第四講內部控制及其測試內部控制的概念及演變內部控制的要素內部控制的調查內部控制運行有效性的測試

第四講內部控制及其測試1重慶市墊江縣國家稅務局征收員左玲，承擔用電腦對稅款解繳匯總入庫的職責。工作認真負責，上班總是最先到，下班總是最后一個離開，經常幫助同事收繳稅款。因“表現出色”，連續幾年被該局評為先進工作者。后偶然發現匯總稅款時可刪除部分完稅證記錄后再進行匯總，遂產生貪污稅款的念頭，共貪污稅款8萬余元。2004年11月，墊江縣檢察院接到群眾舉報，隨即立案偵查，查清其貪污稅款的犯罪事實。據其交代，作案時間均選擇在同事們下班離開后。鄭州亞西亞商場控制環境英國巴林銀行破產倒閉事件好制度與壞制度重慶市墊江縣國家稅務局征收員左玲，承擔用電腦對稅款解繳匯總入2內部控制的概念與發展內部控制是被審單位為了合理保證財務報告的可靠性、經營的效率和效果以及對法律法規的遵守，由治理層、管理層和其他人員設計和執行的政策和程序（借鑒94年美國COSO報告的定義）。在調查、測試和評價內部控制的基礎上進行抽樣審計是現代審計的一個重要標志。內部控制審計可以成為一種審計業務類型。內部控制的概念與發展內部控制是被審單位為了合理保證財務報告的3

預防性控制：事前防范預計損失，如客戶信用審核、反擔保機制

檢查性控制：揭示已發生的損失，如編制銀行存款余額調節表、賬齡分析

糾正性控制：改正已發現的問題,

指導性控制：導向有利的結果預防性控制：事前防范預計損失，如客戶信用審核、反擔保機4課外讀物：農行嚴控貸后管理“短板”“根據省級分行的調查，前幾年新形成的不良貸款，30％由貸前決策失誤造成，而高達70％應歸咎于貸后管理不到位。”中國農業銀行總行信貸管理部負責人說。提起金融風險，首先牽動神經的是貸款詐騙、內外勾結、權錢交易等及貸款調查不實、審查不嚴、審批不準等。上述因素是造成信貸風險的重要原因，但更大的“魔鬼”———貸后管理。與其他國內商業銀行類似，起初農行也將重點放在規范貸前決策上，而對貸后管理，即貸款審批后到貸款本息全額收回這一段時間內對客戶風險、市場風險的全程識別、監控、提示和化解不予重視。2000年農行開始強力推行審貸部門分離、貸審會民主決策、報備制度、主責任人制度等一系列“信貸新規則”，新增貸款質量提高，但貸后管理的薄弱卻凸現出來。因貸后管理不到位，出現了個別集團客戶在某分行已出現不良貸款而在另一分行同時新增貸款的現象，以及客戶將抵質押物懸空、轉移，惡意逃廢銀行債務，而銀行仍高枕無憂。課外讀物：農行嚴控貸后管理“短板”“根據省級分行的調查，前幾5貸后管理難度大、跨度長，且不能直接帶來效益，一直為各級行有意或無意地忽視，對客戶“重開發、輕維護”，對貸款“重投放、輕管理”的思想和行為普遍存在。針對貸后的漏洞，自2003年以來，農行從多方面入手加強風險管理。僅總行在2004、2005年組織的大規模信貸檢查就涵蓋了37家一級分行，處理主責任人57人次，通報批評15家單位；而全系統2004、2005年收到各類處罰的人次超過萬余人次。截至2005年末，總行和一級分行重點管理戶數達到1700戶，二級分行重點管理戶數達到11000戶，總行、一級分行、二級分行重點管理客戶貸款余額超過10000億元。與此同時，農行還初步建立了風險預警及處理機制，提高了風險預警及反應速度。該負責人說，“貸后管理是一項根本性、長期性、艱巨性的任務。”目前農行貸后管理的一些深層次矛盾仍未得到根本性解決，考核、激勵機制尚未到位，貸后檢查流于形式、風險信號不敏感、處置風險的手段有限等問題仍不同程度存在。貸后管理難度大、跨度長，且不能直接帶來效益，一直為各級行有意61939年，AICPA吸取Mckesson&Robbins舞弊事件的教訓，要求在審計報告中明確說明被審單位內部控制制度的建立和運行狀況

。我國審計準則指出，注冊會計師應了解與審計相關的內部控制以識別潛在錯報的類型，考慮導致重大錯報風險的因素，以及設計和實施進一步審計程序的性質、時間和范圍。Sarbans&Oxley302條款要求：公司財務報告的簽字人有責任建立和維持一套內部控制程序，將評估其有效性的結論反映在報告中，并向外部審計師和董事會審計委員會報告對財務信息產生不利影響的內部控制設計和執行上的重大缺陷。1939年，AICPA吸取Mckesson&Robbin7

內部牽制

內部控制制度內部控制結構內部控制框架披露控制和程序財務報告內部控制企業風險管理（2004年）內部牽制8內部控制的局限性內部控制存在下列固有局限性，無論如何設計和執行，只能對財務報告的可靠性提供合理的保證：

