企業重組業務企業所得稅處理中的原則問題張偉(winwind)電話箱：winwind@企業重組業務企業所得稅處理中的原則問題張偉(winwind)開篇語

《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅【2009】59號）是《企業所得稅法》的重要配套政策，但是其文字晦澀難懂，讓人望而生畏。“知其然，而且要知其所以然”。實際上只要弄明白59號文件所蘊含的稅收原則，對條款的理解，將會變得迎刃而解。筆者喜談原則。試將59號文件所蘊含的稅收原則解讀如下。開篇語《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通企業重組業務體現的稅收原則

提綱一、為什么59號文件要給符合條件的重組以特殊稅務處理的待遇？（為什么要進行特殊性稅務處理？）二、什么樣的情況下可以給予特殊稅務處理待遇？（給什么樣的企業？）三、給予什么樣的稅務處理？（給什么樣的特殊稅務處理？？）四、遞延納稅的原則。特殊稅務處理的本質是遞延而不是免稅，具有可選擇性。五、一項重組業務一般性稅務處理與特殊性稅務處理相結合的原則（分解理論）。非股權支付額所對應的所得，應立即實現。六、一般性稅務處理視同清算的原則。適用一般性稅務處理的合并分立，應視同清算。七、資本結構變化，公司稅收待遇不變的原則。（兩個例子，債務重組、股權收購、中外合資變中資企業國稅函【2009】254號）八、多步驟交易原則（夜長夢多）企業重組業務體現的稅收原則提綱企業重組業務體現的原則問題一、為什么59號文件要給符合條件的重組以特殊稅務處理的待遇？（為什么？）（一）稅收中性的原則目前國家在鼓勵做大做強，鼓勵重組，稅收不應當阻礙正常的重組業務，即：稅收要具有中性。（二）納稅必要資金的原則。由于企業重組中，大部分資產的隱含增值并沒有變現，重組業務不能產生納稅的必要資金，如果強行納稅，就會阻礙重組業務的進行。企業重組業務體現的原則問題一、為什么59號文件要給符合條件的納稅必要資金原則納稅必要資金原則的應用：1、企業重組業務。2、國稅發【2004】82號文件中3項所得遞延5年納稅的規定。（接受捐贈1000頭羊，國家不允許按照250頭繳稅）3、租金、利息、特許權使用費的納稅義務發生時間。4、增值稅和營業稅的納稅義務發生時間（增值稅條例19條、細則38條，營業稅條例12條、細則24條、25條）5、分期收款業務6、房地產企業銀行按揭納稅義務發生時間。納稅必要資金原則納稅必要資金原則的應用：企業重組業務體現的原則問題

二、什么樣的情況下可以給予特殊稅務處理待遇？（特殊稅務處理的條件？）（一）經濟合理原則+反避稅原則（二）保持“經營連續性”的原則

“企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動”。（59號文件第5條第3款）（三）保持“權益連續性”的原則（最重要的原則）1、股權支付額85%概念的內涵：是指企業重組中購買、換取資產的一方支付的對價中，以本企業或其控股企業的股權、股份作為支付的形式；（59號文第2條）2、“企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權”。（59號文件第5條第5款）企業重組業務體現的原則問題二、什么樣的情況下可以給予特殊稅關于權益的連續性權益連續性的案例：甲公司將其全部經營性資產價值的100%全部資產轉讓給乙公司，公允價值1000萬元，計稅基礎為800萬元。乙公司控股丙公司價值為1000萬元，計稅基礎為700萬元。乙公司全部以其控制的丙公司支付。請問是否屬于59號文件特殊重組中的“資產收購”？關于權益的連續性權益連續性的案例：取消“整體資產置換免稅重組講解思路：1、國稅發【2000】118號文件：整體資產置換（雙方計稅基礎）2、國稅發【2003】45號（為了避免雙重征稅，但是稅收籌劃非常盛行）3、財稅【2009】59號：按照計稅基礎。是否又要出現雙重征稅呢？4、重復征稅的闡述5、被投資方分紅后，投資方轉讓，虧損抵稅。6、一直不分紅，清算時也會形成虧損，抵一次增值。7、大小非解禁的沖減籌劃方式。8、反思45號文件：當時有稅率差要補稅，如果完全按照118號文件，理論上也有問題。9、曲線：遞延納稅：（一次增值、一次增值）---一次虧損。最終只有一次增值。10、延伸思考：賣方是否能沖減未分配利潤和盈余公積？國稅函【2004】390、國稅發【1997】71號）如果允許沖減，下游的計稅基礎如何確定又帶來一系列問題。

取消“整體資產置換免稅重組講解思路：關于權益的連續性

什么是控股公司？《公司法》217條：控股股東，是指其出資額占有限責任公司資本總額百分之五十以上或者其持有的股份占股份有限公司股本總額百分之五十以上的股東；出資額或者持有股份的比例雖然不足百分之五十，但依其出資額或者持有的股份所享有的表決權已足以對股東會、股東大會的決議產生重大影響的股東。

而《重組業務所得稅管理規程》（討論稿）第3條確定：《通知》第二條所稱“其控股企業”是指由直接持有或控制50%以上本企業股份的企業。關于權益的連續性什么是控股公司？《公司法》217條：企業重組業務體現的原則問題三、特殊稅務處理內容？（一）稅收屬性同資產相關聯的原則。稅收屬性：1、計稅基礎（條例56條）

