2017CPA講義第十三章債務重組會計·第13章本章內容結構第一節債務重組的定義和重組方式第二節債務重組的會計處理2017年教材的主要變化：（1）增加兩道例題；（2）修改部分文字表述。會計·第13章本章考情分析本章全面論述了債務重組的定義、幾種常見債務重組方式的會計處理。本章以客觀題為主，主要考點：（1）債務重組的確認；（2）重組損失和利得的計算。主觀題可以與資產負債表日后事項、前期差錯更正等內容結合，具有一定的綜合性。第一節債務重組的定義和重組方式一、債務重組的定義債務重組，是指在債務人發生財務困難（前提條件）的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或者法院的裁定作出讓步的事項（業務實質）。1.債務人發生財務困難，是指因債務人出現資金周轉困難、經營陷入困境或者其他方面的原因，導致其無法或者沒有能力按原定條件償還債務。

2.債權人作出讓步，是指債權人同意發生財務困難的債務人現在或者將來以低于重組債務賬面價值的金額或者價值償還債務（債務重組結果）。債權人作出讓步的情形主要包括：債權人減免債務人部分債務本金或者利息、降低債務人應付債務的利率等。【解釋】債務人發生財務困難是債務重組的前提；債權人作出讓步是債務重組的實質，債務人借新債還舊債、債務人根據轉換協議將應付可轉換公司債券轉為資本、債權人沒有做出讓步的修改債務償還條件的事項，不屬于債務重組。會計·第13章第一節債務重組的定義和重組方式一、債務重組的定義【例題?多選題】2015年3月31日，甲公司應收乙公司的一筆貨款500萬元到期，由于乙公司發生財務困難，該筆貨款預計短期內無法收回。甲公司已為該項債權計提壞賬準備100萬元。當日，甲公司就該債權與乙公司進行協商。下列協商方案中，屬于債務重組的有（）。A.減免100萬元債務，其余部分立即以現金償還B.減免80萬元債務，其余部分延期兩年償還C.以公允價值為500萬元的固定資產償還D.以現金100萬元和公允價值為400萬元的無形資產償還【答案】AB【解析】債務重組是指在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或者法院的裁定作出讓步的事項。選項C和D，債權人均沒有作出讓步，所以不屬于債務重組。會計·第13章第一節債務重組的定義和重組方式二、債務重組的方式債務重組主要有以下幾種方式：（一）以資產清償債務1.以現金資產清產債務；2.以非現金資產清產債務：存貨、交易性金融資產、持有至到期投資、長期股權投資、固定資產、無形資產、投資性房地產等。（二）將債務轉為資本1.對于債務人，將債務轉為資本（股本或實收資本）；2.對于債權人，將債權轉為股權。【解釋】債務人根據轉換協議，將應付可轉換公司債券轉為資本的，屬于正常情況下的債務轉為資本，不作為本章所指債務重組。會計·第13章第一節債務重組的定義和重組方式二、債務重組的方式（三）修改其他債務條件如：減少債務本金、降低利率、免去利息、延長償還期限等不包括上述（一）、（二）兩種方式（四）以上三種方式的組合如：債務的一部分以轉讓非現金資產清償，另一部分債務則轉為資本的方式；債務的一部分以資產清償，另一部分則修改其他債務條件。【解釋】債務重組日的確認（1）就是債務重組完成日：涉及債務重組的金融資產（債權人）和金融負債（債務人）的終止確認時點；（2）債務重組日的確認：①債務人已經履行協議或法院的裁定，將相關資產轉讓給債權人；②將債務轉為資本的手續辦理完畢；③修改其他債務條件(延期還款)：修改后的償債條件開始執行的日期。會計·第13章第一節債務重組的定義和重組方式【案例】債務重組日的確認甲公司欠乙公司貨款500萬元，到期日為2016年5月1日，甲公司發生財務困難，無法按時償還。雙方協商同意進行債務重組。（1）如果乙公司同意甲公司以價值400萬元的產成品抵償債務，甲公司于2016年6月1日前將產成品交付乙公司，并辦理有關債務解除手續。在該例中，債務重組日為2016年6月1日。（2）如果乙公司同意甲公司將所欠債務轉為資本，甲公司于2016年6月20日辦妥增資手續，并向乙公司出具出資證明文件，則2016年6月20日為債務重組日。會計·第13章第二節債務重組的會計處理債務人的賬務處理原則：（1）注銷重組債務的賬面價值；（2）將重組債務賬面價值超過清償債務的現金、非現金資產公允價值的差額計入營業外收入（利得）；（3）非現金資產公允價值與賬面價值之間的差額計入轉讓資產的損益（視同銷售）。債權人的會計處理原則：（1）收到錢款/XX資產，借：銀行存款/XX資產（公允價值）；（2）注銷債權(如應收賬款）的賬面價值；（3）如借貸相抵后是借方差額，說明原來資產減值損失計提的不夠多，由于是債務重組導致的損失，則借記“營業外支出--債務重組損失”；如借貸相抵后是貸方金額，說明原來資產減值損失計提的過多，應沖減資產減值損失，貸記“資產減值損失”。會計·第13章第二節債務重組的會計處理一、以資產清償債務的會計處理（一）以現金清償債務