難以控制例外和偶然事項在決策時人為判斷可能出現錯誤和由于人為失誤而導致內部控制失效可能由于兩個或更多的人員進行串通或管理層凌駕于內部控制之上而被規避內部控制的局限性內部控制存在下列固有局限性，無論如何設計和執9不能將控制風險作為審計風險模型的影響因子。注冊會計師只要通過控制測試得到了一個比較滿意的結果，就理所當然地認為他們已經有了一個比較高的計劃檢查風險水平，從而減少實質性測試工作量。這就可能為注冊會計師的審計埋下很大的隱患。因為，首先控制測試得到的是內部證據，可以被管理當局操縱，其證明力比較差。其次，內部控制在防止無意的錯報以及員工舞弊（不包括串通舞弊）方面有著積極意義，但在防止管理當局舞弊方面無能為力，否則不會有所謂的“內部人控制”問題。也就是說，注冊會計師對控制測試的滿意程度與管理當局是否存在舞弊沒有直接的關聯關系。國內外所發生的上市公司舞弊案件中可說明。不能將控制風險作為審計風險模型的影響因子。注冊會計師只要通過10內部控制的要素：控制環境包括治理職能和管理職能，以及治理層和管理層對內部控制及其重要性的態度、認識和措施。奠定一個公司的控制文化，影響著人們的控制意識，能增強或弱化公司各種控制政策、程序和措施的作用。在評價控制環境的設計和實施情況時，注冊會計師應了解管理層在治理層的監督下，是否營造并保持了誠實守信和合乎道德的文化，以及是否建立了防止或發現并糾正舞弊和錯誤的恰當控制。州官放火與百姓點燈內部控制的要素：控制環境11控制環境的因素：

對誠信和道德價值觀念的溝通與落實對勝任能力的重視治理層的參與程度：董事會及所屬委員會管理層的理念和經營風格組織結構職權與責任的分配人力資源政策與實務核心是：管理思想與經營方式（控制態度）、企業組織架鉤（控制途徑）和人力資源管理（控制執行）控制環境的因素：12案例1：世界通訊激進主義主導的管理風格和企業文化世界通訊CEO埃柏斯一手創造了公司的輝煌，是公司頂級元老。董事會雖然對公司業績和大規模的并購決策比較關心，但是這些董事也許是出于對埃伯斯能力的信任，也許是出于便利，絕少懷疑其決策；而公司的普通職員沒有機會了解其為公司所做的具體一切和他管理公司事務的方式，但是他們相信世界通訊在不斷成長，相信他為此付出的努力。這樣，一方面，可能是鑒于埃伯斯的個人能力和人格魅力；另一方面，也鑒于人們對其能力的無限認可與信任，在世界通訊的董事會和各級管理部門中，無形中產生了一個以其個人處事方式為基礎、受其意志支配的管理風格，以及相應的企業文化。在這種企業文化的影響下，經過20世紀90年代中期董事會及下屬各委員會的“放權”以及埃伯斯和蘇利文（世界通訊的CFO，埃伯斯的得力助手）的“集權”，世界通訊以人為中心的管理方式逐漸占據了優勢地位，而包括董事會在內的權力部門對公司并購和財務報告等重大事務的知情權和實質控制權被悄悄地轉移到了集權者手中。案例1：世界通訊激進主義主導的管理風格和企業文化世界通訊CE13案例1續埃伯斯對公司各個層面事務的影響無所不在，蘇利文則幾乎掌控了財務工作的各個方面。世界通訊90年代末期非常激進、冒險的并購政策就是帶有上述特點的管理風格的產物。世界通訊以激進主義為主導的管理風格和企業文化的形成，無情地摧毀了公司的控制環境，動搖了公司財務報告的城信原則。埃伯斯渴望由他領航的世界通訊早日坐上美國電訊業的頭把交椅；而蘇利文除此而外還堅信通過“各式會計手法進行必要的數據變造”是完成這一目標的捷徑。世界通訊這兩位呼風喚雨的靈魂人物共同的職業理想和蘇利文對“會計手法=魔術行為”的執著信奉，交織成了世界通訊財務舞弊文化的根源，也注定了世界通訊財務中心將不可避免地卷入到一場財務報告欺詐的浩劫之中。案例1續埃伯斯對公司各個層面事務的影響無所不在，蘇利文則幾乎14世界通訊公司的合并資產負債表（單位：百萬美元）98.12.3199.12.312000.12.312001.12.312002.3.31流動資產1063910324975592059696財產及設備PPE2430728618374233880939155商譽及無形資產4701847308465945053750607其他資產44374822513153634345資產總計864019107298903103914103803流動負債16029172091767392109964長期負債2089519228224313468033870少數股東權益等44573397339020492063股東權益4500351238554095793057906世界通訊公司的合并資產負債表（單位：百萬美元）98.12.315內部控制的要素：風險評估注冊會計師應了解被審單位的風險評估過程和結果。風險評估過程包括識別與財務報告相關的經營風險，以及針對這些風險所采取的措施。在評價被審單位風險評估過程的設計和執行時，注冊會計師應確定管理層如何識別與財務報告相關的經營風險，如何估計該風險的重要性，如何評估風險發生的可能性，以及如何采取措施管理這些風險。注冊會計師應詢問管理層識別出的經營風險，并考慮這些風險是否可能導致財務報表重大錯報。中航油和英國巴林銀行的教訓內部控制的要素：風險評估注冊會計師應了解被審單位的風險評估過16案例2：中航油新加波公司忽視風險管理導致經營失敗和虛假財務報告新加坡中航油公司于2001年12月6日在新加坡交易所上市，其核心業務是航油采購，交易的衍生品包括互換和期貨。公司于2003年下半年開始交易石油期貨，由于交易初期的盈利而忽視了風險管理，最終因為期貨交易導致巨額虧損，于2004年11月30日向法院申請破產保護。根據新加坡中航油CEO陳久霖提供的法庭證詞，2004年6月份，中航油進行期貨交易已發生賬面虧損3580萬美元，但是該公司在當年8月份公布的第二季度財務報告中，不但對期貨交易的虧損只字不提，卻虛報了大約1000萬美元的盈利；到2004年11月16日，公司在期貨交易中已經虧損3.02億美元，卻仍然在其第三季度報告中公布盈利約550萬美元。如果中航油能夠根據行業標準正確評估期權組合價值及其風險，提高財務報告的可靠性和準確程度，就能夠及時發現已經產生的交易損失，從而引起公司股東和董事會的關注，公司的損失應該可以及時得到控制，也就不會淪落到破產的地步。案例2：中航油新加波公司忽視風險管理導致經營失敗和虛假財務報17巴林銀行倒閉的教訓：

