-.z.對控制職業判斷的邏輯梳理—基于合并財務報表準則的變化引言合并財務報表議題長期以來都是國際會計難題之一。2008年國際金融危機發生后，為建立起全球高質量的會計準則體系，國際會計準則理事會對合并財務報表工程進展了一系列的修改。國家會計準則理事會在2011年5月12日發布了IFRS10，引入了控制和合并新的定義與操作指南。在這種大背景下，我國為了實現會計準則與國際會計準則的趨同，2012年11月28日財政部公布了征求"企業會計準則第33號—合并財務報表"〔CAS33〕修訂征求意見稿的意見函向我國會計實務界廣泛征求意見。2014年2月發布了"企業會計準則第33號—合并財務報表"，2014年7月正式在遵循中國企業會計準則的企業中施行，此次新會計準則是財政部會計司在借鑒IFRS10大方向的根底上并結合我國的實際情況出臺的。其中變化最大的就是合并*圍的變更以及"控制〞的定義與具體判斷標準的變更。調整后的合并財務報表準則會對企業的會計處理帶來很大的影響，也會同時影響會計的職業判斷。"控制〞確實定直接影響到合并*圍確實定，因此對"控制〞加以把握是非常重要的。然而如何對"控制〞進展職業判斷成為企業編制合并財務報表的重要問題。本文從合并財務報表準則變化的角度出發，主要對"控制〞的會計職業判斷進展相關的邏輯梳理。對"控制〞相關內容修改的原因我國2014年發布的"企業會計準則第33號—合并財務報表"主要原因在于解決合并報表準則現實運用中存在的問題。我國的會計準則與國家會計準則呈現逐漸趨同的特征，而在IFRS10發布之前，規*合并財務報表的國際準則主要是IAS27和SIC12,其中又是以IAS27為主。IAS27是以"控制〞作為合并財務報表的根底，而我國的會計準則也借鑒了IAS27的實質內容。但是這種"控制〞的界定由于沒有說明白的原因，從而導致會計實務容易出現判斷的問題。比方，對于作為投資方的*企業持有作為被投資方的另外企業超過50%有表決權股票的情形，人們不會否認投資方"控制〞被投資方，從而投資方應編制包括被投資方財務報表在內的合并財務報表。然而，如果*企業不持有被投資方超過50%有表決權的股票，人們或許會對投資方是否"控制〞被投資方得出不同甚至相反的結論。而修改后的"企業會計準則第33號—合并財務報表"對"控制〞相關內容的重新釋義較好地澄清上述的問題。對控制職業判斷的邏輯推理合并財務報表的合并*圍應當以控制為根底予以確定。控制是指投資方擁有對被投資方的權力，通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。相關活動是指對被投資方的回報產生重大影響的活動。被投資方的相關活動應當根據具體情況進展判斷，通常包括商品或勞務的銷售和購置、金融資產的管理、資產的購置和處臵、研究與開發活動以及融資活動等。控制包括對被投資方的整體控制〔子公司〕和一局部控制〔單獨主體〕。對"控制〞進展職業判斷的有三大要素，它們分別是對被投資者的權力、可變回報以及能夠行使權力影響可變回報，簡稱"控制三要素〞。換句話說，如果投資方不具備這三個條件，就不能或無須合并被投資方財務報表，而應轉而評估其與被投資方的關系，并相應按其他相關會計準則進展處理。圖1清晰地顯示了控制與控制三要素的關系。控制控制權力享受可變回報行使權力影響可變回報圖1控制與控制三要素的關系對控制進展職業判斷的主要依據就是控制的三要素。如果想對控制有一個準確的判斷，會計師需要經過識別被投資方、評估投資方對被投資方是否擁有權力、評估投資方是否享有可變回報、評估投資方擁有的權力與享有的回報是否存在聯系以及對被投資方的控制進展持續性評估這五個階段。