第八章戰略成本問題研究

第一節

我國企業成本管理的現實分析一、成本管理的理論研究滯后總體上講，我國成本管理的理論研究與改革前相比有了長足的進步，但在以下幾個方面表現出滯后性：（一）成本管理課程的學科屬性不明確人們一致認為成本管理是會計類的課程，但成本管理到底應單獨成科還是放在財務管理或管理會計中卻沒有一致的認識。

?第八章戰略成本問題研究第一節我國企業成本管理的現實1（二）成本管理研究的系統性差在我國，無論是成本管理實踐還是成本管理理論研究都存在成本管理方法系統性差的問題。1、傳統成本管理方法和現代成本管理方法的研究都是針對單個成本管理方法的，缺乏對方法之間聯系的研究，不能形成系統的成本管理方法體系。實踐中，成本管理方法的應用缺乏聯系，引進新的成本管理方法常常會導致對原有方法很大程度的放棄，既使成本管理缺乏連貫性，又加大了成本。實際上，通過研究每種成本管理方法的本質及其適應的經濟環境的特色，可以構建出系統的成本管理方法體系。?（二）成本管理研究的系統性差?22、傳統成本研究局限于企業內部，缺乏戰略管理的思維。“推倒圍墻、走向市場、成本否決”的邯鋼經驗，實質體現的是戰略上的成本思考.二、成本管理的實踐潛力大由于成本管理體制的缺陷和成本管理水平的低下，我國企業持續保持較高的成本水平，存在大量的浪費。成本管理的現狀可以用六個字集中表現：成本高、成本亂，說明我國企業成本降低的潛力很大。而導致成本高、成本亂的原因很多，歸納起來有：

?2、傳統成本研究局限于企業內部，缺乏戰略管理的思維。“推倒圍3（一）成本管理觀念落后降低成本、提高管理水平，首先要改變成本管理的觀念。我國企業普遍存在成本觀念落后的現象，表現在成本管理的范圍、目的及手段等方面的認識存在偏差。很多企業仍將成本管理的范圍局限于企業內部甚至只包括生產過程，而忽略了對其他相關企業（如上下游企業、競爭者）及相關領域（如成本管理的組織）成本行為的管理。成本管理的目的局限于降低成本（較少從效益角度看成本的效用），降低成本的手段也主要依靠節約方式，不能應用成本效益原則，通過發生成本來實現更大的收益。這些落后的觀念已經不能適應競爭日益激烈的經濟環境。

?（一）成本管理觀念落后?4（二）成本管理方法陳舊雖然我國一些企業進行了先進成本管理方法的試點，并取得了不錯成績，但整體上講，成本管理方法還是很陳舊，已不能適應經濟環境的要求。據調查①，我國70%企業采用分批法或分步法，絕大多數的企業采用全廠制造費用分配率(43.18%)或部門制造費用分配率(47.08%)來分配制造費用。最廣泛采用的成本動因是總額、直接人工小時和直接材料成本。業績評價采用的最主要的財務指標是目標利潤(72.6%)。標準成本核算雖然在63.4%的企業得到應用，但是只有18%的企業每年至少修改一次標準成本。而先進的作業成本法、成本企畫法都未得到推廣。

?（二）成本管理方法陳舊?5（三）價值管理與使用價值管理的結合較差長期以來，人們存在一種偏差：成本管理是財務人員的事情，導致管成本的不懂技術、懂技術的不懂財務，從而造成價值管理與使用價值管理的結合較差。許多行之有效的方法（如價值工程、作業成本法、價值鏈分析等）不能有效使用，因此材料利用率低、設備效用差、技術及產品儲備不足、價值轉移和價值增值過程中的無用環節及資源浪費多等必然導致成本居高不下。

?（三）價值管理與使用價值管理的結合較差?6（四）不良利益動機驅動導致成本亂在我國，有相當多的企業管理者因粉飾業績等不良利益動機的驅動，任意調整、編造成本資料，從而使成本信息失真現象日益嚴重，并造成以成本為基礎的各種管理活動的效能降低甚至給企業造成損失。