管理層必須對所經營管理的業務有充分地認識：跨國經營，業務、利潤和風險來源的多元化，產品創新和信息技術的飛速發展使欺詐更隱蔽和快捷，損失放大各項業務的職責必須明確并明示（矩陣式的組織結構下也應有充分的信息溝通渠道），在對組織結構進行重大調整時應注意防范利益沖突和權責不清帶來的風險，如前臺的交易業務與后臺的清算、稽核活動應有效分離設立專門的風險管理機制，及早發現危機隱患，采取應對策略建立強勢的內部審計機構，對整個業務進行監督檢查，并將內控漏洞迅速反饋最高管理層，以便采取補救措施或進行業務整改

巴林銀行倒閉的教訓：18信息系統與溝通與財務報告相關的信息系統，包括用以生成、記錄、處理和報告交易、事項和情況，對相關資產、負債和所有者權益履行經營管理責任的程序和記錄。與財務報告相關的信息系統包括下列職能：

識別與記錄所有的有效交易及時、詳細地描述交易，以便在財務報告中對交易作出恰當分類恰當計量交易，以便在財務報告中對交易的金額作出準確記錄恰當確定交易生成的會計期間在財務報表中恰當列報交易信息系統與溝通與財務報告相關的信息系統，包括用以生成、記錄、19注冊會計師應從下列方面了解與財務報告相關的信息系統：

在被審單位經營過程中，對財務報表具有重大影響的各類交易在信息技術和人工系統中，對交易生成、記錄、處理和報告的程序與交易生成、記錄、處理和報告有關的會計記錄、支持性信息和財務報表中的特定項目信息系統如何獲取除各類交易之外的對財務報表具有重大影響的事項和情況；被審單位編制財務報告的過程，包括作出的重大會計估計和披露注冊會計師應從下列方面了解與財務報告相關的信息系統：20控制活動注冊會計師應了解控制活動，以足夠評估認定層次的重大錯報風險和針對評估的風險設計進一步審計程序。控制活動是指有助于確保管理層的指令得以執行的政策和程序，包括與授權、業績評價、信息處理、實物控制和職責分離等相關的活動。控制活動注冊會計師應了解控制活動，以足夠評估認定層次的重大錯21控制活動的內容：

授權：一般授權（普遍適用于某類交易的或活動的政策）和特別授權（針對特定交易或活動特定設置的授權）

業績評價：分析實際與預算差異，綜合分析財務數據與經營數據的內在關系，將內部數據與外部信息來源相比較，評價職能部門、分支機構或項目活動的業績，以及對發現的異常差異或關系采取必要的調查與糾正措施控制活動的內容：22

信息處理：信息技術一般控制（與多個應用系統有關的政策和程序，有助于保證信息系統持續恰當地運行，包括信息的完整性和數據的安全性，支持應用控制作用的有效發揮，通常包括數據中心和網絡運行控制，系統軟件的購置、修改及維護控制，接觸或訪問權限控制，應用系統的購置、開發及維護控制）和信息技術應用控制（主要在業務流程層次運行的人工或自動化程序，與用于生成、記錄、處理、報告交易或其他財務數據的程序相關，通常包括檢查數據計算準確性，審核賬戶和試算平衡表，設置對輸入數據和數字序號的自動檢查，以及對例外報告進行人工干預）信息處理：信息技術一般控制（與多個應23

實物控制：了解對資產和記錄采取適當的安全保護措施，對訪問計算機程序和數據文件設置授權，以及定期盤點并將盤點記錄與會計記錄相核對。實物控制的效果影響資產的安全，從而對財務報表的可靠性及審計產生影響

職責分離：了解被審單位如何將交易授權、交易記錄、資產保管等職責分配給不同員工，以防范同一員工在履行多項職責時可能發生的舞弊或錯誤實物控制：了解對資產和記錄采取適當的安全24對控制活動的監督對控制的監督指被審單位評價內部控制在一段時間內運行有效性的過程，該過程包括及時評價控制的設計和運行，以及根據情況的變化采取必要的糾正措施。注冊會計師應了解被審單位對控制的持續監督活動和專門的評價活動。持續的監督活動通常貫穿于被審單位的日常經營活動與常規管理工作中。被審單位可使用內部審計人員或具有類似職能的人員對內部控制的設計和執行進行專門的評價。被審單位也可利用與外部有關各方溝通或交流所獲取的信息監督相關的控制活動。對控制活動的監督對控制的監督指被審單位評價內部控制在一段時間25案例3：“湘纜”破產案的背后基本案情：

