企業(yè)會計準(zhǔn)則的理論與應(yīng)用第五講非貨幣性資產(chǎn)交換——中國企業(yè)會計準(zhǔn)則第07號沈陽師范大學(xué)張杰宏2/4/20231企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換2/4/20232一、非貨幣性資產(chǎn)交換的認定

（一）相關(guān)概念

非貨幣性資產(chǎn)交換：是交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量貨幣性資產(chǎn)（即補價）。2/4/20233

（二）認定標(biāo)準(zhǔn)

在判斷涉及少量貨幣性資產(chǎn)的資產(chǎn)交換是否為非貨幣性資產(chǎn)交換時，通常以補價占整個資產(chǎn)交換金額的比例是否低于25%作為參考標(biāo)準(zhǔn)?！跏盏降呢泿判再Y產(chǎn)/換出資產(chǎn)公允價值（或占換入資產(chǎn)公允價值和收到的貨幣性資產(chǎn)之和）的比例；□支付的貨幣性資產(chǎn)/占換出資產(chǎn)公允價值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和（或換入資產(chǎn)公允價值)的比例?！舻陀?5%——為非貨幣性資產(chǎn)交換；

◆高于25%（含25%）——適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》等相關(guān)具體準(zhǔn)則的規(guī)定。2/4/20234二、非貨幣性資產(chǎn)交換的計量兩種計量基礎(chǔ)：

第一，公允價值計量，差額計入當(dāng)期損益。

必須同時符合以下兩個條件：

（1）交換具有商業(yè)實質(zhì)；（2）換入或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量。

第二，賬面價值(換出資產(chǎn))，不確認損益。

上述兩個條件不能同時滿足。2/4/20235

（一）是否具有商業(yè)實質(zhì)的判斷滿足以下兩個條件之一的，視為具有商業(yè)實質(zhì)：

1.換入資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、金額、時間與換出資產(chǎn)相比顯著不同；具體分為以下幾種情況：

（1）風(fēng)險、金額相同，時間不同；（2）時間、金額相同，風(fēng)險不同；（3）風(fēng)險、時間相同，金額不同；（4）風(fēng)險、時間和金額均不相同。2/4/20236（1）未來現(xiàn)金流量風(fēng)險、金額相同，時間不同。

換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量總額相同，獲得這些現(xiàn)金流量的風(fēng)險相同，但現(xiàn)金流量流入企業(yè)的時間不同。例：某企業(yè)以一批存貨換入一項設(shè)備，因存貨流動性強，能夠在較短的時間內(nèi)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，設(shè)備作為固定資產(chǎn)要在較長的時間內(nèi)為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量，兩者產(chǎn)生現(xiàn)金流量的時間相差較大，上述存貨與固定資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量顯著不同。2/4/20237（2）未來現(xiàn)金流量時間、金額相同，風(fēng)險不同。風(fēng)險不同，是指企業(yè)獲得現(xiàn)金流量的不確定性程度存在差異。例：某企業(yè)以其不準(zhǔn)備持有至到期的國庫券換入一幢房屋以備出租，該企業(yè)預(yù)計未來每年收到的國庫券利息與房屋租金在金額和流入時間上相同，但是國庫券利息通常風(fēng)險很小，取得租金需要依賴于承租人的財務(wù)及信用情況，兩者現(xiàn)金流量的風(fēng)險或不確定性程度存在明顯差異，上述國庫券與房屋的未來現(xiàn)金流量顯著不同。2/4/20238（3）未來現(xiàn)金流量風(fēng)險、時間相同，金額不同。

換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的現(xiàn)金流量總額相同，預(yù)計為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量的時間跨度相同，但各年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量金額存在明顯差異。例：某企業(yè)以其商標(biāo)權(quán)換入另一企業(yè)的一項專利技術(shù)，預(yù)計兩項無形資產(chǎn)的使用壽命相同，在使用壽命內(nèi)預(yù)計為企業(yè)帶來的現(xiàn)金流量總額相同，但是換入的專利技術(shù)是新開發(fā)的，預(yù)計開始階段產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量明顯少于后期，而該企業(yè)擁有的商標(biāo)每年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量比較均衡，兩者產(chǎn)生的現(xiàn)金流量金額差異明顯，上述商標(biāo)權(quán)與專利技術(shù)的未來現(xiàn)金流量顯著不同。2/4/20239