資產的隱含增值（現在計稅基礎同公允價值的差額）得到實現的時候，計稅基礎將變為公允價值。與所得天然聯系在一起。2、虧損結轉（代表了企業潛在的實質性資產）

虧損是由資產形成的，當資產的隱含增值得到實現的時候，其虧損已經得到了補償，因此不能再將虧損帶到被合并企業去。同理被分立企業也不能將虧損帶走。

而在特殊重組中，由于被合并企業的資產隱含增資并未得到實現，從理論上來說，其虧損可以繼續帶走。（59號文件第六條第四款第三項）

文件中沒有對合并、分立企業的存續企業的虧損彌補給予限制。3、稅收優惠59號文件第9條規定吸收合并和存續分立的稅收優惠確認原則，體現了資產通稅收優惠掛鉤的原則。（《企業重組業務所得稅管理規程》（討論稿）第9條也體現了該原則）

但是文件第9條，對優惠的享受給予了一定限制。4、折舊方法、環保、節能節水、安全生產、多繳稅款的抵免。均屬于資產的稅收屬性。

企業重組業務體現的原則問題三、特殊稅務處理內容？企業重組業務體現的原則問題專題：合并、分立虧損與稅收優惠的結轉。一、合并（一）虧損1、一般合并：第四條第四款第3項：被合并企業的虧損不得在合并企業結轉彌補。

解讀：1、因為被合并企業已經做清算處理，而清算所得是可以彌補虧損的，其虧損無論是否彌補完畢，不能由合并企業繼承。2、吸收合并中存續企業的虧損可以繼續繼承。因為合并企業資產的隱含增值未在稅收上得到實現，其稅收屬性不變。3、新設合并中，由于被合并企業都已經做清算處理，資產的隱含增值均已經實現，并且清算所得已經彌補虧損，因此虧損不得在新設合并企業繼續彌補。企業重組業務體現的原則問題專題：合并、分立虧損與稅收優惠的結專題：合并、分立虧損與稅收優惠的結轉。

一、合并（一）虧損2、特殊合并：第六條第四款第3項：可由合并企業彌補的被合并企業虧損的限額=被合并各企業凈資產公允價值×截止合并業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率。

解讀：1、在存續合并中，因為被合并企業未做清算處理，其資產的隱含增值未得到實現，資產的稅收屬性可以繼承，因此被合并企業的虧損可以由合并企業繼續繼承。存續企業的虧損可以繼續彌補。2、為了防止利用特殊重組進行避稅，59號文件規定特殊合并的虧損彌補有限額規定。目前國家發行的最長期限的國債利率為50年，年利率為4.3%。（2009年11月27日發行，發行面值為200億元）3、《重組規程》第八條：《通知》第六條第（四）項，可由合并企業彌補的被合并企業的虧損應不超過法定彌補期限。可由合并企業彌補的被合并企業的虧損的限額應按年計算。計算公式中的“被合并企業凈資產公允價值”包括商譽。

4、新設合并中，兩個合并企業都應該按照第六條第四款第3項的公式來處理。即：虧損彌補限額=合并前所有企業凈資產公允價值×截止合并業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率。

即：新設合并后企業每年彌補的虧損限額=合并各方企業凈資產公允價值之和乘以4.3%專題：合并、分立虧損與稅收優惠的結轉。

一、合并專題：合并、分立虧損與稅收優惠的結轉。

一、合并（二）稅收優惠1、一般合并

第九條第一款：在企業吸收合并中，合并后的存續企業性質及使用稅收優惠條件未發生改變的，可以繼續享受合并前該企業剩余期限的稅收優惠，其優惠金額按存續企業合并前一年的應納稅所得額（虧損為零）計算。

解讀：1、一般合并中，合并后的存續企業由于其資產的隱含增資未得到實現，稅收屬性應該繼續。因此稅收優惠跟著資產走，存續企業可以享受稅收優惠。

而被合并企業由于其資產的隱含增值已得到實現，并且做了清算處理，因此其優惠將不能繼續享受。

2、公式兩種理解：（1）按照存續企業合并前一年的應納稅所得額占存續企業與合并企業所得額的比例確認。（2）優惠限額=存續企業合并前一年應納稅所得額專題：合并、分立虧損與稅收優惠的結轉。

一、合并專題：合并、分立虧損與稅收優惠的結轉。

一、合并（二）稅收優惠1、一般合并例如：2009年A企業吸收合并B企業，2008年A企業屬于過渡期優惠免稅征收年度第二年，應納稅所得額為300萬，B企業屬于過渡期優惠免稅年度的第一年，應納稅所得額為100萬元。合并采用一般稅務處理，2009年合并后的A企業實現應納稅所得額1000萬元。問：如何享受稅收優惠？A企業優惠比例=300萬÷（300萬+100萬）=75%2009年應納稅額=1000×75%=750萬×12.5%=93.75（萬元）+1000萬×25%×25%=93.75+62.5=156.25（萬元）

第二種理解：2009年應納稅所得額=300*25%÷2+700萬*25%=37.5+184.375=221.875（萬元）專題：合并、分立虧損與稅收優惠的結轉。

一、合并專題：合并、分立虧損與稅收優惠的結轉。

一、合并（二）稅收優惠1、特殊合并

第九條第一款：在企業吸收合并中，合并后的存續企業性質及使用稅收優惠條件未發生改變的，可以繼續享受合并前該企業剩余期限的稅收優惠，其優惠金額按存續企業合并前一年的應納稅所得額（虧損為零）計算。