湖南湘潭電纜廠92年是年產值25億的全國電線電纜骨干企業，曾居全國500家重點企業之列。95年5月后，陳海燕為首的一批人鉆進湘纜后公司陷入困境，至98年上半年，集團產值較上年同期下降55％，銷售收入下降70％，增加虧損5000余萬元，職工生活無法保障，集團決策層9名領導有8名集體提出辭職。同年9月，國務院稽查特派員來湘纜查辦此案。檢查表明，湘纜集團實有資產10.46億元，負債達12.02億元，已資不抵債；作為黨委書記兼總經理的陳海燕主管湘纜1000天，國有資產大量流失，湘纜凈虧損3.61億元。湖南省審計廳和湘潭市審計局此后經過1年零5個月的工作，對湘纜集團28家全資和控股子公司的資產、負債和損益進行了全面審計，并與有關部門密切配合，延伸審計了與湘纜集團有經濟往來的7家陳海燕等人私營、合伙經營公司，徹底查明了以陳海燕為首的特大經濟犯罪案的主要犯罪事實：利用職務之便，挪用公款共計金額4700余萬元，貪污侵吞公款43余萬元，虛開增值稅發票，造成國家稅收損失175萬元，偷稅45萬余元。湘纜隨即進入破產清算程序。案例3：“湘纜”破產案的背后基本案情：26案例分析：1．“湘纜”的控制環境（1）“湘纜”的董事會。公司治理結構是現代企業制度的核心，應形成股東會授權、董事會決策、監事會監督、經理層執行的職責明確、崗位清晰、各司其職、各負其責、互相制衡、協調高效的運行機制。陳海燕從1995年5月起，以國家工作人員身份到湘纜任職，作為國有獨資企業湘纜集團總公司的領導，陳海燕集黨委書記、廠長、總經理于一身，監事會、董事會不過是擺設，這些內部監督機構不能也不敢履行職責，權利約束機制起不到應有的制衡和監督。（2）“湘纜”經營者的品性操守。企業管理當局與職工的能力與操守，對于內部控制的成效有舉足輕重的影響。而陳海燕是如何坐上湘纜的寶座的呢？1992年10月。陳海燕在申請辭職未獲批準的情況下離職，與李世平等人參加由香港良樂公司等公司合資籌建的深圳大陽電工公司，并利用他們原在湘纜掌握的技術生命線和業務關系，擠占湘纜市場。陳海燕背棄湘纜、私欲膨脹，利用地方政界關系，弄虛作假、投機鉆營、一度成為湖南炙手可熱的企業家，在其轉干不到八個月，搖身一變成為廳級干部。從其日后的所作所為中不難發現，隱患這時就已經埋下了。案例分析：27

（３）“湘纜”的組織機構。企業各職能部門之間必須有明確的職權責劃分，才能形成有效的內部控制環境。陳海燕登上湘纜總經理寶座后肆無忌憚地采用“高進低出”手段從私營企業購進高價原材料，而后將湘纜產品低價售給其私營企業，非法牟利。陳海燕利用雙邊兼職的便利條件，以貿易為名，依靠湘纜的人才、資金、產品、市場，培育壯大私人企業，一旦私營公司遇到資金困難，便到國企“請款”。湘纜的組織機構成為陳的用以牟利的工具。（４）“湘纜”的人事政策。內部控制是否有效，關鍵在于實施內部控制人員的素質。

惟我獨尊，順昌逆亡。陳海燕對不聽招呼的財務人員，隨意撤換，內審部門提供的審計報告不合意的不予簽發，內審機構形成虛設，湘纜原來的審計處長因為審計了他原來任職的公司，揭露了虧損的真實情況而被撤換。任人唯親。陳海燕將私營公司的親信和骨干安插到湘纜的各個重要崗位，如陸續將親信任命為湘纜控股的大陽電磁線公司總經理，全湘公司總經理等。（３）“湘纜”的組織機構。企業各職能部門之間必須有28

（5）內部審計。陳上臺前，7名審計人員每年可為企業挽回近千萬元的損失。之后，審計機構名存實亡。2．“湘纜”的會計系統。成為陳的傳聲筒，惟其馬首是瞻。３．“湘纜”的控制程序。管理混亂，各種控制政策和制度形同虛設。

案件引發的思考：

2000年2月，陳等被判處無期徒刑，案件塵埃落定，但給國家、企業和職工帶來的損失不可估量，企業破產。構建法人治理結構，完善內部控制，特別是改善控制環境，任重道遠。（5）內部審計。陳上臺前，7名審計人員每年29內部控制的調查與評價為風險評估程序交易循環模式調查方法：

詢問被審單位的人員觀察特定控制的運用檢查生成的文件和報告追蹤交易在財務報告信息系統中的處理過程（穿行測試）內部控制的調查與評價為風險評估程序30描述方式文字說明法問卷調查法流程圖法描述方式文字說明法31內部控制的評價在調查了解內部控制時，應評價控制的設計，并確定其是否得到執行。評價控制的設計指考慮一項控制單獨或連同其他控制是否能夠有效防止或發現并糾正重大錯報。控制得到執行指某項控制存在且被審單位正在使用。設計不當的控制可能表明內部控制存在重大缺陷（而非報表的錯報，只是增大風險），注冊會計師在確定是否考慮控制得到執行時，應首先考慮控制的設計。內部控制的評價在調查了解內部控制時，應評價控制的設計，并確定32內部控制的測試實施控制測試的兩種情形：