1.債務人

以現金清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現金之間的差額，確認為債務重組利得，計入營業外收入（利得）。借：應付賬款

貸：銀行存款

營業外收入——債務重組利得（差額）【解釋】注意：①相關重組債務應當在滿足金融負債終止確認條件時予以終止確認。②債務重組的賬面價值，一般為債務的面值或本金、原值，如應付賬款；如有利息的，還應當加上應計未計利息，如長期借款等。會計·第13章解釋：債務人一定獲得利得。第二節債務重組的會計處理一、以資產清償債務的會計處理（一）以現金清償債務

2.債權人債權人應當將重組債權的賬面余額與收到的現金之間的差額，如下處理：（1）將重組債權的賬面余額與收到的現金之間的差額確認為債務重組損失，計入營業外支出（如未計提減值準備時，確認債務重組損失）

；（2）債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，沖減后尚有余額的：①差額在借方，計入營業外支出（確認債務重組損失）；②差額在貸方，沖減資產減值損失（說明前期壞賬準備計提過多，應予轉回）。會計·第13章第二節債務重組的會計處理一、以資產清償債務的會計處理（一）以現金清償債務1.債務人的會計處理借：應付賬款

貸：銀行存款

營業外收入——債務重組利得（差額）會計·第13章應收債權的賬面價值2.債權人的會計處理借：銀行存款壞賬準備（先沖減）營業外支出（借方差額）

貸：應收賬款等

資產減值損失（貸方差額）解釋：債權人一定出現損失。解釋：債務人一定獲得利得。第二節債務重組的會計處理一、以資產清償債務的會計處理（一）以現金清償債務【例題1】甲企業于2016年1月20日銷售一批材料給乙企業，不含稅價格為200000元，增值稅稅率為17%，按合同規定，乙企業應于2016年4月1日前償付貨款。由于乙企業發生財務困難，無法按合同規定的期限償還債務，經雙方協議于7月1日進行債務重組。債務重組協議規定，甲企業同意減免乙企業30000元債務，余額用現金立即償清。乙企業于當日通過銀行轉賬支付了該筆剩余款項，甲企業隨即收到了通過銀行轉賬償還的款項。假設甲企業已為該項應收債權計提了20000元的壞賬準備。會計·第13章第二節債務重組的會計處理一、以資產清償債務的會計處理【例題1】（1）乙企業的賬務處理：借：應付賬款234000貸：銀行存款204000營業外收入——債務重組利得30000（2）甲企業的賬務處理：借：銀行存款

204000營業外支出——債務重組損失10000（差額）壞賬準備20000（注銷）貸：應收賬款234000（注銷）會計·第13章第二節債務重組的會計處理一、以資產清償債務的會計處理【例題1】假設：甲企業前期已為該項應收賬款計提了40000元壞賬準備，甲企業的賬務處理：借：銀行存款

204000壞賬準備40000貸：應收賬款

234000資產減值損失

10000【解釋】貸方差額沖減資產減值損失的原因是前期多提了壞賬準備，應予以轉回。會計·第13章第二節債務重組的會計處理一、以資產清償債務的會計處理【例題·單選題】甲公司因乙公司發生嚴重財務困難，預計難以全額收回乙公司所欠貨款120萬元，經協商，乙公司以銀行存款90萬元結清了全部債務。甲公司對該項應收賬款已計提壞賬準備12萬元。假定不考慮其他因素，債務重組日甲公司應確認的損失為（）。