《重組規程》第九條：《通知》第九條適用合并或分立后存續企業的所得稅優惠承繼的處理。根據《通知》規定精神，適用一般性稅務處理的企業合并和分立，被合并或分立企業優惠不得承繼；適用特殊性稅務處理的企業合并和分立，被合并企業的稅收優惠按照《通知》第六條（四）2規定處理，被分立企業的優惠按照《通知》第六條（五）2規定處理。

第六條（四）2規定：被合并企業合并前的相關所得稅事項由合并企業承繼。

專題：合并、分立虧損與稅收優惠的結轉。

一、合并專題：合并、分立虧損與稅收優惠的結轉。

一、合并（二）稅收優惠（特殊合并）解讀：1、特殊合并中，合并后的存續企業由于其資產的隱含增資未得到實現，稅收屬性應該繼續。因此稅收優惠跟著資產走，存續企業可以享受稅收優惠。這一點同一般合并相同。《規程》認為：而被合并企業由于其資產的隱含增值也未得到實現，因此其優惠也可以繼續適用。2、公式應該理解為：總局某領導認為，是按照存續企業合并前一年的應納稅所得額占存續企業與合并企業所得額的比例確認。3、即使是新設合并，合并各方資產的隱含增值均為得到實現，其稅收優惠依然可以繼續計算適用。

專題：合并、分立虧損與稅收優惠的結轉。

一、合并專題：合并、分立虧損與稅收優惠的結轉。

一、合并（二）稅收優惠（特殊合并）例如：2009年A企業吸收合并B企業，2008年A企業屬于過渡期優惠免稅征收年度第二年，應納稅所得額為300萬，B企業屬于過渡期優惠免稅年度的第一年，應納稅所得額為100萬元。2009年合并后的A企業實現應納稅所得額1000萬元。問：如何享受稅收優惠？A企業優惠比例=300萬÷（300萬+100萬）=75%B企業優惠比例=25%

第一種理解：2009年應納稅額=(1000×75%×12.5%)+(1000萬×25%×0%)==93.75+0=93.75（萬元）

第二種理解：

2009年應納稅額=（300×25%÷2

）+（100×0）+（600×25%）=37.5+0+150=187.5（萬）

從字面意思，第二種理解靠譜。從理論上來看，第二種理解比較合理。專題：合并、分立虧損與稅收優惠的結轉。

一、合并專題：合并、分立虧損與稅收優惠的結轉。

二、分立（一）虧損1、一般分立第四條第五款第五項：企業分立相關企業的虧損不得相互彌補。

解讀：1、分立企業的資產，由于資產的隱含增值已經得到實現，資產隱含增值部分已經彌補了部分虧損，因此其虧損不得結轉彌補。2、新設分立。所有分立企業的虧損均不能結轉彌補。3、被分立企業繼續存在時，其虧損應當可以繼續彌補。因為存續分立企業資產的隱含增值未得到實現，虧損可以繼續彌補。（這一點，文件中并沒有明確，從原理上來看，應當如此）專題：合并、分立虧損與稅收優惠的結轉。

二、分立專題：合并、分立虧損與稅收優惠的結轉。

二、分立（一）虧損1、特殊分立

第六條第五款第3項：被分立企業未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產占全部資產的比例進行分配，由分立企業繼續彌補。

解讀：1、被分立企業的資產，由于資產的隱含增值均得到實現，其虧損可以按照分立資產占全部資產的比例進行分配彌補。

這里的資產，是賬面價值、計稅基礎，還是評估價值，文件未明確指出。2、無論新設分立，還是存續分立，分立企業均可以按照分立資產占全部資產的比例進行分配彌補。專題：合并、分立虧損與稅收優惠的結轉。

二、分立專題：合并、分立虧損與稅收優惠的結轉。

二、分立（二）稅收優惠1、一般分立

第九條第二款：在企業存續分立中，分立后的存續企業性質及適用稅收優惠的條件未發生改變的，可以繼續享受分立前該企業剩余期限的稅收優惠，其優惠金額按該企業分立前一年的應納稅所得額（虧損計為零）乘以分立后存續企業資產占分立前該企業全部資產的比例計算。

解讀1：例如，A企業2009年進行了分立，A企業分立時的凈資產為500萬元，分立為兩個企業A和B。A企業分立后資產為300萬元，B企業為200萬元。假設A企業2008年屬于兩免三減半的免稅第2年，2008年的應納稅所得額為1000萬元。2009年A企業應納稅所得額為800萬元。則2009年A企業的優惠金額=1000萬×（300÷500）=600萬元。

因此，A企業2009年應納稅所得額=600萬×25%÷2+200萬×25%=75+50=125（萬元）

專題：合并、分立虧損與稅收優惠的結轉。

二、分立專題：合并、分立虧損與稅收優惠的結轉。

二、分立（二）稅收優惠1、一般分立即：無論2009年，該企業盈利情況如何，其稅收優惠最高限額是2008年A企業享有的600萬元。同合并享受優惠的第二種情況類似。

解讀2：在分立中，稅收優惠的限額為合并前一年的應納稅所得額存續企業保留部分，沒有考慮到資產增值帶來稅收優惠金額也應該享受。而企業合并，如果按照第一種理解，則考慮到企業資產增值部分也應該適用稅收優惠。