在評估認定層次重大錯報風險時，預期控制的運行是有效的，應就控制在相關期間或時點的運行有效性獲取充分、適當的審計證據。即只有認為控制設計合理、能夠防止或發現并糾正認定層次的重大錯報，注冊會計師才有必要對控制運行的有效性實施測試僅實施實質性程序獲取的審計證據不足以將認定層次重大錯報風險降低到可接受的低水平內部控制的測試實施控制測試的兩種情形：33控制測試的目的與屬性：目的是評價控制運行的有效性，屬于進一步審計程序。測試控制運行的有效性與確定控制是否得到執行所需獲取的審計證據不同。在實施風險評估程序以獲取控制是否得到執行的審計證據時，注冊會計師應確定某項控制是否存在，被審單位是否正在使用。在測試控制運行的有效性時，注冊會計師應從下列方面獲取控制是否有效運行的審計證據：

控制在所審計期間的不同時點是如何運行的控制是否得到一貫執行控制由誰執行控制以何種方式運行如果某些控制是由被授權的人員在被審年度適當且一貫地應用，說明控制政策和程序得到了有效執行。相反，則說明控制執行失效。

控制測試的目的與屬性：目的是評價控制運行的有效性，屬于進一步34控制測試的方法：為評價控制設計和確定控制是否得到執行而實施的某些風險評估程序并非專為控制測試而設計，但可能提供有關控制運行有效性的審計證據，注冊會計師應考慮這些審計證據是否足以實現控制測試的目的。注冊會計師可考慮在評價控制設計和獲取其得到執行的審計證據的同時測試控制運行有效性，以提高審計效率——同步測試。控制測試采用的審計程序通常包括詢問、觀察、檢查、穿行測試和重新執行。控制測試的方法：為評價控制設計和確定控制是否得到執行而實施的35沃爾馬公司內部控制案例王英姿：《審計學原理與實務》沃爾馬公司內部控制案例王英姿：《審計學原理與實務》36第四講內部控制及其測試內部控制的概念及演變內部控制的要素內部控制的調查內部控制運行有效性的測試

第四講內部控制及其測試37重慶市墊江縣國家稅務局征收員左玲，承擔用電腦對稅款解繳匯總入庫的職責。工作認真負責，上班總是最先到，下班總是最后一個離開，經常幫助同事收繳稅款。因“表現出色”，連續幾年被該局評為先進工作者。后偶然發現匯總稅款時可刪除部分完稅證記錄后再進行匯總，遂產生貪污稅款的念頭，共貪污稅款8萬余元。2004年11月，墊江縣檢察院接到群眾舉報，隨即立案偵查，查清其貪污稅款的犯罪事實。據其交代，作案時間均選擇在同事們下班離開后。鄭州亞西亞商場控制環境英國巴林銀行破產倒閉事件好制度與壞制度重慶市墊江縣國家稅務局征收員左玲，承擔用電腦對稅款解繳匯總入38內部控制的概念與發展內部控制是被審單位為了合理保證財務報告的可靠性、經營的效率和效果以及對法律法規的遵守，由治理層、管理層和其他人員設計和執行的政策和程序（借鑒94年美國COSO報告的定義）。在調查、測試和評價內部控制的基礎上進行抽樣審計是現代審計的一個重要標志。內部控制審計可以成為一種審計業務類型。內部控制的概念與發展內部控制是被審單位為了合理保證財務報告的39

預防性控制：事前防范預計損失，如客戶信用審核、反擔保機制

檢查性控制：揭示已發生的損失，如編制銀行存款余額調節表、賬齡分析

糾正性控制：改正已發現的問題,

指導性控制：導向有利的結果預防性控制：事前防范預計損失，如客戶信用審核、反擔保機40課外讀物：農行嚴控貸后管理“短板”“根據省級分行的調查，前幾年新形成的不良貸款，30％由貸前決策失誤造成，而高達70％應歸咎于貸后管理不到位。”中國農業銀行總行信貸管理部負責人說。提起金融風險，首先牽動神經的是貸款詐騙、內外勾結、權錢交易等及貸款調查不實、審查不嚴、審批不準等。上述因素是造成信貸風險的重要原因，但更大的“魔鬼”———貸后管理。與其他國內商業銀行類似，起初農行也將重點放在規范貸前決策上，而對貸后管理，即貸款審批后到貸款本息全額收回這一段時間內對客戶風險、市場風險的全程識別、監控、提示和化解不予重視。2000年農行開始強力推行審貸部門分離、貸審會民主決策、報備制度、主責任人制度等一系列“信貸新規則”，新增貸款質量提高，但貸后管理的薄弱卻凸現出來。因貸后管理不到位，出現了個別集團客戶在某分行已出現不良貸款而在另一分行同時新增貸款的現象，以及客戶將抵質押物懸空、轉移，惡意逃廢銀行債務，而銀行仍高枕無憂。課外讀物：農行嚴控貸后管理“短板”“根據省級分行的調查，前幾41貸后管理難度大、跨度長，且不能直接帶來效益，一直為各級行有意或無意地忽視，對客戶“重開發、輕維護”，對貸款“重投放、輕管理”的思想和行為普遍存在。針對貸后的漏洞，自2003年以來，農行從多方面入手加強風險管理。僅總行在2004、2005年組織的大規模信貸檢查就涵蓋了37家一級分行，處理主責任人57人次，通報批評15家單位；而全系統2004、2005年收到各類處罰的人次超過萬余人次。截至2005年末，總行和一級分行重點管理戶數達到1700戶，二級分行重點管理戶數達到11000戶，總行、一級分行、二級分行重點管理客戶貸款余額超過10000億元。與此同時，農行還初步建立了風險預警及處理機制，提高了風險預警及反應速度。該負責人說，“貸后管理是一項根本性、長期性、艱巨性的任務。”目前農行貸后管理的一些深層次矛盾仍未得到根本性解決，考核、激勵機制尚未到位，貸后檢查流于形式、風險信號不敏感、處置風險的手段有限等問題仍不同程度存在。貸后管理難度大、跨度長，且不能直接帶來效益，一直為各級行有意421939年，AICPA吸取Mckesson&Robbins舞弊事件的教訓，要求在審計報告中明確說明被審單位內部控制制度的建立和運行狀況