?（四）不良利益動機驅動導致成本亂?7第二節

戰略成本管理系統及構成內容

對成本問題的戰略思考是基于多樣化的經濟環境，這種多樣化的經濟環境必然導致成本管理系統的多樣性，從而使成本管理思維、成本管理方法、成本管理系統的構成等多個方面表現出差異性。但是成本管理系統作為企業經營管理系統的子系統，又有其完整的系統結構和共同的特點。也就是說，即使是不同競爭戰略指導下的企業成本管理系統，也有許多共性的方面。

?第二節戰略成本管理系統及構成內容

對成本問題的戰略思考8一、戰略成本管理的對象成本管理系統的管理對象即成本管理對象，是與企業經營過程相關的所有資金耗費。在戰略成本管理中，成本管理的對象不僅僅是財務會計中的歷史成本，也不僅僅限于企業內部價值鏈范圍的資金耗費，而是為實現企業競爭戰略和達到持續性成本改善所涉及的一切資金耗費。既包括財務會計計算的歷史成本，也包括內部經營管理需要的現在和未來成本；既包括企業內部價值鏈范圍內的資金耗費，也包括行業價值鏈整合所涉及的客戶和供應商的資金耗費。

?一、戰略成本管理的對象?9二、成本分類為了適應成本計算、成本控制和成本規劃的需要，尋求進一步降低成本的途徑，有必要研究成本的分類。成本分類是對成本管理對象的細化。成本信息有財務報告和成本管理兩種用途，因此成本也可以按照這個標準分為兩類。（一）基于成本計算和確定損益為目的的分類成本分類的首要目的（或說傳統目的）是在對外報告時確定一定期間的損益，基于此目的的成本分類是為了正確地歸集和分配費用和準確地計算成本。主要有以下幾種分類：?二、成本分類?101、按成本的經濟用途分為制造成本和非制造成本，制造成本包括直接材料、直接人工、制造費用，非制造成本分為銷售費用、管理費用和財務費用。該種分類的目的是為了確定產品成本和期間費用，產品成本中己銷售部分轉為銷售成本并在利潤表中表現，未銷售部分轉為存貨成本在資產負債表中表現；期間費用在期間內扣除，在利潤表中表現。?1、按成本的經濟用途分為制造成本和非制造成本，制造成本包括直112、按成本與特定產品的關系分為直接成本和間接成本，直接成本是直接計入某產品成本的成本項目，是可追溯成本，非直接成本是需要按照某種標準在幾種產品之間分配的成本。該種分類的目的是為了正確歸集和分配費用，以便正確計算產品成本。基于成本計算和確定損益為目的的分類,最終形成各種成本計算方法，如品種法、分批法、分步法等。?2、按成本與特定產品的關系分為直接成本和間接成本，直接成本是12（二）基于成本管理目的的分類廣義成本計算的目的不是唯一的，也包括為成本管理而進行的計算，此時也要求進行成本分類：1、按成本習性分為變動成本、固定成本和混合成本。該種分類是管理會計短期經營管理的基礎，對于成本預測、決策和分析，特別是對于控制和尋找降低成本途徑具有重要作用。?（二）基于成本管理目的的分類?132、按成本決策相關性分為相關成本和無關成本。相關成本是與決策有關的未來成本，如專屬成本、機會成本、重置成本等，無關成本則是與決策無關的已發生的成本，如沉沒成本、聯合成本等，該種分類有利于正確決策的進行。3、按成本可控性分為可控成本和不可控成本。可控成本是能由責任單位的行為所控制的成本，反之為不可控成本。該種分類對確定責任單位、明確責任單位的責任、評價責任單位的業績有非常重要的作用。基于成本管理目的的分類,最終形成管理會計中各種成本預測和控制方法。?2、按成本決策相關性分為相關成本和無關成本。相關成本是與決策14（三）基于成本計算與成本管理相結合目的的分類為成本計算目的和成本管理目的進行的成本分類，表現了成本信息的兩種用途。但在傳統的企業管理中，為滿足這兩種用途通常需要進行兩種類型的成本計算。按照成本會計制度計算出的財務成本信息往往不能滿足管理的需要，而按照管理要求單獨計算管理成本，又會額外增加許多成本。作業成本計算法的產生為這個矛盾的解決提供了可能性。作業成本法在提供財務成本的同時，還可按照管理需要將成本進行不同的分類，從而產生所需的信息。在有計算機技術支持的情況下，按作業分類將更加方便，在作業成本計算法基礎上提供管理成本信息也更加容易。基于成本計算與成本管理結合目的的分類,形成戰略成本控制的基礎。?（三）基于成本計算與成本管理相結合目的的分類?15三、戰略成本管理系統的目標