解讀3：

如果按照企業分立享受優惠的邏輯，企業合并的稅收優惠就不應當是比例，而也應當是應納所所得額本身，作為享受優惠的限額。

按照總局王海勇博士的解釋，似乎說不過去？

專題：合并、分立虧損與稅收優惠的結轉。

二、分立專題：合并、分立虧損與稅收優惠的結轉。

二、分立（二）稅收優惠2、特殊分立

第九條第一款：在企業吸收合并中，合并后的存續企業性質及使用稅收優惠條件未發生改變的，可以繼續享受合并前該企業剩余期限的稅收優惠，其優惠金額按存續企業合并前一年的應納稅所得額（虧損為零）計算。《重組規程》第九條：《通知》第九條適用合并或分立后存續企業的所得稅優惠承繼的處理。根據《通知》規定精神，適用一般性稅務處理的企業合并和分立，被合并或分立企業優惠不得承繼；適用特殊性稅務處理的企業合并和分立，被合并企業的稅收優惠按照《通知》第六條（四）2規定處理，被分立企業的優惠按照《通知》第六條（五）2規定處理。

第六條（）2規定：被分立企業已分立出去資產的所得稅事項由分立企業承繼。專題：合并、分立虧損與稅收優惠的結轉。

二、分立專題：合并、分立虧損與稅收優惠的結轉。

二、分立（二）稅收優惠2、特殊分立

解讀1：例如，A企業2009年進行了分立，A企業分立時的凈資產為500萬元，分立為兩個企業A和B。A企業分立后資產為300萬元，B企業為200萬元。假設A企業2008年屬于兩免三減半的免稅第2年，2008年的應納稅所得額為1000萬元。2009年A企業應納稅所得額為800萬元，B企業的應納稅所得額為600萬元。則2009年A企業的優惠金額=1000萬×（300÷500）=600萬元。

因此，A企業2009年應納稅額=600萬×25%÷2+200萬×25%=75+50=125（萬元）B企業2009年應納稅額=400萬免稅+200萬*25%=50萬元

即：稅收優惠金額最多就是2008年的1000萬元。專題：合并、分立虧損與稅收優惠的結轉。

二、分立專題：合并、分立虧損與稅收優惠的結轉。

二、分立（二）稅收優惠2、特殊分立解讀2：無論存續分立，還是新設分立，在特殊分立中稅收優惠的計算方式相同。

解讀3：在分立中，稅收優惠的限額為合并前一年的應納稅所得額存續企業保留部分，沒有考慮到資產增值帶來稅收優惠金額也應該享受。而企業合并，則考慮到企業增值部分也應該適用稅收優惠。

解讀3：

如果按照企業分立享受優惠的邏輯，企業合并的稅收優惠就不應當是比例，而也應當是應納所所得額本身，作為享受優惠的限額。按照總局王海勇博士的解釋，似乎說不過去？

專題：合并、分立虧損與稅收優惠的結轉。

二、分立合并彌補虧損圖合并虧損彌補一般合并吸收合并被合并企業的虧損不允許彌補。吸收企業的虧損未明確不允許彌補。但是可能不合理。新設合并特殊合并吸收合并被合并企業虧損允許彌補，按照最長期限國債利率計算

吸收企業的虧損沒有限制彌補，但是認為可能不符合合理性原則。新設合并所有被合并企業的虧損都允許彌補，均按照最長期限國債利率計算。虧損限額=合并前資產總額*最長期限利率合并彌補虧損圖合并虧損彌補一般合并吸收合并被合并企業的虧損不合并稅收優惠圖合并稅收優惠一般合并存續合并被合并企業，稅收優惠不能承繼。存續企業，稅收優惠金額按合并前一年所得為限新設合并不能承繼稅收優惠特殊合并無論存續合并，還是新設合并。均可以享受稅收優惠，優惠金額按照公式計算。公式目前有兩種看法和意見。合并稅收優惠圖合并稅收優惠一般合并存續合并被合并企業，稅收優分立彌補虧損圖分立彌補虧損

一般分立存續分立被分立企業不能彌補虧損存續企業的虧損可以彌補。新設分立分立后的企業均不能彌補虧損特殊分立無論存續分立，還是新設分立。均按照分立資產占全部資產的比例進行分配。分立彌補虧損圖分立一般分立存續分立被分立企業不能彌補虧損存分立優惠圖分立稅收優惠一般分立存續分立被分立企業稅收優惠不能繼續分立企業稅收優惠可以繼續，以合并前一年資產比例產生的應納稅所得為限新設分立所有稅收優惠均不能繼承特殊分立被分立企業稅收優惠均按照公式計算。優惠金額合計=合并前一年的應納稅所得額。分立優惠圖分立一般分立存續分立被分立企業稅收優惠不能繼續分立企業重組業務的原則問題（二）大量交易適用的原則。被收購資產的比例至少為被收購企業資產總量的75%以上，如果少量的資產交易，即使支付方完全以股權支付額支付，也不能享受特殊重組。

因為，少量的資產交易，不足以使得企業缺乏納稅必要資金。

為了享受特殊性稅務處理，一些資產交易接近75%、85%比例的重組業務，可以采取先進行股權改造滿足重組條件，然后再進行重組的籌劃。企業重組業務的原則問題（二）大量交易適用的原則。企業重組業務的原則問題（三）跨境重組采取“謹慎性”的原則。原則：跨境重組后，保證資產的隱含增值所遞延的稅收，應當繼續由中國稅務當局持有。59號文件第7條規定：增加了：只有向其100%控股子公司轉讓股份或資產時，才能享受特殊稅務處理等條件。