。我國審計準則指出，注冊會計師應了解與審計相關的內部控制以識別潛在錯報的類型，考慮導致重大錯報風險的因素，以及設計和實施進一步審計程序的性質、時間和范圍。Sarbans&Oxley302條款要求：公司財務報告的簽字人有責任建立和維持一套內部控制程序，將評估其有效性的結論反映在報告中，并向外部審計師和董事會審計委員會報告對財務信息產生不利影響的內部控制設計和執行上的重大缺陷。1939年，AICPA吸取Mckesson&Robbin43

內部牽制

內部控制制度內部控制結構內部控制框架披露控制和程序財務報告內部控制企業風險管理（2004年）內部牽制44內部控制的局限性內部控制存在下列固有局限性，無論如何設計和執行，只能對財務報告的可靠性提供合理的保證：

難以控制例外和偶然事項在決策時人為判斷可能出現錯誤和由于人為失誤而導致內部控制失效可能由于兩個或更多的人員進行串通或管理層凌駕于內部控制之上而被規避內部控制的局限性內部控制存在下列固有局限性，無論如何設計和執45不能將控制風險作為審計風險模型的影響因子。注冊會計師只要通過控制測試得到了一個比較滿意的結果，就理所當然地認為他們已經有了一個比較高的計劃檢查風險水平，從而減少實質性測試工作量。這就可能為注冊會計師的審計埋下很大的隱患。因為，首先控制測試得到的是內部證據，可以被管理當局操縱，其證明力比較差。其次，內部控制在防止無意的錯報以及員工舞弊（不包括串通舞弊）方面有著積極意義，但在防止管理當局舞弊方面無能為力，否則不會有所謂的“內部人控制”問題。也就是說，注冊會計師對控制測試的滿意程度與管理當局是否存在舞弊沒有直接的關聯關系。國內外所發生的上市公司舞弊案件中可說明。不能將控制風險作為審計風險模型的影響因子。注冊會計師只要通過46內部控制的要素：控制環境包括治理職能和管理職能，以及治理層和管理層對內部控制及其重要性的態度、認識和措施。奠定一個公司的控制文化，影響著人們的控制意識，能增強或弱化公司各種控制政策、程序和措施的作用。在評價控制環境的設計和實施情況時，注冊會計師應了解管理層在治理層的監督下，是否營造并保持了誠實守信和合乎道德的文化，以及是否建立了防止或發現并糾正舞弊和錯誤的恰當控制。州官放火與百姓點燈內部控制的要素：控制環境47控制環境的因素：