2.換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與公允價值相比是重大的。如何理解？

準(zhǔn)則所指的資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程和最終處置時所產(chǎn)生的預(yù)計稅后未來現(xiàn)金流量，根據(jù)企業(yè)自身而不是市場參與者對資產(chǎn)特定風(fēng)險的評價，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對其進行折現(xiàn)后的金額加以確定。2/4/202310

舉例：某企業(yè)以一項專利權(quán)換取另一企業(yè)擁有的長期股權(quán)投資，該項專利權(quán)與該項長期股權(quán)投資的公允價值相同，兩項資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、時間和金額亦相同，但對換入企業(yè)而言，換入該項長期股權(quán)投資使該企業(yè)對被投資方由重大影響而變?yōu)榭刂脐P(guān)系，從而使換入企業(yè)的特定價值即預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值與換出的專利權(quán)存在較大差異；另一企業(yè)換入的專利權(quán)能夠解決生產(chǎn)中的技術(shù)難題，從而對換入企業(yè)的特定價值即預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值與換出的長期股權(quán)投資存在明顯差異，因而兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實質(zhì)?！摻粨Q能滿足雙方的客觀實際需要！2/4/202311從市場參與者角度來看，兩項資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的時間、風(fēng)險和金額基本相同或類似，但從資產(chǎn)對企業(yè)的作用或價值角度觀察，兩者所具備的“企業(yè)特定價值”是不同的。預(yù)計未來現(xiàn)金流量應(yīng)反映稅后現(xiàn)金流量，折現(xiàn)率的選擇要考慮企業(yè)自身對資產(chǎn)特定風(fēng)險的評價。實務(wù)中，不同類非貨幣性資產(chǎn)交換通常具有商業(yè)實質(zhì)，應(yīng)當(dāng)著重關(guān)注同類非貨幣性資產(chǎn)之間的交換。2/4/202312（二）公允價值能否可靠計量的判斷

1.資產(chǎn)本身存在活躍市場的，表明資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量。對于存在活躍市場的交易性證券、存貨、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)的市場價格為基礎(chǔ)確定其公允價值。

2.類似資產(chǎn)存在活躍市場的，也表明資產(chǎn)的公允價值能夠相對可靠地計量。對于類似資產(chǎn)存在活躍市場的存貨、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以調(diào)整后的類似資產(chǎn)市場價格為基礎(chǔ)確定其公允價值。2/4/202313

3.對于不存在同類或類似資產(chǎn)可比市場交易的長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)——應(yīng)當(dāng)參照《企業(yè)會計準(zhǔn)則——金融工具確認和計量》等具體準(zhǔn)則，采用估值技術(shù)來確定其公允價值。采用估值技術(shù)所確定的公允價值，估計數(shù)的變動區(qū)間很小，或者在公允價值估計數(shù)變動區(qū)間內(nèi)，各種用于確定公允價值估計數(shù)的概率能夠合理確定的——即可視為公允價值能夠可靠計量。2/4/202314三、非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理

（一）以公允價值為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)成本情況下

1.不發(fā)生補價時

換入資產(chǎn)的入賬價值＝換出資產(chǎn)的公允價值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費（除非能證明換入資產(chǎn)公允價值更可靠）

2.發(fā)生補價時

支付補價的企業(yè)：換入資產(chǎn)的入賬價值＝換出資產(chǎn)的公允價值＋補價＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費收到補價的企業(yè)：換入資產(chǎn)的入賬價值＝換出資產(chǎn)的公允價值－補價＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費2/4/202315

3.以公允價值為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)成本情況下的賬務(wù)處理：

（1）換出資產(chǎn)為存貨的——應(yīng)當(dāng)視同銷售，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》按其公允價值確認商品銷售收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本；

（2）換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的——換入資產(chǎn)公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出；

（3）換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資、可供出售的金融資產(chǎn)的——換入資產(chǎn)公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額，計入投資收益。2/4/202316

【例題1】甲公司決定以賬面價值為9000元、公允價值為10000元的A產(chǎn)品，換入乙公司賬面價值為11000元，公允價值為10000元的B產(chǎn)品，甲公司支付運費300元，乙公司支付運費200元。甲、乙兩公司均未對存貨計提跌價準(zhǔn)備，按稅法規(guī)定增值稅率均為17%，換入的產(chǎn)品作為材料入賬。假定雙方交易具有商業(yè)實質(zhì)，且A、B產(chǎn)品公允價值是可靠的，采用公允價值計價。（視同銷售?。?/4/202317甲公司的會計處理：

借：原材料——B產(chǎn)品10300（10000+300）應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅）1700