保證是完全同一控制下的重組業務，僅僅是為了架構重設的目的，才可以。企業重組業務的原則問題（三）跨境重組采取“謹慎性”的原則。企業重組業務的原則問題四、遞延納稅的原則。（一）特殊性稅務處理可選擇的原則。（二）某些時候，選擇特殊性重組未必合算（例如：股權收購、資產收購，雙方轉讓的情況；企業合并，被合并企業有大量虧損的情況，清算所得可以彌補）（三）遞延形式（確定性遞延與不確定性遞延）見下頁企業重組業務的原則問題四、遞延納稅的原則。企業重組業務的原則問題四、59號文件的特殊性稅務處理，是遞延納稅，而不是免稅。遞延形式不確定性遞延股權收購資產收購合并分立確定性遞延債務重組5年遞延跨境投資重組10年遞延企業重組業務的原則問題四、59號文件的特殊性稅務企業重組業務的原則問題五、一般性稅務處理與特殊性稅務處理分解的原則。非股權支付額所隱含的增值要求馬上變現，其所得部分按照非股權支付額占交易價格的比例確定。

非股權支付對應的資產轉讓所得和損失=（轉讓資產的公允價值-轉讓資產的計稅基礎）*（非股權支付額/轉讓資產的公允價值）

分解理論：1、一部分一般性稅務處理2、一部分特殊性稅務處理例如：甲公司定向增發價值900萬的股份和100萬現金，購買乙公司計稅基礎為600萬元，公允價值為1000萬元的資產。

以下將做稅務會計分錄進行解讀。稅務會計分錄是為了幫助理解所虛擬的分錄。

企業重組業務的原則問題五、一般性稅務處理與特殊性稅務處理分解企業重組業務的稅收原則問題

例如：甲公司定向增發價值900萬的股份和100萬現金，購買乙公司計稅基礎為600萬元，公允價值為1000萬元的資產。甲公司：（稅務會計分錄）借：資產640萬

貸：現金100萬

實收資本540萬乙公司：（稅務會計分錄）借：長投—甲公司（540）

現金100萬

貸：所得40萬

資產60萬（賣的）

資產540萬（換的）分解為：60萬一般性稅務處理，540萬資產做特殊性稅務處理。企業重組業務的稅收原則問題例如：甲公司定向增發價值9企業重組業務的稅收原則六、一般性稅務處理視同清算的原則。選擇一般性稅務處理的合并、分立，應視同清算處理。

（一）計算清算所得。（二）計算股權清算所得。

具體參見財稅【2009】60號文件。企業重組業務的稅收原則六、一般性稅務處理視同清算的原則。企業重組業務企業所得稅處理中的原則問題張偉(winwind)電話箱：winwind@企業重組業務企業所得稅處理中的原則問題張偉(winwind)開篇語

《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅【2009】59號）是《企業所得稅法》的重要配套政策，但是其文字晦澀難懂，讓人望而生畏。“知其然，而且要知其所以然”。實際上只要弄明白59號文件所蘊含的稅收原則，對條款的理解，將會變得迎刃而解。筆者喜談原則。試將59號文件所蘊含的稅收原則解讀如下。開篇語《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通企業重組業務體現的稅收原則

提綱一、為什么59號文件要給符合條件的重組以特殊稅務處理的待遇？（為什么要進行特殊性稅務處理？）二、什么樣的情況下可以給予特殊稅務處理待遇？（給什么樣的企業？）三、給予什么樣的稅務處理？（給什么樣的特殊稅務處理？？）四、遞延納稅的原則。特殊稅務處理的本質是遞延而不是免稅，具有可選擇性。五、一項重組業務一般性稅務處理與特殊性稅務處理相結合的原則（分解理論）。非股權支付額所對應的所得，應立即實現。六、一般性稅務處理視同清算的原則。適用一般性稅務處理的合并分立，應視同清算。七、資本結構變化，公司稅收待遇不變的原則。（兩個例子，債務重組、股權收購、中外合資變中資企業國稅函【2009】254號）八、多步驟交易原則（夜長夢多）企業重組業務體現的稅收原則提綱企業重組業務體現的原則問題一、為什么59號文件要給符合條件的重組以特殊稅務處理的待遇？（為什么？）（一）稅收中性的原則目前國家在鼓勵做大做強，鼓勵重組，稅收不應當阻礙正常的重組業務，即：稅收要具有中性。（二）納稅必要資金的原則。由于企業重組中，大部分資產的隱含增值并沒有變現，重組業務不能產生納稅的必要資金，如果強行納稅，就會阻礙重組業務的進行。企業重組業務體現的原則問題一、為什么59號文件要給符合條件的納稅必要資金原則納稅必要資金原則的應用：1、企業重組業務。2、國稅發【2004】82號文件中3項所得遞延5年納稅的規定。（接受捐贈1000頭羊，國家不允許按照250頭繳稅）3、租金、利息、特許權使用費的納稅義務發生時間。4、增值稅和營業稅的納稅義務發生時間（增值稅條例19條、細則38條，營業稅條例12條、細則24條、25條）5、分期收款業務6、房地產企業銀行按揭納稅義務發生時間。納稅必要資金原則納稅必要資金原則的應用：企業重組業務體現的原則問題