對誠信和道德價值觀念的溝通與落實對勝任能力的重視治理層的參與程度：董事會及所屬委員會管理層的理念和經營風格組織結構職權與責任的分配人力資源政策與實務核心是：管理思想與經營方式（控制態度）、企業組織架鉤（控制途徑）和人力資源管理（控制執行）控制環境的因素：48案例1：世界通訊激進主義主導的管理風格和企業文化世界通訊CEO埃柏斯一手創造了公司的輝煌，是公司頂級元老。董事會雖然對公司業績和大規模的并購決策比較關心，但是這些董事也許是出于對埃伯斯能力的信任，也許是出于便利，絕少懷疑其決策；而公司的普通職員沒有機會了解其為公司所做的具體一切和他管理公司事務的方式，但是他們相信世界通訊在不斷成長，相信他為此付出的努力。這樣，一方面，可能是鑒于埃伯斯的個人能力和人格魅力；另一方面，也鑒于人們對其能力的無限認可與信任，在世界通訊的董事會和各級管理部門中，無形中產生了一個以其個人處事方式為基礎、受其意志支配的管理風格，以及相應的企業文化。在這種企業文化的影響下，經過20世紀90年代中期董事會及下屬各委員會的“放權”以及埃伯斯和蘇利文（世界通訊的CFO，埃伯斯的得力助手）的“集權”，世界通訊以人為中心的管理方式逐漸占據了優勢地位，而包括董事會在內的權力部門對公司并購和財務報告等重大事務的知情權和實質控制權被悄悄地轉移到了集權者手中。案例1：世界通訊激進主義主導的管理風格和企業文化世界通訊CE49案例1續埃伯斯對公司各個層面事務的影響無所不在，蘇利文則幾乎掌控了財務工作的各個方面。世界通訊90年代末期非常激進、冒險的并購政策就是帶有上述特點的管理風格的產物。世界通訊以激進主義為主導的管理風格和企業文化的形成，無情地摧毀了公司的控制環境，動搖了公司財務報告的城信原則。埃伯斯渴望由他領航的世界通訊早日坐上美國電訊業的頭把交椅；而蘇利文除此而外還堅信通過“各式會計手法進行必要的數據變造”是完成這一目標的捷徑。世界通訊這兩位呼風喚雨的靈魂人物共同的職業理想和蘇利文對“會計手法=魔術行為”的執著信奉，交織成了世界通訊財務舞弊文化的根源，也注定了世界通訊財務中心將不可避免地卷入到一場財務報告欺詐的浩劫之中。案例1續埃伯斯對公司各個層面事務的影響無所不在，蘇利文則幾乎50世界通訊公司的合并資產負債表（單位：百萬美元）98.12.3199.12.312000.12.312001.12.312002.3.31流動資產1063910324975592059696財產及設備PPE2430728618374233880939155商譽及無形資產4701847308465945053750607其他資產44374822513153634345資產總計864019107298903103914103803流動負債16029172091767392109964長期負債2089519228224313468033870少數股東權益等44573397339020492063股東權益4500351238554095793057906世界通訊公司的合并資產負債表（單位：百萬美元）98.12.351內部控制的要素：風險評估注冊會計師應了解被審單位的風險評估過程和結果。風險評估過程包括識別與財務報告相關的經營風險，以及針對這些風險所采取的措施。在評價被審單位風險評估過程的設計和執行時，注冊會計師應確定管理層如何識別與財務報告相關的經營風險，如何估計該風險的重要性，如何評估風險發生的可能性，以及如何采取措施管理這些風險。注冊會計師應詢問管理層識別出的經營風險，并考慮這些風險是否可能導致財務報表重大錯報。中航油和英國巴林銀行的教訓內部控制的要素：風險評估注冊會計師應了解被審單位的風險評估過52案例2：中航油新加波公司忽視風險管理導致經營失敗和虛假財務報告新加坡中航油公司于2001年12月6日在新加坡交易所上市，其核心業務是航油采購，交易的衍生品包括互換和期貨。公司于2003年下半年開始交易石油期貨，由于交易初期的盈利而忽視了風險管理，最終因為期貨交易導致巨額虧損，于2004年11月30日向法院申請破產保護。根據新加坡中航油CEO陳久霖提供的法庭證詞，2004年6月份，中航油進行期貨交易已發生賬面虧損3580萬美元，但是該公司在當年8月份公布的第二季度財務報告中，不但對期貨交易的虧損只字不提，卻虛報了大約1000萬美元的盈利；到2004年11月16日，公司在期貨交易中已經虧損3.02億美元，卻仍然在其第三季度報告中公布盈利約550萬美元。如果中航油能夠根據行業標準正確評估期權組合價值及其風險，提高財務報告的可靠性和準確程度，就能夠及時發現已經產生的交易損失，從而引起公司股東和董事會的關注，公司的損失應該可以及時得到控制，也就不會淪落到破產的地步。案例2：中航油新加波公司忽視風險管理導致經營失敗和虛假財務報53巴林銀行倒閉的教訓：

管理層必須對所經營管理的業務有充分地認識：跨國經營，業務、利潤和風險來源的多元化，產品創新和信息技術的飛速發展使欺詐更隱蔽和快捷，損失放大各項業務的職責必須明確并明示（矩陣式的組織結構下也應有充分的信息溝通渠道），在對組織結構進行重大調整時應注意防范利益沖突和權責不清帶來的風險，如前臺的交易業務與后臺的清算、稽核活動應有效分離設立專門的風險管理機制，及早發現危機隱患，采取應對策略建立強勢的內部審計機構，對整個業務進行監督檢查，并將內控漏洞迅速反饋最高管理層，以便采取補救措施或進行業務整改

巴林銀行倒閉的教訓：54信息系統與溝通與財務報告相關的信息系統，包括用以生成、記錄、處理和報告交易、事項和情況，對相關資產、負債和所有者權益履行經營管理責任的程序和記錄。與財務報告相關的信息系統包括下列職能：

識別與記錄所有的有效交易及時、詳細地描述交易，以便在財務報告中對交易作出恰當分類恰當計量交易，以便在財務報告中對交易的金額作出準確記錄恰當確定交易生成的會計期間在財務報表中恰當列報交易信息系統與溝通與財務報告相關的信息系統，包括用以生成、記錄、55注冊會計師應從下列方面了解與財務報告相關的信息系統：

在被審單位經營過程中，對財務報表具有重大影響的各類交易在信息技術和人工系統中，對交易生成、記錄、處理和報告的程序與交易生成、記錄、處理和報告有關的會計記錄、支持性信息和財務報表中的特定項目信息系統如何獲取除各類交易之外的對財務報表具有重大影響的事項和情況；被審單位編制財務報告的過程，包括作出的重大會計估計和披露注冊會計師應從下列方面了解與財務報告相關的信息系統：56控制活動注冊會計師應了解控制活動，以足夠評估認定層次的重大錯報風險和針對評估的風險設計進一步審計程序。控制活動是指有助于確保管理層的指令得以執行的政策和程序，包括與授權、業績評價、信息處理、實物控制和職責分離等相關的活動。控制活動注冊會計師應了解控制活動，以足夠評估認定層次的重大錯57控制活動的內容：