A.0

B.12萬元

C.18萬元D.30萬元【答案】C【解析】債務重組損失＝120－90－12＝18（萬元）。會計·第13章第二節債務重組的會計處理一、以資產清償債務的會計處理（二）以非現金資產清償債務會計·第13章第二節債務重組的會計處理一、以資產清償債務的會計處理（二）以非現金資產清償債務1.債務人的會計處理以非現金資產清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額，計入當期損益；轉讓的非現金資產的公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益（兩個差額不能抵銷）。抵債非現金資產的公允價值與賬面價值的差額，應當分別不同情況進行處理：（1）抵債非現金資產為存貨的，應當視同銷售處理，根據“收入”準則相關規定，按存貨的公允價值確認銷售商品收入，同時結轉相應的成本。（2）抵債非現金資產為固定資產、無形資產的，其公允價值和賬面價值的差額，計入營業外收入或營業外支出。（3）抵債非現金資產為投資性房地產的，按其公允價值確認其他業務收入，同時結轉其他業務成本。（4）抵債非現金資產為長期股權投資或金融資產的，其公允價值和賬面價值的差額，計入投資收益。會計·第13章第二節債務重組的會計處理一、以資產清償債務的會計處理（二）以非現金資產清償債務1.債務人的會計處理【解釋1】抵債的非現金資產公允價值與賬面價值差額的會計處理與出售資產相同。【解釋2】抵債資產為長期股權投資、可供出售金融資產的，還應將可轉入損益的原記入“其他綜合收益”科目金額及“資本公積—其他資本公積”科目金額對應部分轉出，記入“投資收益”科目；抵債資產為交易性金融資產的，還應將原記入“公允價值變動損益”科目金額對應部分轉出，記入“投資收益”科目。【解釋3】債務人轉讓非現金資產過程中發生的一些稅費，如資產評估費、運雜費等，直接計入轉讓資產損益。會計·第13章第二節債務重組的會計處理一、以資產清償債務的會計處理（二）以非現金資產清償債務2.債權人的會計處理債權人應當對抵債的非現金資產按公允價值入賬，重組債權的賬面余額與抵債的非現金資產的公允價值之間差額確認為債務重組損失，計入營業外支出。重組債權已經計提減值準備的，應當先將上述差額沖減已提的減值準備，沖減后仍有損失的，計入營業外支出（債務重組損失）。【解釋】債權人已提減值準備的，如整個分錄借貸相抵后是借方余額，則計入營業外支出--債務重組損失（說明原先計提的資產減值損失不足）；如果借貸相抵后是貸方余額，說明當時資產減值損失計提過多，應貸方沖減資產減值損失（應予轉回）。會計·第13章第二節債務重組的會計處理一、以資產清償債務的會計處理A.以庫存材料、商品等存貨抵償債務債務人：借：應付賬款（賬面余額）

貸：主營業務收入等（公允價值）

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

營業外收入——債務重組利得

借：主營業務成本等存貨跌價準備

貸：庫存商品等（賬面余額）【解釋】債務人應視同銷售處理。企業可將該業務分為兩項業務，即先銷售再償債。會計·第13章債權人：借：庫存商品等（公允價值＋相關稅費）應交稅費——應交增值稅（進項稅額）

壞賬準備

營業外支出——債務重組損失（借方差額）

貸：應付賬款（賬面余額）

銀行存款（支付的取得資產相關稅費）

資產減值損失（貸方余額）

第二節債務重組的會計處理一、以資產清償債務的會計處理【例13—1】甲公司欠乙公司購貨款350000元。由于甲公司財務發生困難，短期內不能支付已于20×7年5月1日到期的貨款。20×7年7月1日，經雙方協商，乙公司同意甲公司以其生產的產品償還債務。該產品的公允價值為200000元，實際成本為120000元。甲公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。不考慮其他相關稅費和其他因素。乙公司于20×7年8月1日收到甲公司抵債的產品，并作為庫存商品入庫；乙公司對該項應收賬款計提了50000元的壞賬準備。（1）甲公司的賬務處理：①計算債務重組利得：應付賬款的賬面余額350000減：所轉讓產品的公允價值200000增值稅銷項稅額

34000（200000×17%）債務重組利得116000會計·第13章第二節債務重組的會計處理一、以資產清償債務的會計處理【例13—1】（1）甲公司的賬務處理：②應作會計分錄如下：借：應付賬款350000貸：主營業務收入200000應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）34000營業外收入——債務重組利得

116000借：主營業務成本120000貸：庫存商品120000在本例中，甲公司銷售產品取得的利潤體現在營業利潤中，債務重組利得作為營業外收入處理。會計·第13章第二節債務重組的會計處理一、以資產清償債務的會計處理【例13—1】（2）乙公司的賬務處理：①計算債務重組損失：應收賬款賬面余額350000減：受讓資產的公允價值200000增值稅進項稅額34000差額116000減：已計提壞賬準備50000債務重組損失66000會計·第13章第二節債務重組的會計處理一、以資產清償債務的會計處理【例13—1】（2）乙公司的賬務處理：②應作會計分錄如下：借：庫存商品200000應交稅費——應交增值稅（進項稅額）34000壞賬準備50000營業外支出——債務重組損失66000貸：應收賬款

350000會計·第13章第二節債務重組的會計處理一、以資產清償債務的會計處理【例13—1】本例中，假如乙公司計提壞賬準備120000元，借：庫存商品200000應交稅費——應交增值稅（進項稅額）34000壞賬準備120000貸：應收賬款