二、什么樣的情況下可以給予特殊稅務處理待遇？（特殊稅務處理的條件？）（一）經濟合理原則+反避稅原則（二）保持“經營連續性”的原則

“企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動”。（59號文件第5條第3款）（三）保持“權益連續性”的原則（最重要的原則）1、股權支付額85%概念的內涵：是指企業重組中購買、換取資產的一方支付的對價中，以本企業或其控股企業的股權、股份作為支付的形式；（59號文第2條）2、“企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權”。（59號文件第5條第5款）企業重組業務體現的原則問題二、什么樣的情況下可以給予特殊稅關于權益的連續性權益連續性的案例：甲公司將其全部經營性資產價值的100%全部資產轉讓給乙公司，公允價值1000萬元，計稅基礎為800萬元。乙公司控股丙公司價值為1000萬元，計稅基礎為700萬元。乙公司全部以其控制的丙公司支付。請問是否屬于59號文件特殊重組中的“資產收購”？關于權益的連續性權益連續性的案例：取消“整體資產置換免稅重組講解思路：1、國稅發【2000】118號文件：整體資產置換（雙方計稅基礎）2、國稅發【2003】45號（為了避免雙重征稅，但是稅收籌劃非常盛行）3、財稅【2009】59號：按照計稅基礎。是否又要出現雙重征稅呢？4、重復征稅的闡述5、被投資方分紅后，投資方轉讓，虧損抵稅。6、一直不分紅，清算時也會形成虧損，抵一次增值。7、大小非解禁的沖減籌劃方式。8、反思45號文件：當時有稅率差要補稅，如果完全按照118號文件，理論上也有問題。9、曲線：遞延納稅：（一次增值、一次增值）---一次虧損。最終只有一次增值。10、延伸思考：賣方是否能沖減未分配利潤和盈余公積？國稅函【2004】390、國稅發【1997】71號）如果允許沖減，下游的計稅基礎如何確定又帶來一系列問題。

取消“整體資產置換免稅重組講解思路：關于權益的連續性

什么是控股公司？《公司法》217條：控股股東，是指其出資額占有限責任公司資本總額百分之五十以上或者其持有的股份占股份有限公司股本總額百分之五十以上的股東；出資額或者持有股份的比例雖然不足百分之五十，但依其出資額或者持有的股份所享有的表決權已足以對股東會、股東大會的決議產生重大影響的股東。

而《重組業務所得稅管理規程》（討論稿）第3條確定：《通知》第二條所稱“其控股企業”是指由直接持有或控制50%以上本企業股份的企業。關于權益的連續性什么是控股公司？《公司法》217條：企業重組業務體現的原則問題三、特殊稅務處理內容？（一）稅收屬性同資產相關聯的原則。稅收屬性：1、計稅基礎（條例56條）

資產的隱含增值（現在計稅基礎同公允價值的差額）得到實現的時候，計稅基礎將變為公允價值。與所得天然聯系在一起。2、虧損結轉（代表了企業潛在的實質性資產）

虧損是由資產形成的，當資產的隱含增值得到實現的時候，其虧損已經得到了補償，因此不能再將虧損帶到被合并企業去。同理被分立企業也不能將虧損帶走。

而在特殊重組中，由于被合并企業的資產隱含增資并未得到實現，從理論上來說，其虧損可以繼續帶走。（59號文件第六條第四款第三項）

文件中沒有對合并、分立企業的存續企業的虧損彌補給予限制。3、稅收優惠59號文件第9條規定吸收合并和存續分立的稅收優惠確認原則，體現了資產通稅收優惠掛鉤的原則。（《企業重組業務所得稅管理規程》（討論稿）第9條也體現了該原則）

但是文件第9條，對優惠的享受給予了一定限制。4、折舊方法、環保、節能節水、安全生產、多繳稅款的抵免。均屬于資產的稅收屬性。

企業重組業務體現的原則問題三、特殊稅務處理內容？企業重組業務體現的原則問題專題：合并、分立虧損與稅收優惠的結轉。一、合并（一）虧損1、一般合并：第四條第四款第3項：被合并企業的虧損不得在合并企業結轉彌補。

解讀：1、因為被合并企業已經做清算處理，而清算所得是可以彌補虧損的，其虧損無論是否彌補完畢，不能由合并企業繼承。2、吸收合并中存續企業的虧損可以繼續繼承。因為合并企業資產的隱含增值未在稅收上得到實現，其稅收屬性不變。3、新設合并中，由于被合并企業都已經做清算處理，資產的隱含增值均已經實現，并且清算所得已經彌補虧損，因此虧損不得在新設合并企業繼續彌補。企業重組業務體現的原則問題專題：合并、分立虧損與稅收優惠的結專題：合并、分立虧損與稅收優惠的結轉。

一、合并（一）虧損2、特殊合并：第六條第四款第3項：可由合并企業彌補的被合并企業虧損的限額=被合并各企業凈資產公允價值×截止合并業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率。

解讀：1、在存續合并中，因為被合并企業未做清算處理，其資產的隱含增值未得到實現，資產的稅收屬性可以繼承，因此被合并企業的虧損可以由合并企業繼續繼承。存續企業的虧損可以繼續彌補。2、為了防止利用特殊重組進行避稅，59號文件規定特殊合并的虧損彌補有限額規定。目前國家發行的最長期限的國債利率為50年，年利率為4.3%。（2009年11月27日發行，發行面值為200億元）3、《重組規程》第八條：《通知》第六條第（四）項，可由合并企業彌補的被合并企業的虧損應不超過法定彌補期限。可由合并企業彌補的被合并企業的虧損的限額應按年計算。計算公式中的“被合并企業凈資產公允價值”包括商譽。

4、新設合并中，兩個合并企業都應該按照第六條第四款第3項的公式來處理。即：虧損彌補限額=合并前所有企業凈資產公允價值×截止合并業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率。