授權：一般授權（普遍適用于某類交易的或活動的政策）和特別授權（針對特定交易或活動特定設置的授權）

業績評價：分析實際與預算差異，綜合分析財務數據與經營數據的內在關系，將內部數據與外部信息來源相比較，評價職能部門、分支機構或項目活動的業績，以及對發現的異常差異或關系采取必要的調查與糾正措施控制活動的內容：58

信息處理：信息技術一般控制（與多個應用系統有關的政策和程序，有助于保證信息系統持續恰當地運行，包括信息的完整性和數據的安全性，支持應用控制作用的有效發揮，通常包括數據中心和網絡運行控制，系統軟件的購置、修改及維護控制，接觸或訪問權限控制，應用系統的購置、開發及維護控制）和信息技術應用控制（主要在業務流程層次運行的人工或自動化程序，與用于生成、記錄、處理、報告交易或其他財務數據的程序相關，通常包括檢查數據計算準確性，審核賬戶和試算平衡表，設置對輸入數據和數字序號的自動檢查，以及對例外報告進行人工干預）信息處理：信息技術一般控制（與多個應59

實物控制：了解對資產和記錄采取適當的安全保護措施，對訪問計算機程序和數據文件設置授權，以及定期盤點并將盤點記錄與會計記錄相核對。實物控制的效果影響資產的安全，從而對財務報表的可靠性及審計產生影響

職責分離：了解被審單位如何將交易授權、交易記錄、資產保管等職責分配給不同員工，以防范同一員工在履行多項職責時可能發生的舞弊或錯誤實物控制：了解對資產和記錄采取適當的安全60對控制活動的監督對控制的監督指被審單位評價內部控制在一段時間內運行有效性的過程，該過程包括及時評價控制的設計和運行，以及根據情況的變化采取必要的糾正措施。注冊會計師應了解被審單位對控制的持續監督活動和專門的評價活動。持續的監督活動通常貫穿于被審單位的日常經營活動與常規管理工作中。被審單位可使用內部審計人員或具有類似職能的人員對內部控制的設計和執行進行專門的評價。被審單位也可利用與外部有關各方溝通或交流所獲取的信息監督相關的控制活動。對控制活動的監督對控制的監督指被審單位評價內部控制在一段時間61案例3：“湘纜”破產案的背后基本案情：

湖南湘潭電纜廠92年是年產值25億的全國電線電纜骨干企業，曾居全國500家重點企業之列。95年5月后，陳海燕為首的一批人鉆進湘纜后公司陷入困境，至98年上半年，集團產值較上年同期下降55％，銷售收入下降70％，增加虧損5000余萬元，職工生活無法保障，集團決策層9名領導有8名集體提出辭職。同年9月，國務院稽查特派員來湘纜查辦此案。檢查表明，湘纜集團實有資產10.46億元，負債達12.02億元，已資不抵債；作為黨委書記兼總經理的陳海燕主管湘纜1000天，國有資產大量流失，湘纜凈虧損3.61億元。湖南省審計廳和湘潭市審計局此后經過1年零5個月的工作，對湘纜集團28家全資和控股子公司的資產、負債和損益進行了全面審計，并與有關部門密切配合，延伸審計了與湘纜集團有經濟往來的7家陳海燕等人私營、合伙經營公司，徹底查明了以陳海燕為首的特大經濟犯罪案的主要犯罪事實：利用職務之便，挪用公款共計金額4700余萬元，貪污侵吞公款43余萬元，虛開增值稅發票，造成國家稅收損失175萬元，偷稅45萬余元。湘纜隨即進入破產清算程序。案例3：“湘纜”破產案的背后基本案情：62案例分析：1．“湘纜”的控制環境（1）“湘纜”的董事會。公司治理結構是現代企業制度的核心，應形成股東會授權、董事會決策、監事會監督、經理層執行的職責明確、崗位清晰、各司其職、各負其責、互相制衡、協調高效的運行機制。陳海燕從1995年5月起，以國家工作人員身份到湘纜任職，作為國有獨資企業湘纜集團總公司的領導，陳海燕集黨委書記、廠長、總經理于一身，監事會、董事會不過是擺設，這些內部監督機構不能也不敢履行職責，權利約束機制起不到應有的制衡和監督。（2）“湘纜”經營者的品性操守。企業管理當局與職工的能力與操守，對于內部控制的成效有舉足輕重的影響。而陳海燕是如何坐上湘纜的寶座的呢？1992年10月。陳海燕在申請辭職未獲批準的情況下離職，與李世平等人參加由香港良樂公司等公司合資籌建的深圳大陽電工公司，并利用他們原在湘纜掌握的技術生命線和業務關系，擠占湘纜市場。陳海燕背棄湘纜、私欲膨脹，利用地方政界關系，弄虛作假、投機鉆營、一度成為湖南炙手可熱的企業家，在其轉干不到八個月，搖身一變成為廳級干部。從其日后的所作所為中不難發現，隱患這時就已經埋下了。案例分析：63