350000資產減值損失

4000會計·第13章第二節債務重組的會計處理一、以資產清償債務的會計處理【例題?單選題】（2014年）甲公司應收乙公司貨款2000萬元，因乙公司財務困難到期未予償付，甲公司就該項債權計提了400萬元的壞賬準備。20×3年6月10日，雙方簽訂協議，約定以乙公司生產的100件A產品抵償該債務。乙公司A產品售價為13萬元/件（不含增值稅），成本為10萬元/件；6月20日，乙公司將抵債產品運抵甲公司并向甲公司開具了增值稅專用發票。甲、乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17%。不考慮其他因素，甲公司應確認的債務重組損失是（）。A.79萬元B.279萬元C.300萬元D.600萬元【答案】A【解析】甲公司應確認的債務重組損失＝（2000－400）－100×13×（1＋17%）＝79（萬元）。會計·第13章第二節債務重組的會計處理一、以資產清償債務的會計處理【例題?單選題】（2013年）甲公司應付乙公司購貨款2000萬元于20×4年6月20日到期，甲公司無力按期支付。經與乙公司協商進行債務重組，甲公司以其生產的200件A產品抵償該債務，甲公司將抵債產品運抵乙公司并開具增值稅專用發票后，原2000萬元債務結清，甲公司A產品的市場價格為每件7萬元（不含增值稅價格），成本為每件4萬元。6月30日，甲公司將A產品運抵乙公司并開具增值稅專用發票。甲、乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17%。乙公司在該項交易前已就該債權計提500萬元壞賬準備。不考慮其他因素，下列關于該交易或事項的會計處理中，正確的是（）。A.甲公司應確認營業收入1400萬元B.乙公司應確認債務重組損失600萬元C.甲公司應確認債務重組收益1200萬元D.乙公司應確認取得A商品成本1500萬元【答案】A，詳見后附分錄。會計·第13章第二節債務重組的會計處理一、以資產清償債務的會計處理會計·第13章甲公司（債務人）借：應付賬款

2000貸：主營業務收入

1400（200×7）應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）238（1400×17%）

營業外收入──債務重組利得362借：主營業務成

800（200×4）貸：庫存商品

800乙公司（債權人）借：庫存商品

1400（公允價值）

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）238（1400×17%）壞賬準備

500貸：應收賬款

2000資產減值損失

138第二節債務重組的會計處理一、以資產清償債務的會計處理B.以固定資產（無形資產）抵償債務借：固定資產清理（賬面價值）

累計折舊固定資產減值準備

貸：固定資產借：固定資產清理（清理費用）貸：銀行存款借：應付賬款

貸：固定資產清理（公允價值）應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）營業外收入——處置固定資產利得（或借方損失）營業外收入——債務重組利得會計·第13章借：固定資產（公允價值＋相關稅費）應交稅費——應交增值稅（進項稅額）

壞賬準備

營業外支出——債務重組損失（借方差額）

貸：應收賬款銀行存款等資產價值損失（貸方差額）第二節債務重組的會計處理一、以資產清償債務的會計處理【例題】甲公司于2015年1月1日銷售給乙公司一批材料，價值400000元（包括應收取的增值稅稅額），按購銷合同約定，乙公司應于2015年10月31日前支付貨款，但至2016年1月31日乙公司尚未支付貨款。由于乙公司財務發生困難，短期內不能支付貨款。2016年2月3日，與甲公司協商，甲公司同意乙公司以一臺設備償還債務。該項設備的賬面原價為350000元，已提折舊50000元，設備的公允價值為310000元（應交增值稅52700元）。甲公司對該項應收賬款已提取壞賬準備40000元。抵債設備已于2016年3月10日運抵甲公司。假定不考慮該項債務重組相關的稅費。（1）乙公司的賬務處理：將固定資產凈值轉入固定資產清理：借：固定資產清理300000累計折舊50000貸：固定資產

350000會計·第13章第二節債務重組的會計處理一、以資產清償債務的會計處理【例題】（1）乙公司的賬務處理：確認債務重組利得：借：應付賬款400000貸：固定資產清理310000應交稅費——應交增值稅（銷項）52700營業外收入——債務重組利得37300確認固定資產處置利得：借：固定資產清理10000貸：營業外收入——處置固定資產利得10000會計·第13章（2）甲公司的賬務處理：借：固定資產310000應交稅費——應交增值稅（進項）52700壞賬準備40000貸：應收賬款

400000資產減值損失

2700第二節債務重組的會計處理一、以資產清償債務的會計處理【教材例13-2】20×6年11月5日，甲公司向乙公司賒購一批材料，含稅價為1170000元，因甲公司發生財務困難，無法按合同規定償還債務，20×7年9月10日，與乙公司協商進行債務重組，雙方達成的債務重組協議如下：乙公司同意甲公司用其固定資產（生產設備）抵償該賬款，20×7年9月20日，抵債設備已轉讓完畢，其中，抵債設備的賬面原價為1000000元，累計折舊為300000元，公允價值為750000元。假定乙公司已對該項債權計提壞賬準備10000元，乙公司在接受抵債資產時，乙公司員工自行安排設備發生的人工成本為5000元。不考慮其他相關稅費和設備運輸過程中的費用和其他因素。（1）債務人甲公司的會計處理如下：會計·第13章第二節債務重組的會計處理一、以資產清償債務的會計處理【教材例13-2】（1）債務人甲公司的會計處理如下：①將固定資產凈值轉入固定資產清理：借：固定資產清理——××設備700000累計折舊——××設備300000貸：固定資產——××設備

1000000②結轉債務重組利得及轉讓資產損益：借：應付賬款——乙公司1170000貸：固定資產清理——××設備750000營業外收入——債務重組利得420000借：固定資產清理——××設備50000貸：營業外收入——處置非流動資產收益50000會計·第13章第二節債務重組的會計處理一、以資產清償債務的會計處理【教材例13-2】（2）債權人乙公司的會計處理如下：①計算：重組債券應收賬款的賬面余額與受讓設備的公允價值之間的差額＝1170000－750000＝420000，債務重組損失420000元先扣除計提的減值準備10000元后的余額為410000元（進一步確認債務重組損失），作為債務重組損失，計入營業外支出。②會計分錄：結轉債務重組損失：借：在建工程——在安裝設備