即：新設合并后企業每年彌補的虧損限額=合并各方企業凈資產公允價值之和乘以4.3%專題：合并、分立虧損與稅收優惠的結轉。

一、合并專題：合并、分立虧損與稅收優惠的結轉。

一、合并（二）稅收優惠1、一般合并

第九條第一款：在企業吸收合并中，合并后的存續企業性質及使用稅收優惠條件未發生改變的，可以繼續享受合并前該企業剩余期限的稅收優惠，其優惠金額按存續企業合并前一年的應納稅所得額（虧損為零）計算。

解讀：1、一般合并中，合并后的存續企業由于其資產的隱含增資未得到實現，稅收屬性應該繼續。因此稅收優惠跟著資產走，存續企業可以享受稅收優惠。

而被合并企業由于其資產的隱含增值已得到實現，并且做了清算處理，因此其優惠將不能繼續享受。

2、公式兩種理解：（1）按照存續企業合并前一年的應納稅所得額占存續企業與合并企業所得額的比例確認。（2）優惠限額=存續企業合并前一年應納稅所得額專題：合并、分立虧損與稅收優惠的結轉。

一、合并專題：合并、分立虧損與稅收優惠的結轉。

一、合并（二）稅收優惠1、一般合并例如：2009年A企業吸收合并B企業，2008年A企業屬于過渡期優惠免稅征收年度第二年，應納稅所得額為300萬，B企業屬于過渡期優惠免稅年度的第一年，應納稅所得額為100萬元。合并采用一般稅務處理，2009年合并后的A企業實現應納稅所得額1000萬元。問：如何享受稅收優惠？A企業優惠比例=300萬÷（300萬+100萬）=75%2009年應納稅額=1000×75%=750萬×12.5%=93.75（萬元）+1000萬×25%×25%=93.75+62.5=156.25（萬元）

第二種理解：2009年應納稅所得額=300*25%÷2+700萬*25%=37.5+184.375=221.875（萬元）專題：合并、分立虧損與稅收優惠的結轉。

一、合并專題：合并、分立虧損與稅收優惠的結轉。

一、合并（二）稅收優惠1、特殊合并

第九條第一款：在企業吸收合并中，合并后的存續企業性質及使用稅收優惠條件未發生改變的，可以繼續享受合并前該企業剩余期限的稅收優惠，其優惠金額按存續企業合并前一年的應納稅所得額（虧損為零）計算。

《重組規程》第九條：《通知》第九條適用合并或分立后存續企業的所得稅優惠承繼的處理。根據《通知》規定精神，適用一般性稅務處理的企業合并和分立，被合并或分立企業優惠不得承繼；適用特殊性稅務處理的企業合并和分立，被合并企業的稅收優惠按照《通知》第六條（四）2規定處理，被分立企業的優惠按照《通知》第六條（五）2規定處理。

第六條（四）2規定：被合并企業合并前的相關所得稅事項由合并企業承繼。

專題：合并、分立虧損與稅收優惠的結轉。

一、合并專題：合并、分立虧損與稅收優惠的結轉。

一、合并（二）稅收優惠（特殊合并）解讀：1、特殊合并中，合并后的存續企業由于其資產的隱含增資未得到實現，稅收屬性應該繼續。因此稅收優惠跟著資產走，存續企業可以享受稅收優惠。這一點同一般合并相同。《規程》認為：而被合并企業由于其資產的隱含增值也未得到實現，因此其優惠也可以繼續適用。2、公式應該理解為：總局某領導認為，是按照存續企業合并前一年的應納稅所得額占存續企業與合并企業所得額的比例確認。3、即使是新設合并，合并各方資產的隱含增值均為得到實現，其稅收優惠依然可以繼續計算適用。

專題：合并、分立虧損與稅收優惠的結轉。

一、合并專題：合并、分立虧損與稅收優惠的結轉。

一、合并（二）稅收優惠（特殊合并）例如：2009年A企業吸收合并B企業，2008年A企業屬于過渡期優惠免稅征收年度第二年，應納稅所得額為300萬，B企業屬于過渡期優惠免稅年度的第一年，應納稅所得額為100萬元。2009年合并后的A企業實現應納稅所得額1000萬元。問：如何享受稅收優惠？A企業優惠比例=300萬÷（300萬+100萬）=75%B企業優惠比例=25%

第一種理解：2009年應納稅額=(1000×75%×12.5%)+(1000萬×25%×0%)==93.75+0=93.75（萬元）

第二種理解：

2009年應納稅額=（300×25%÷2

）+（100×0）+（600×25%）=37.5+0+150=187.5（萬）

從字面意思，第二種理解靠譜。從理論上來看，第二種理解比較合理。專題：合并、分立虧損與稅收優惠的結轉。

一、合并專題：合并、分立虧損與稅收優惠的結轉。

二、分立（一）虧損1、一般分立第四條第五款第五項：企業分立相關企業的虧損不得相互彌補。

解讀：1、分立企業的資產，由于資產的隱含增值已經得到實現，資產隱含增值部分已經彌補了部分虧損，因此其虧損不得結轉彌補。2、新設分立。所有分立企業的虧損均不能結轉彌補。3、被分立企業繼續存在時，其虧損應當可以繼續彌補。因為存續分立企業資產的隱含增值未得到實現，虧損可以繼續彌補。（這一點，文件中并沒有明確，從原理上來看，應當如此）專題：合并、分立虧損與稅收優惠的結轉。