貸：主營業(yè)務(wù)收入10000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅）1700

銀行存款300

借：主營業(yè)務(wù)成本9000

貸：庫存商品——A產(chǎn)品90002/4/202318

乙公司的會計處理：

借：原材料——A產(chǎn)品10200（10000+200）應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅）1700

貸：主營業(yè)務(wù)收入10000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅）1700

銀行存款200

借：主營業(yè)務(wù)成本11000

貸：庫存商品——B產(chǎn)品110002/4/202319

【例題2】甲公司以一臺設(shè)備換入乙公司的一輛汽車，該設(shè)備的賬面原值為80萬元，累計折舊為40萬元，未對該設(shè)備計提減值準(zhǔn)備，公允價值為50萬元；乙公司汽車的賬面原值為60萬元，已提折舊10萬元，已提減值準(zhǔn)備1萬元，公允價值為45萬元。雙方協(xié)議，乙公司支付給甲公司5萬元補價，甲公司負責(zé)把該設(shè)備運至乙公司。甲公司已將設(shè)備交給乙公司并收到汽車，不考慮運費，請分別給出甲乙兩公司的會計處理。2/4/202320

甲公司所收取補價的數(shù)額5萬元占換出資產(chǎn)的公允價值50萬元的比例為10％（5÷50＝10％），該比例小于25％，故屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。

假定該項交易具有商業(yè)實質(zhì)，公允價值能可靠計量，采用公允價值計價如下：

甲公司：換入汽車入賬價值＝500000－50000

＝450000（元）；

乙公司：換入設(shè)備入賬價值＝450000＋50000

＝500000（元）。（收取補價一方換出資產(chǎn)的公允價值減補價）（支付補價一方換出資產(chǎn)的公允價值加補價）2/4/202321甲公司會計分錄：（1）換出設(shè)備進行處置清理：

借：固定資產(chǎn)清理400000

累計折舊400000

貸：固定資產(chǎn)——某某設(shè)備8000002/4/202322甲公司會計分錄（續(xù)）：（2）換入汽車的會計分錄：借：固定資產(chǎn)——某某汽車450000

銀行存款50000

貸：固定資產(chǎn)清理400000

營業(yè)外收入1000002/4/202323乙公司會計分錄：（1）換出汽車進行處置清理：

借：固定資產(chǎn)清理490000

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備10000

累計折舊100000

貸：固定資產(chǎn)——某某汽車6000002/4/202324乙公司會計分錄（續(xù)）：（2）換入設(shè)備的會計分錄借：固定資產(chǎn)——某某設(shè)備500000

營業(yè)外支出40000

貸：固定資產(chǎn)清理490000

銀行存款500002/4/202325（二）以賬面價值為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)成本的情況下

以換出資產(chǎn)賬面價值作為成本，無論是否收付補價，均不確認損益。

1.不發(fā)生補價時

換入資產(chǎn)的入賬價值＝換出資產(chǎn)的賬面價值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費。

2.發(fā)生補價時支付補價方：換入資產(chǎn)的入賬價值＝換出資產(chǎn)的賬面價值＋補價＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費。收到補價方：換入資產(chǎn)的入賬價值＝換出資產(chǎn)的賬面價值－補價＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費。2/4/202326

【例題3】甲公司決定以賬面價值為9000元、公允價值為10000元的A材料，換入乙公司賬面價值為11000元，公允價值為10000元的B材料，甲公司支付運費300元，乙公司支付運費200元。甲、乙兩公司均未對存貨計提跌價準(zhǔn)備，增值稅率均為17%，假設(shè)甲公司換入B材料非其所用，雙方交易不具有商業(yè)實質(zhì)，請采用賬面價值計價。2/4/202327甲公司的會計處理：借：原材料——B材料9300（9000+300）應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅）1700

貸：原材料——A材料9000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅）1700

銀行存款300（備注：依據(jù)稅務(wù)規(guī)定，仍然視同銷售）2/4/202328乙公司的會計處理：借：原材料——A材料11200（11000+200）應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅）1700

貸：原材料——B材料11000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅）1700

銀行存款200（注意：A、B公司均不確認非貨幣性資產(chǎn)交易損益）2/4/202329（三）在同時換入多項資產(chǎn)的情況下

非貨幣性資產(chǎn)交換同時換入多項資產(chǎn)的，在確定各項換入資產(chǎn)的成本時，應(yīng)當(dāng)分別按下列情況處理：

①非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)、且換入資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。

②非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，或者雖具有商業(yè)實質(zhì)，但換入資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項資產(chǎn)的原賬面價值占所換入資產(chǎn)原賬面價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。2/4/202330