圖2清晰地顯示了對控制職業判斷邏輯梳理的過程。識別被投資方識別被投資方評估投資方對被投資方是否擁有權力評估投資方是否享有可變回報評估投資方擁有的權力與享有的回報是否有聯系對被投資方控制的持續性評估圖2對控制職業判斷的邏輯梳理〔一〕識別被投資方投資方通常應當對是否控制被投資方整體進展判斷。但極個別情況下，有確鑿證據說明同時滿足以下條件并且符合相關法律法規規定的，投資方應當將被投資方的一局部視為被投資方可分割的局部〔單獨主體〕，進而判斷是否控制該局部。該局部的資產是償付該局部負債或該局部其他權益的唯一來源，不能用于歸還該局部以外的被投資方的其他負債；除與該局部相關的各方外，其他方不享有與該局部資產相關的權利，也不享有與該局部資產剩余現金流量相關的權利。投資方應當在綜合考慮所有相關事實和情況的根底上對是否控制被投資方進展判斷。一旦相關事實和情況的變化導致對控制定義所涉及的相關要素發生變化的，投資方應當進展重新評估。相關事實和情況主要包括：〔1〕被投資方的設立目的。〔2〕被投資方的相關活動以及如何對相關活動作出決策。〔3〕投資方享有的權利是否使其目前有能力主導被投資方的相關活動。〔4〕投資方是否通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報。〔5〕投資方是否有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。〔6〕投資方與其他方的關系。〔二〕評估投資方對被投資方是否擁有權力投資方能夠主導被投資方的相關活動時，稱投資方對被投資方享有"權力〞。確定投資方擁有的與被投資方相關的權力，主要是看投資方現時單獨享有主導被投資方的權利、兩個或兩個以上投資方現時分別享有主導被投資方的權利以及投資方對被投資方享有實質性的權利。判斷投資方是否擁有對被投資方的權力，主要是關注被投資方的設立目的、相關活動以及決策機制這三個事實和情況是否發生變化。1.被投資方的設立目的識別被投資方的設立目的是判斷和評估投資方對被投資方是否具有權力的第一個環節，這個環節的進展為下面的相關活動以及對相關活動的決策以及回報奠定了根底，同時也便于對被投資方相關活動以及對相關活動的決策進展識別。設別被投資方設立目的的這個環節主要是看投資方為何要參與被投資方的相關活動、都參與了哪些活動以及投資方擁有的表決權能夠實現對被投資方的控制這三個內容。2.被投資方的相關活動相關活動是指對被投資方的回報產生重大影響的活動。對許多企業而言，經營和財務活動通常對其回報產生重大影響。這些活動可能包括但不限于下述活動：①商品或勞務的銷售和購置；②金融資產的管理；③資產的購置和處置；④研究與開發活動；⑤確定資本構造和獲取融資。可見，判斷相關活動時，應關注的是那些對被投資方的回報具有重大影響的活動，而不是對被投資方回報影響甚微或沒有影響的行政活動。3.被投資方相關活動的決策機制投資方是否擁有權力，不僅取決于被投資方的相關活動，還取決于對相關活動進展決策的方式，例如，對被投資方的經營、融資等活動作出決策〔包括編制預算〕的方式，任命被投資方的關鍵管理人員、給付薪酬及終止勞動合同關系的決策方式等。判斷被投資方的相關活動后，了解誰擁有對被投資方的權力的下一個重要步驟是分析此類活動的決策機制。就相關活動作出的決策包括但不限于：a.對被投資方的經營、融資等活動作出決策，包括編制預算；b.任命被投資方的關鍵管理人員或效勞提供商，并決定其報酬，以及終止該關鍵管理人員的勞務關系或終止與效勞提供商的業務關系。