（一）總體目標成本管理系統的總體目標是為企業的整體經營目標服務，包括為企業內外相關利益者提供所需的各種成本信息供其決策和控制。在競爭環境中，成本管理系統的總體目標主要依競爭戰略而定，在成本領先戰略指導下成本管理系統的總體目標是追求成本水平的絕對降低，而在差異化戰略指導下成本管理系統的總體目標則是在保證實現產品、服務等方面差異化的前提下，對產品全生命周期成本進行管理，實現成本的持續性降低。?三、戰略成本管理系統的目標?16（二）具體目標成本管理系統由成本會計子系統和成本控制子系統組成，其具體目標表現為成本計算的目標和成本控制的目標。1、成本計算的目標成本計算的最終目標是為所有信息使用者包括外部和內部使用者提供成本信息。具體來說成本計算的目標可歸結為三個：(1)確定盈虧及存貨價值即按照成本會計制度的規定，計算財務成本，滿足編制資產負債表和利潤表的需要；?（二）具體目標?17(2)促進優化管理行為即通過向管理人員提供成本信息，借以提高人們的成本意識，通過成本差異分析，評價管理人員的業績，促進管理人員采取改善措施；(3)服務經營決策即通過盈虧平衡分析等方法，提供管理成本信息，有效滿足現代經營決策對成本信息的需求。外部信息使用者需要的信息主要是關于資產價值和盈虧情況的，因此成本計算的第一種目的即可滿足。而內部信息使用者利用成本信息除了了解資產及盈虧情況外，主要是用于經營管理。成本計算的第二、三項目標也就是針對內部經營管理者的。每個企業均是根據內外部信息使用者的不同要求，來確定成本計算的目標，并進而選擇成本計算方法的。?(2)促進優化管理行為即通過向管理人員提供成本信息，借以提高182、成本控制的目標在歷史的發展過程中，成本控制目標經歷了通過提高工作效率和減少浪費來降低成本、通過提高成本效益比來降低成本和通過保持競爭優勢來降低成本等幾個階段。這幾種形式的成本控制目標在我國目前經濟環境中同時存在。在競爭性經濟環境中，成本控制目標因競爭戰略而異。成本領先戰略企業成本控制的目標是在保證一定產品質量和服務的前提下，最大程度的降低企業內部成本，表現在對生產成本和經營費用的控制。而差異化戰略企業的成本控制目標則是在保證企業實現差異化戰略的前提下，降低產品全生命周期成本，實現持續性的成本節省，表現為對產品所處生命周期不同階段發生成本的控制，如對研發成本、供應商部分成本和消費成本的重視和控制。?2、成本控制的目標?19四、戰略成本管理系統的內容