【例題4】甲公司以一項長期股權(quán)投資與乙公司交換一臺設(shè)備和一項無形資產(chǎn)，甲公司長期股權(quán)投資賬面余額250萬元，計提減值準(zhǔn)備30萬元，公允價值190萬元；乙公司設(shè)備原價80萬元，已提折舊40萬元，公允價值50萬元，無形資產(chǎn)賬面價值170萬元，公允價值150萬元，甲公司支付乙公司補價10萬元，假設(shè)不考慮相關(guān)稅費，請給出甲公司的會計處理分錄。2/4/202331甲公司相關(guān)分析如下：

1.所支付的補價10萬元占換出資產(chǎn)公允價值與支付補價之和200萬元（190+10）的比例為5%，小于25%，應(yīng)按照非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則核算。

2.假設(shè)雙方交易具有商業(yè)實質(zhì)，且公允價值可靠，則

①換入資產(chǎn)入賬價值總額＝190＋10＝200（萬元）；

②換入的設(shè)備公允價值比例＝50/(50+150)=25%，換入的無形資產(chǎn)公允價值比例＝150/（50+150）＝75%；

③則換入設(shè)備的入賬價值=200×25%=50萬元；

④換入無形資產(chǎn)的入賬價值＝200×75%＝150萬元。2/4/202332甲公司的會計處理：

借：固定資產(chǎn)——設(shè)備500000

無形資產(chǎn)1500000

長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備300000

投資收益300000

貸：長期股權(quán)投資2500000

銀行存款1000002/4/202333

【例題5】A公司以一輛小汽車換取B公司的一輛中巴，A公司小汽車賬面原價25萬元，已提折舊6萬元，公允價值為16萬元；B公司中巴賬面原價30萬元，已提折舊5萬元，公允價值為20萬元；A公司另支付4萬元現(xiàn)金給B公司，若不考慮相關(guān)稅費及其他因素（經(jīng)分析，該交換具有商業(yè)實質(zhì)），請給出會計處理分錄。2/4/202334A公司的會計分錄如下：

借：固定資產(chǎn)清理19

累計折舊6

貸：固定資產(chǎn)——小汽車25借：固定資產(chǎn)——中巴20（16+4）營業(yè)外支出3

貸：固定資產(chǎn)清理19

現(xiàn)金42/4/202335B公司的會計分錄如下：

借：固定資產(chǎn)清理25累計折舊5貸：固定資產(chǎn)——中巴30

借：固定資產(chǎn)——小汽車16（20-4）現(xiàn)金4

營業(yè)外支出5

貸：固定資產(chǎn)清理252/4/202336【例題6】A公司以其生產(chǎn)的產(chǎn)品與B公司生產(chǎn)用車床交換：(1)A公司產(chǎn)品的賬面價值200萬元，公允價值和計稅價格均為225萬元；(2)B公司車床的賬面原價為250萬元，已提折舊為25萬元，已提減值準(zhǔn)備為15萬元，公允價值為210萬元；(3)在資產(chǎn)交換過程中A公司發(fā)生車床搬運費6000元。B公司另外支付補價15萬元給A公司。假定A公司為增值稅一般納稅企業(yè)。協(xié)議規(guī)定銷項稅額由B公司以銀行存款支付。請給出會計處理。2/4/202337項目A公司—庫存商品B公司—車床賬面價值200萬元250-25-15=210（萬元）公允價值225萬元210萬元銷項稅額38.25萬元搬運費0.6萬元支付補價15萬元結(jié)合題干給出的資料，綜合計算結(jié)果詳見下表：2/4/202338判斷分析：

1.是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交換？收到補價比例=15÷225=6.67%，低于25%。

2.該交換是否具有商業(yè)實質(zhì)？換入資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量相關(guān)參數(shù)與換出資產(chǎn)顯著不同。A公司視同銷售庫存商品，B公司視同材料采購，均滿足各自的實際需要。2/4/202339

A公司會計處理：

A企業(yè)產(chǎn)品銷項稅額=225×17%=38.25（萬元）；換入車床的入賬價值=225–15+0.6=210.6（萬元）；收到的貨幣資金=15+38.25=53.25（萬元）；付出的貨幣資金=0.6（萬元）。

(1)借：固定資產(chǎn)——車床210.6

銀行存款52.65

貸：主營業(yè)務(wù)收入225

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）38.25(2)借：主營業(yè)務(wù)成本200

貸：庫存商品200