投資方在分析相關活動的決策機制時，應當重點關注被投資方設立的目的和設計以及如何作出有關以下活動的決策，例如：變更戰略方向，包括收購和處置子公司；購置或處置主要資本性資產；委任董事及其他關鍵管理人員并確定其酬勞；批準年度方案、預算和股利政策。另外，清晰了解被投資方的治理構造對識別相關活動的決策方式至關重要。在實務中，相關的監管要求和股東間的協議不同，企業的治理構造也可能各不一樣。在*些情況下，相關活動一般由企業章程及協議中約定的權力機構比方股東會、董事會來決策，特殊情況下，相關活動的決策也可能基于合同協議約定等原因由其他機構來主導，如專門設置的管理委員會等。有限合伙企業的相關活動可能由合伙人大會決策，也可能由普通合伙人或者投資管理公司等機構或人員決策。兩個或兩個以上投資方能夠分別單方面主導被投資方的不同相關活動時，如何判斷哪一方擁有權力。被投資方通常從事假設干相關活動，并且這些活動可能不是同時進展。當兩個或兩個以上投資方能夠分別單方面主導被投資方的不同相關活動時，能夠主導對被投資方回報產生最重大影響的活動的一方擁有對被投資方的權力。"企業會計準則第33號—合并財務報表"第9條規定投資方享有現時權利使其目前有能力主導被投資方的相關活動，而不管其是否實際行使該權利，視為投資方擁有對被投資方的權力。"企業會計準則第33號—合并財務報表"第10條規定兩個或兩個以上投資方分別享有能夠單方面主導被投資方不同相關活動的現時權利的，能夠主導對被投資方回報產生最重大影響的活動的一方擁有對被投資方的權力。投資方在判斷是否擁有對被投資方的權力時，應當僅考慮與被投資方相關的實質性權利，包括自身所享有的實質性權利以及其他方所享有的實質性權利。實質性權利，是指持有人在對相關活動進展決策時，有實際能力行使的可執行權利。判斷一項權利是否為實質性權利，應當綜合考慮所有以下相關因素：①權利持有人行權時是否存在財務、價格、條款、機制、信息、運營、法律法規等方面的障礙；②當權利由多方持有或者行權需要多方同意時，是否存在可行的機制使得這些權利持有人達成一致行權；③權利持有人能否從行權中獲利等。"有實際能力行使〞，意味著對于投資方擁有的實質性權利，即便投資方并未實際行使，也應在判斷投資方是否對被投資方擁有權力時予以考慮。為了使一項權利成為實質性權利，在作出可主導被投資方相關活動的決策時，該項權利應當是可行使的。通常情況下，實質性權利應當是當前可執行的權利，但*些情況下，目前不可行使的權利也可能是實質性權利，如*些潛在表決權。僅享有保護性權利的投資方不擁有對被投資方的權力。保護性權利，是指僅為了保護權利持有人利益卻沒有賦予持有人對相關活動決策權的一項權利。保僅持有保護性權利的投資方不能對被投資方實施控制，也不能阻止其他方對被投資方實施控制。例如，貸款方限制借款方從事損害貸款方權利的活動的權利，這些活動將對借款方信用風險產生不利影響從而損害貸款方權利，以及貸款方在借款方發生違約行為時扣押其資產的權利等。保護性權利通常僅適用于被投資方的活動發生根本性改變或*些特殊例外的情況，但并非所有在例外情況下行使的權利或在不確定事項發生時才行使的權利都是保護性權利。例如，當被投資方的活動和回報已被預先設定，只有在發生*些特定事項時才需要進展決策，且這些決策對被投資方的回報產生重大影響，則該等事項引發的活動屬于相關活動，對這些相關活動行使的權利就不是保護性權利。除非有確鑿證據說明投資方不能主導被投資方相關活動，以下情況，說明投資方對被投資方擁有權力:①投資方持有被投資方半數以上的表決權；②投資方持有被投資方半數或以下表決權，但通過與其他表決權持有人之間的協議能夠控制半數以上的表決權。