成本管理系統包括成本規劃、成本計算、成本控制和業績評價四項內容，這四項內容在不同企業的成本管理系統中可以表現出多種形式。（一）成本規劃成本規劃是對成本管理戰略的制定，也是對成本管理做出的規劃，是成本管理工作在總體上的把握，為具體的成本管理提供戰略思路和總體要求。成本規劃是根據企業的競爭戰略和所處的經濟環境制定的，內容主要包括確定成本管理的重點，規劃控制成本的戰略途徑，提出成本計算的精度要求和確定業績評價的目的和標準。?四、戰略成本管理系統的內容?20（二）成本計算成本計算是成本管理系統的信息基礎，分為財務成本和管理成本的計算。財務成本是為對外財務報告目的而計算的，計算原則是固定的，計算出的成本是歷史成本。管理成本是根據企業經營管理的需要而計算的，沒有固定的計算原則，計算的成本可以是歷史成本，也可以是現在和未來的成本。?（二）成本計算?21（三）成本控制成本控制是利用成本計算提供的信息，采取經濟、技術和組織等手段實現降低成本或成本改善目的的一系列活動。成本控制是成本管理系統的核心部分。現代經濟環境中成本控制是全方位的控制，也是全體員工參與的控制，包括事前、事中和事后的成本控制。?（三）成本控制?22（四）業績評價業績評價是對成本控制效果的評估，目的在于改進原有的成本控制活動和激勵約束員工和團體的成本行為。業績評價的關鍵所在是評價指標的選擇和評價結果與約束激勵機制的銜接。評價指標可以是財務指標，也可以是非財務指標。而且評價結果與約束激勵機制是否銜接也關系到成本管理的效果。利用經濟手段進行約束激勵，要求解決好評價結果的量化及與獎懲的掛鉤問題，尤其是非財務指標的量化。?（四）業績評價?23（五）成本管理系統四項內容之間的關系成本規劃成本計算成本控制業績評價?（五）成本管理系統四項內容之間的關系成本規劃成本計算成本控制24五、戰略成本管理系統的功能及形態分類

隨著環境條件的變化，成本管理系統的功能也在發生變化。但總體來說，成本管理系統主要有三項功能：（1）為定期的財務報告目的，計算銷售成本和估計存貨價值；（2）估計和預測作業、產品、服務、客戶等成本對象的成本；（3）為企業提高業務效率、進行戰略決策提供經濟信息和反饋。不是每一個企業的成本管理系統都具備這三項功能。根據這三項功能具體地在企業中的結合方式，將成本管理系統分為四種形態：?五、戰略成本管理系統的功能及形態分類?25形態一：不完善的成本管理系統。這種形態的成本管理系統只有第一項功能，即為對外財務報告目的而計算財務成本。成本管理系統只包含成本計算，而且是作為財務會計的組成部分，沒有管理功能。具有這種形態成本管理系統的企業是少數的，僅限于處于成長期的小規模企業，企業既沒有精力去進行成本管理，也沒有必要注重成本管理，企業關注的是成長性。?形態一：不完善的成本管理系統。這種形態的成本管理系統只有第一26形態二：財務報告目的驅動下的成本管理系統。這種形態的成本管理系統一方面為財務報告計算成本信息，另一方面利用成本會計產生的成本信息進行成本控制和成本決策等成本管理活動。成本信息僅限于財務成本信息，不存在單獨為管理目的進行的成本計算。它的適用前提是財務成本信息能夠較準確的反映成本情況，不會誤導成本決策。產品組合簡單，勞動密集型的小規模企業多適用這種成本管理系統。?形態二：財務報告目的驅動下的成本管理系統。這種形態的成本管理27形態三：具有高度相關性的成本管理系統。這種形態的成本管理系統在包括形態二成本管理系統所具備的定期的向外部使用者提供財務報告的成本計算系統之外，還包括成本決策系統和反饋系統。這種成本管理系統的管理職能是利用管理成本信息進行的。因此除了計算財務成本外，還要計算管理成本，而管理成本的計算與應用都是針對企業實際情況設計的，與管理目的具有高度的相關性?形態三：具有高度相關性的成本管理系統。這種形態的成本管理系統28形態四：將成本管理和財務報告整合于一體的成本管理系統。例如ERP系統。這種成本管理系統與形態三相同，都具備三種功能，但是與形態三不同的是，它將財務成本和管理成本的計算以一種高級形式結合起來。它實施的前提是，企業實現計算機化管理，各部門通過網絡實現信息共享。成本信息使用者只需要根據信息需求進行相關設置，就可獲得所需的成本信息，包括財務成本信息和管理成本信息。?形態四：將成本管理和財務報告整合于一體的成本管理系統。例如E29在目前多樣化的經濟環境中，這四種形態的成本管理系統在不同類型的企業中同時存在。從經濟環境和成本管理系統的發展來看，第四種形態的成本管理系統將是發展趨勢。而目前占主導地位，并且需要完善的是第三種形態的成本管理系統，同時第一和第二種形態的成本管理系統在我國也廣泛存在。這種多樣性適應了經濟環境的多樣性，也就要求每個企業應根據自身情況為自己的成本管理系統功能定位，并及時根據企業的成長情況和需求進行相應調整。?在目前多樣化的經濟環境中，這四種形態的成本管理系統在不同類型30第三節