750000壞賬準備10000營業外支出——債務重組損失410000貸：應收賬款——甲公司

1170000會計·第13章第二節債務重組的會計處理一、以資產清償債務的會計處理【教材例13-2】（2）債權人乙公司的會計處理如下：支付安裝成本：借：在建工程——在安裝設備5000

貸：銀行存款5000安裝完畢達到可使用狀態：借：固定資產——××設備755000

貸：在建工程——在安裝設備755000會計·第13章第二節債務重組的會計處理一、以資產清償債務的會計處理C.以長期股權投資、金融資產（如可供出售金融資產）抵償債務債務人：借：應付賬款貸：交易性金融資產（賬面價值）

長期股權投資（賬面價值）

投資收益（處置損益，或借方）

營業外收入——債務重組利得【解釋】抵債資產為長期股權投資、可供出售金融資產的，還應將可轉入損益的原記入“其他綜合收益”科目金額及“資本公積—其他資本公積”科目金額對應部分轉出，記入“投資收益”科目；抵債資產為交易性金融資產的，還應將原記入“公允價值變動損益”科目金額對應部分轉出，記入“投資收益”科目。會計·第13章債權人：借：交易性金融資產（公允價值）長期股權投資（公允價值）

壞賬準備

營業外支出——債務重組損失（差額）貸：應收賬款（賬面余額）

資產價值損失（差額）

第二節債務重組的會計處理一、以資產清償債務的會計處理【例題】甲公司于2016年7月1日銷售給乙公司一批產品，價值450000元（包括應收取的增值稅稅額），乙公司于2016年7月1日開出6個月承兌的商業匯票。乙公司于2016年12月31日尚未支付貨款。由于乙公司財務發生困難，短期內不能支付貨款。當日經與甲公司協商，甲公司同意乙公司以其所擁有并作為以公允價值計量且公允價值變動計入當期損益的某公司股票抵償債務。乙公司該股票的賬面價值為400000元（成本390000元，公允價值變動10000元），當日的公允價值380000元。假定甲公司為該項應收賬款提取了壞賬準備40000元。用于抵債的股票于當日即辦理相關轉讓手續，甲公司將取得的股票作為以公允價值計量且公允價值變動計入當期損益的金融資產處理。債務重組前甲公司已將該項應收票據轉入應收賬款；乙公司已將應付票據轉入應付賬款。假定不考慮與商業匯票或者應付款項有關的利息。會計·第13章第二節債務重組的會計處理一、以資產清償債務的會計處理（1）乙公司（債務人）的賬務處理：借：應付賬款

450000投資收益20000貸：交易性金融資產

400000營業外收入——債務重組利得

70000借：公允價值變動損益10000貸：投資收益

10000會計·第13章第二節債務重組的會計處理一、以資產清償債務的會計處理（2）甲公司（債權人）的賬務處理：借：交易性金融資產380000營業外支出——債務重組損失

30000壞賬準備40000貸：應收賬款450000假如：甲公司計提壞賬準備80000元，借：交易性金融資產380000壞賬準備80000貸：應收賬款

450000資產減值損失

10000會計·第13章第二節債務重組的會計處理二、債務轉為資本1.債務人的會計處理將債務轉為資本的，債務人應當將債權人因放棄債權而享有股份的面值總額確認為股本(或者實收資本)，股份的公允價值總額與股本(或者實收資本)之間的差額確認為資本公積（資本溢價），重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額確認為債務重組利得，計入營業外收入。借：應付賬款貸：股本（或實收資本）（面值）資本公積——股本溢價（資本溢價）營業外收入——債務重組利得【解釋1】“股本（實收資本）”與“資本公積—股本溢價（資本溢價）”之和反映股權的公允價值總額。【解釋2】與發行權益性證券直接相關的傭金和手續費等交易費用，應當沖減“資本公積——股本溢價或資本溢價”。會計·第13章第二節債務重組的會計處理二、債務轉為資本2.債權人的會計處理債權人應當將享有股份的公允價值確認為對債務人的投資，重組債權的賬面余額與享有股份的公允價值之間的差額，先沖減已提取的減值準備，減值準備不足沖減的部分，或未提取減值準備的，將該差額計入債務重組損失；沖減減值準備后仍有余額的，應沖減當期的資產減值損失。借：長期股權投資、可供出售金融資產等（公允價值）壞賬準備營業外支出——債務重組損失（借方差額）貸：應收賬款等（賬面余額）資產減值損失（貸方差額）【解釋】債權人應將因放棄債權而享有的股權按公允價值計量，發生的相關稅費，分別按照長期股權投資或金融工具確認和計量等準則的規定進行處理。會計·第13章第二節債務重組的會計處理二、債務轉為資本【例題】2016年7月1日，甲公司應收乙公司賬款的賬面余額為60000元，由于乙公司發生財務困難，無法償付應付賬款。經雙方協商同意，采取將乙公司所欠債務轉為乙公司股本的方式進行債務重組，假定乙公司普通股的面值為1元，乙公司以20000股抵償該項債務，股票每股市價為2.5元。甲公司對該項應收賬款計提了壞賬準備2000元。股票登記手續已辦理完畢，甲公司對其作為長期股權投資處理。（1）乙公司的賬務處理：借：應付賬款60000貸：股本20000資本公積——股本溢價