投資方持有被投資方半數或以下的表決權，但綜合考慮以下事實和情況后，判斷投資方持有的表決權足以使其目前有能力主導被投資方相關活動的，視為投資方對被投資方擁有權力：①投資方持有的表決權相對于其他投資方持有的表決權份額的大小，以及其他投資方持有表決權的分散程度；②投資方和其他投資方持有的被投資方的潛在表決權，如可轉換公司債券、可執行認股權證等；③其他合同安排產生的權利。*些情況下，投資方可能難以判斷其享有的權利是否足以使其擁有對被投資方的權力。在這種情況下，投資方應當考慮其具有實際能力以單方面主導被投資方相關活動的證據，從而判斷其是否擁有對被投資方的權力。投資方應考慮的因素包括但不限于以下事項：①投資方能否任命或批準被投資方的關鍵管理人員；②投資方能否出于其自身利益決定或否決被投資方的重大交易；③投資方能否掌控被投資方董事會等類似權力機構成員的任命程序，或者從其他表決權持有人手中獲得代理權；④投資方與被投資方的關鍵管理人員或董事會等類似權力機構中的多數成員是否存在關聯方關系。投資方與被投資方之間存在*種特殊關系的，在評價投資方是否擁有對被投資方的權力時，應當適當考慮這種特殊關系的影響。特殊關系通常包括：被投資方的關鍵管理人員是投資方的現任或前任職工、被投資方的經營依賴于投資方、被投資方活動的重大局部有投資方參與其中或者是以投資方的名義進展、投資方自被投資方承當可變回報的風險或享有可變回報的收益遠超過其持有的表決權或其他類似權利的比例等。當表決權不能對被投資方的回報產生重大影響時，如僅與被投資方的日常行政管理活動有關，并且被投資方的相關活動由合同安排所決定，投資方需要評估這些合同安排，以評價其享有的權利是否足夠使其擁有對被投資方的權力。〔三〕評估投資方是否享有可變回報1.可變回報的定義享有控制權的投資方，通過參與被投資方相關活動，享有的是可變回報。可變回報，是不固定且可能隨著被投資方業績而變化的回報，可以僅是正回報，僅是負回報，或者同時包括正回報和負回報。2.可變回報的形式投資方在評價其享有被投資方的回報是否可變以及可變的程度時，需基于合同安排的實質，而不是法律形式。例如，投資方持有固定利息的債券投資時，由于債券存在違約風險，投資方需承當被投資方不履約而產生的信用風險，因此投資方享有的固定利息也是可能是一種可變回報。投資方管理被投資方資產而獲得的固定管理費也是一種變動回報，投資方是否能獲得此回報依賴于被投資方是否能夠獲得足夠的收益以支付該固定管理費。可變回報的形式主要包括：〔1〕股利、被投資方經濟利益的其他分配、投資方對被投資方的投資的價值變動。從被投資方獲取股利是投資方的可變回報的通常表現形式。但是，*些情況下，受限于法律法規的相關規定，投資方無法通過分配被投資方利潤或結余的形式獲得回報，例如當被投資方的法律形式為信托機構時，其盈利可能不是以股利形式分配給投資者。這種情況下，需要根據具體情況，以投資方的投資目的為出發點，綜合分析投資方是否獲得除股利以外的其他可變回報。〔2〕因向被投資方的資產或負債提供效勞而得到的報酬，因提供信用支持或者流動性支持收取的費用或承當的損失、被投資方清算時在其剩余凈資產中所享有的權益、稅務利益、因參與被投資方而獲得的未來流動性。〔3〕其他利益持有方無法得到的回報。例如，投資方將自身資產與被投資方的資產整合以實現規模經濟，到達節約本錢的目的；投資方通過涉入被投資方，從而保證稀缺資源的供給、獲得專有技術或者限制被投資方*些運營或資產，從而提高投資方其他資產價值的目的。〔四〕評估投資方擁有的權力與享有的回報是否存在聯系如果投資方不僅擁有對被投資方的權力，能夠通過參與被投