二、分立專題：合并、分立虧損與稅收優惠的結轉。

二、分立（一）虧損1、特殊分立

第六條第五款第3項：被分立企業未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產占全部資產的比例進行分配，由分立企業繼續彌補。

解讀：1、被分立企業的資產，由于資產的隱含增值均得到實現，其虧損可以按照分立資產占全部資產的比例進行分配彌補。

這里的資產，是賬面價值、計稅基礎，還是評估價值，文件未明確指出。2、無論新設分立，還是存續分立，分立企業均可以按照分立資產占全部資產的比例進行分配彌補。專題：合并、分立虧損與稅收優惠的結轉。

二、分立專題：合并、分立虧損與稅收優惠的結轉。

二、分立（二）稅收優惠1、一般分立

第九條第二款：在企業存續分立中，分立后的存續企業性質及適用稅收優惠的條件未發生改變的，可以繼續享受分立前該企業剩余期限的稅收優惠，其優惠金額按該企業分立前一年的應納稅所得額（虧損計為零）乘以分立后存續企業資產占分立前該企業全部資產的比例計算。

解讀1：例如，A企業2009年進行了分立，A企業分立時的凈資產為500萬元，分立為兩個企業A和B。A企業分立后資產為300萬元，B企業為200萬元。假設A企業2008年屬于兩免三減半的免稅第2年，2008年的應納稅所得額為1000萬元。2009年A企業應納稅所得額為800萬元。則2009年A企業的優惠金額=1000萬×（300÷500）=600萬元。

因此，A企業2009年應納稅所得額=600萬×25%÷2+200萬×25%=75+50=125（萬元）

專題：合并、分立虧損與稅收優惠的結轉。

二、分立專題：合并、分立虧損與稅收優惠的結轉。

二、分立（二）稅收優惠1、一般分立即：無論2009年，該企業盈利情況如何，其稅收優惠最高限額是2008年A企業享有的600萬元。同合并享受優惠的第二種情況類似。

解讀2：在分立中，稅收優惠的限額為合并前一年的應納稅所得額存續企業保留部分，沒有考慮到資產增值帶來稅收優惠金額也應該享受。而企業合并，如果按照第一種理解，則考慮到企業資產增值部分也應該適用稅收優惠。

解讀3：

如果按照企業分立享受優惠的邏輯，企業合并的稅收優惠就不應當是比例，而也應當是應納所所得額本身，作為享受優惠的限額。

按照總局王海勇博士的解釋，似乎說不過去？

專題：合并、分立虧損與稅收優惠的結轉。

二、分立專題：合并、分立虧損與稅收優惠的結轉。

二、分立（二）稅收優惠2、特殊分立

第九條第一款：在企業吸收合并中，合并后的存續企業性質及使用稅收優惠條件未發生改變的，可以繼續享受合并前該企業剩余期限的稅收優惠，其優惠金額按存續企業合并前一年的應納稅所得額（虧損為零）計算。《重組規程》第九條：《通知》第九條適用合并或分立后存續企業的所得稅優惠承繼的處理。根據《通知》規定精神，適用一般性稅務處理的企業合并和分立，被合并或分立企業優惠不得承繼；適用特殊性稅務處理的企業合并和分立，被合并企業的稅收優惠按照《通知》第六條（四）2規定處理，被分立企業的優惠按照《通知》第六條（五）2規定處理。

第六條（）2規定：被分立企業已分立出去資產的所得稅事項由分立企業承繼。專題：合并、分立虧損與稅收優惠的結轉。

二、分立專題：合并、分立虧損與稅收優惠的結轉。

二、分立（二）稅收優惠2、特殊分立

解讀1：例如，A企業2009年進行了分立，A企業分立時的凈資產為500萬元，分立為兩個企業A和B。A企業分立后資產為300萬元，B企業為200萬元。假設A企業2008年屬于兩免三減半的免稅第2年，2008年的應納稅所得額為1000萬元。2009年A企業應納稅所得額為800萬元，B企業的應納稅所得額為600萬元。則2009年A企業的優惠金額=1000萬×（300÷500）=600萬元。

因此，A企業2009年應納稅額=600萬×25%÷2+200萬×25%=75+50=125（萬元）B企業2009年應納稅額=400萬免稅+200萬*25%=50萬元

即：稅收優惠金額最多就是2008年的1000萬元。專題：合并、分立虧損與稅收優惠的結轉。

二、分立專題：合并、分立虧損與稅收優惠的結轉。

二、分立（二）稅收優惠2、特殊分立解讀2：無論存續分立，還是新設分立，在特殊分立中稅收優惠的計算方式相同。

解讀3：在分立中，稅收優惠的限額為合并前一年的應納稅所得額存續企業保留部分，沒有考慮到資產增值帶來稅收優惠金額也應該享受。而企業合并，則考慮到企業增值部分也應該適用稅收優惠。

解讀3：

如果按照企業分立享受優惠的邏輯，企業合并的稅收優惠就不應當是比例，而也應當是應納所所得額本身，作為享受優惠的限額。按照總局王海勇博士的解釋，似乎說不過去？

專題：合并、分立虧損與稅收優惠的結轉。

二、分立合并彌補虧損圖合并虧損彌補一般合并吸收合并被合并企業的虧損不允許彌補。吸收企業的虧損未明確不允許彌補。但是可能不合理。新設合并特殊合并吸收合并被合并企業虧損允許彌補，按照最長期限國債利率計算

吸收企