30000營業外收入——債務重組利得

10000會計·第13章第二節債務重組的會計處理二、債務轉為資本【例題】（2）甲公司的賬務處理：借：長期股權投資50000營業外支出——債務重組損失

8000壞賬準備

2000貸：應收賬款60000假如：計提壞賬準備12000元，借：長期股權投資50000壞賬準備12000貸：應收賬款60000資產減值損失

2000會計·第13章第二節債務重組的會計處理三、修改其他債務條件（一）不附或有條件的債務重組不附或有條件：指在債務重組中不存在或有應付（應收）金額。1.債務人的會計處理：①沖銷原債務的賬面價值；②將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值（將來應付金額）；③原債務賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額（舊債務—新債務），計入營業外收入。借：應付賬款（賬面價值）貸：應付賬款——債務重組（公允價值，一般指的是新債務的本金）營業外收入——債務重組利得（債務重組利得）【解釋】“注銷舊債”與“確認新債”之間的差額計入營業外收入。會計·第13章第二節債務重組的會計處理三、修改其他債務條件（一）不附或有條件的債務重組2.債權人的會計處理：①沖銷原債權賬面余額；②將修改其他債務條件后債權的公允價值作為重組后債權的入賬價值；③原債權賬面余額與重組后債權的入賬價值之間的差額（舊債權—新債權），先沖減已計提的減值準備，減值準備不足以沖減的部分，確認為債務重組損失。若沖減后減值準備仍有余額的，應予轉回并抵減當期資產減值損失。借：應收賬款——債務重組（新債權公允價值）

壞賬準備

營業外支出——債務重組損失（借方差額）貸：應收賬款（賬面余額）

資產減值損失（貸方差額）會計·第13章【解釋】“注銷舊債權”、“確認新債權”第二節債務重組的會計處理三、修改其他債務條件【例16-2】甲公司20×7年12月31日應收乙公司票據的賬面余額為65400元，其中，5400元為累計未付的利息，票面年利率4%。由于乙公司連年虧損，資金周轉困難，不能償付應于20×7年12月31日前支付的應付票據。經雙方協商，于20×8年1月5日進行債務重組。甲公司同意將債務本金減至50000元；免去債務人所欠的全部利息；將利率從4%降低到2%（等于實際利率），并將債務到期日延至20×9年12月31日（延長2年），利息按年支付。該項債務重組協議從協議簽訂日起開始實施。甲、乙公司已將應收、應付票據轉入應收、應付賬款。甲公司已為該項應收款項計提了5000元壞賬準備。（1）乙公司的賬務處理：①計算債務重組利得：應付賬款的賬面余額

65400減：重組后債務公允價值

50000則：債務重組利得

15400會計·第13章第二節債務重組的會計處理三、修改其他債務條件【例16-2】（1）乙公司的賬務處理：②債務重組時的會計分錄：借：應付賬款

65400貸：應付賬款——債務重組

50000營業外收入——債務重組利得15400③20×8年12月31日支付利息：借：財務費用

1000貸：銀行存款1000（50000×2%）④20×9年12月31日償還本金和最后一年利息：借：應付賬款——債務重組50000財務費用

1000貸：銀行存款51000會計·第13章第二節債務重組的會計處理三、修改其他債務條件【例16-2】（2）甲公司的賬務處理：①計算債務重組損失：應收賬款賬面余額65400減：重組后債權公允價值50000差額15400減：已計提壞賬準備5000則：債務重組損失10400會計·第13章②債務重組日的會計分錄：借：應收賬款——債務重組50000營業外支出——債務重組損失10400壞賬準備

5000貸：應收賬款65400第二節債務重組的會計處理三、修改其他債務條件【例16-2】（2）甲公司的賬務處理：③20×8年12月31日收到利息：借：銀行存款1000貸：財務費用1000（50000×2%）④20×9年12月31日收到本金和最后一年利息：借：銀行存款51000貸：財務費用

1000應收賬款50000會計·第13章第二節債務重組的會計處理三、修改其他債務條件（二）附或有條件的債務重組例如：債務重組協議規定，“將A公司債務100萬元免除20萬，剩余債務展期2年，按2%計收利息，如該公司在一年后盈利，則自第二年起按5%的利率計收利息。”根據此債務重組協議，債務人依未來是否盈利而可能發生的24000元支出[（100－20）×（5%－2%）]，即為或有應付金額。1.債務人的會計處理（1）初始計量：對于債務人而言，修改后的債務條款如涉及或有應付金額，且該或有應付金額符合或有事項中有關預計負債確認條件的，債務人應當將該或有應付金額確認為預計負債。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值和預計負債金額之和的差額，作為債務重組利得，計入營業外收入。【解釋1】修改其他債務條件后債務的公允價值＋預計負債（或有條件）＜重組債務的賬面價值，差額計入營業外收入。會計·第13章第二節債務重組的會計處理三、修改其他債務條件（二）附或有條件的債務重組1.債務人的會計處理【解釋2】屬于債務重組日，債務人應計入重組后債務賬面價值的有：債務人在未來期間應付的債務本金、債務人符合預計負債確認條件的或有應付金額；不包括債務人在未來期間應付的債務利息。（2）后續計量：或有應付金額在隨后會計期間沒有發生的，企業應當沖銷已確認的預計負債，同時確認營業外收入。2.債權人的會計處理對于債權人而言，以修改其他債務條件進行債務重組，修改后的債務條款中涉及或有應收金額的，債權人不應當確認或有應收金額，不得將其計入重組后債權的賬面價值。（后續計量）只有在或有金額實際發生時，才計入當期損益。會計·第13章第二節債務重組的會計處理三、修改其他債務條件1.債務人的會計處理債務重組時：借：應付賬款（賬面余額）貸：應付賬款——債務重組（公允價值，一般指新債務的本金）預計負債（或有應付金額滿足預計負債的確認條件）營業外收入——債務重組利得（差額）或有應付金額在隨后會計期間沒有發生：借：預計負債貸：營業外收入——債務重組利得或有應付金額在隨后會計期間實際發生時：借：預計負債貸：銀行存款（或其他應付款等）會計·第13章后續計量：以后每年支付利息時：借：財務費用貸：應付利息/銀行存款到期還本時：借：應付賬款——債務重組

貸：銀行存款第二節債務重組的會計處理三、修改其他債務條件2.債權人的會計處理借：應收賬款（新債權公允價值，但不包含或有應收金額）

壞賬準備營業外支出――債務重組損失（借方余額）貸：應收賬款（賬面余額）資產減值損失（貸方余額）當或有收入實現時：借：銀行存款貸：財務費用（實際發生時記賬）當或有收入未實現時：無相關賬務處理。會計·第13章第二節債務重組的會計處理三、修改其他債務條件【例題·單選題】下列關于債務重組會計處理的表述中，不正確的是（）。

A.債權人將很可能發生的或有應收金額確認為應收債權

B.債權人將收到的原未確認的或有應收金額計入當期損益

C.債務人將很可能發生的或有應付金額確認為預計負債

D.債務人確認的或有應付金額在隨后無須支付時轉入當期損益【答案】A

【解析】債務重組中，對債權人而言，若債務重組過程中涉及或有應收金額，不應當確認或有應收金額，實際發生時計入當期損益。會計·第13章第二節債務重組的會計處理三、修改其他債務條件【例題】2013年6月30日，紅星公司從某銀行取得一筆年利率10%、三年期一次到期還本的貸款100萬元。現因紅星公司發生財務困難，遂于2015年12月31日進行債務重組，銀行同意延長到期日至2019年12月31日，年利率降至7%，免除積欠利息25萬元，本金減至80萬元，利息按年支付，但附有一項條件：債務重組后，如紅星公司自第二年起有盈利，則2017年至2019年年利率恢復至10%，若無盈利，年利率仍維持7%。債務重組協議于2015年12月31日簽訂。假設銀行已對該項貸款計提了3萬元的壞賬損失。假定實際利率等于名義利率。假定紅星公司預計未來期間很可能實現盈利，或有事項符合預計負債的確認條件。分析：紅星公司（債務人）的賬務處理：計算債務重組利得

長期借款的賬面余額

125萬元（100＋25）

減：重組貸款的公允價值

80萬元（本金）

減：或有應付金額確認預計負債

7.2萬元[80×（10%－7%）×3年]

債務重組利得

37.8萬元會計·第13章第二節債務重組的會計處理三、修改其他債務條件【例題】紅星公司（債務人）的賬務處理：

2015年12月31日債務重組時，

借：長期借款

125（注銷舊債）

貸：長期借款——債務重組80

預計負債7.2

營業外收入——債務重組利得37.82016年12月31日支付利息時，

借：財務費用5.6

貸：銀行存款5.6（80×7%）會計·第13章第二節債務重組的會計處理三、修改其他債務條件【例題】紅星公司（債務人）的賬務處理：假設紅星公司自債務重組后的第二年起盈利，2017年12月31日和2018年12月31日支付利息時，紅星公司應按10%的利率支付利息，則每年需支付利息8萬元（80×10%），其中含或有應付金額2.4萬元（80×3%），

2017年12月31日和2018年12月31日的會計處理如下，

借：財務費用5.6

預計負債2.4

貸：銀行存款8

2019年12月31日支付最后一次利息8萬元和本金80萬元，

借：長期借款——債務重組80

財務費用5.6

預計負債2.4

貸：銀行存款88會計·第13章第二節債務重組的會計處理三、修改其他債務條件【例題】紅星公司（債務人）的賬務處理：假設紅星公司自債務重組后的第二年起仍沒有盈利，紅星公司應按7%的利率支付利息。2017年12月31日和20×8年12月31日支付利息時，

借：財務費用5.6（80×7%）

貸：銀行存款5.6

2019年12月31日支付最后一次利息5.6萬元和本金80萬元時，借：長期借款——債務重組80

財務費用5.6

貸：銀行存款85.6

借：預計負債7.2（注銷）

貸：營業外收入7.2會計·第13章第二節債務重組的會計處理三、修改其他債務條件【例題】某銀行（債權人）的賬務處理：

2015年12月31日債務重組時：

借：應收賬款――債務重組80

營業外支出――債務重組損失42（差額）壞賬準備3

貸：其他應收款125

2016年12月31日收到利息時：

借：銀行存款5.6（80×7%）

貸：財務費用5.6會計·第13章第二節債務重組的會計處理三、修改其他債務條件【例題】某銀行（債權人）的賬務處理：假設紅星公司自債務重組后的第二年起仍沒有盈利，銀行應按7%的利率收取利息。2017年12月31日和2018年12月31日收取利息時，

借：銀行存款5.6（80×7%）

貸：財務費用5.6假設紅星公司自債務重組后的第二年起盈利，2017年12月31日和2018年12月31日收取利息時，債權人應按10%的利率收取利息，則每年收取利息8萬元（80×10%）。借：銀行存款8（80×10%）

貸：財務費用8會計·第13章第二節債務重組的會計處理四、以上三種方式的組合方式1.混合重組方式的種類：（1）以現金、非現金資產方式的組合清償某項債務；（2）以現金、非現金資產、債務轉為資本方式的組合清償某項債務；（3）以現金、非現金資產、債務轉為資本方式的組合清償某項債務的一部分，并對該債務的另一部分以修改其他債務條件進行債務重組。【解釋】無論是從債務人還是從債權人角度，會計處理時應考慮清償的順序。2.混合重組方式的處理順序：（1）債務人債務重組以現金、非現金資產清償債務、債務轉為資本、修改其它債務條件等方式組合進行的，債務人應當依次以支付的現金、轉讓的非現金資產的公允價值、債權人享有股份的公允價值沖減重組債務的賬面價值，再按照修改其它債務條件進行會計處理。會計·第13章第二節債務重組的會計處理四、以上三種方式的組合方式2.混合重組方式的處理順序：（1）債務人【解釋】債務人：以支付的現金、轉讓的非現金資產公允價值、債權人享有股份的公允價值沖減重組債務的賬面價值時沒有順序要求，此時要計算出剩余的債務余額，如果沒有修改債務條件，則表明剩余的債務豁免了，將剩余債務轉入營業外收入；如果有修改債務條件，則借記“應付賬款（剩余的債務）”，貸記“應付賬款－債務重組（按公允價值）”、“預計負債”等，差額部分貸記“營業外收入－債務重組利得”。會計·第13章第二節債務重組的會計處理四、以上三種方式的組合方式2.混合重組方式的處理順序：（2）債權人債務重組以現金、非現金資產清償債務、債務轉為資本、修改其它債務條件等方式進行的，債權人應當依次以收到的現金、接受的非現金資產的公允價值、債權人享有股份的公允價值沖減重組債權的賬面價值，再按照修改其它債務條件進行會計處理。【解釋】作為債權人，沖減重組債權的賬面余額后，在未提減值準備的情況下，將該差額確認為債務重組損失（營業外支出）；如果計提了減值準備，則先沖減減值準備，減值準備不足沖減的部分，確認為債務重組損失；如果沖減后減值準備仍有余額，則抵減當期的資產減值損失。【解釋】債權人：首先將重組債權的賬面價值（包括應收賬款、壞賬準備）按賬面余額銷賬，收到的非現金資產均按公允價值入賬，正確計算修改其他債務條件后的債權的公允價值并將其入賬，差額部分計入“營業外支出－債務重組損失”科目的借方，或者“資產減值損失”的貸方。會計·第13章第二節債務重組的會計處理四、以上三種方式的組合方式3.混合重組方式的處理原則：（A）債務人（1）以現金和非現金資產兩種方式的組合清償債務：會計·第13章第二節債務重組的會計處理四、以上三種方式的組合方式3.混合重組方式的處理原則：（A）債務人（2）以現金和將債務轉為資本兩種方式的組合清償債務：會計·第13章第二節債務重組的會計處理四、以上三種方式的組合方式3.混合重組方式的處理原則：（A）債務人（3）以非現金資產和將債務轉為資本兩種方式的組合清償債務：會計·第13章第二節債務重組的會計處理四、以上三種方式的組合方式3.混合重組方式的處理原則：（A）債務人（4）以現金、非現金資產和將債務轉為資本三種方式的組合清償債務：會計·第13章第二節債務重組的會計處理四、以上