戰略成本管理系統的設計思想

一、設計成本管理系統考慮的因素

（一）外部環境因素外部環境要素主要包括經濟、技術、文化因素。（二）內部環境因素內部環境因素會對成本管理系統的設計提出直接的要求。影響成本管理系統的內部環境因素包括企業的組織結構、生產方式、經營規模、企業文化等。

?第三節戰略成本管理系統的設計思想?31（三）競爭戰略競爭戰略要依靠包括成本管理系統在內的一系列的經營管理活動來實現，成本管理系統只是競爭戰略實施的工具。不同的競爭戰略有不同的成本管理戰略和重點，因此會對成本管理系統的設計提出不同的要求，表現在成本管理方法的運用等方面。?（三）競爭戰略?32

成本領先戰略差異化戰略戰略規劃重要性弱強資本支出評價標準更多的強調財務數據，如成本等更多的強調非財務數據，如市場占有率等預算體系預算的作用控制工具短期的計劃工具預算的修改比較難比較容易業績評價中標準成本的作用比較重要不重要彈性預算對控制成本的重要性比較大比較小完成預算的重要性較大較小控制內容控制結果控制過程向上級非正式報告的內容及頻率政策性事項的報告較少，營運性事項的報告較多政策性事項的報告較多，營運性事項的報告較少激勵制度獎金在薪酬中的比例較低較高獎金發放標準強調財務指標強調非財務指標獎金確定方式比較客觀比較主觀?

成本領先戰略差異化戰略戰略規劃重要性弱強資本支出評價標準更33（四）各影響因素之間的關系外部環境內部環境成本管理系統競爭戰略?（四）各影響因素之間的關系外部環境內部環境成本管理系統競爭戰34二、成本管理系統的設計原則

企業在設計成本管理系統時，除要綜合考慮成本管理系統的影響因素外，還要遵循一定的設計原則。（一）競爭戰略指導原則

?二、成本管理系統的設計原則?35（二）成本效益原則（三）協調原則（四）彈性原則?（二）成本效益原則?36第四節

戰略成本管理下的作業成本計算

戰略成本管理要求對企業的生產經營進行價值分析，消除不增值的作業。因此，降低成本工作的重點在于分析、區分作業類型并且衡量各種作業所耗資源的價值，這就要求成本管理追蹤資源到每一項作業，選擇合適的標準并將資源耗費價值計入每個作業，并以此作為比較作業耗費、進而尋求降低成本方法的直接依據。另外，作業觀念也促使企業優化作業組合，采用日趨合理的產品生產程序，以降低總的資源耗費和成本。例如采用價值工程來消除每項作業的多余功能，消除所有不能為產品帶來必要功能的作業等。?第四節戰略成本管理下的作業成本計算戰略成本管理要求對37二、作業成本計算法的基本理論

與傳統成本計算方法相比，作業成本計算法更注重成本信息對決策的有用性，因此，兩者之間存在較大理論差異。（一）產品成本的經濟實質（二）產品成本的經濟內容?二、作業成本計算法的基本理論?38（三）成本計算對象傳統成本計算一般以產品為成本計算對象或以某一步驟(分步法)或某一批訂單(分批法)為成本計算對象。傳統成本計算的目標主要是滿足計算存貨成本的需要，進而提供有關企業財務狀況和經營成果的會計信息。作業成本計算法適應于彈性制造系統下適時制生產方式，生產組織中作業的可分辨性極大地增強，同時，企業成本控制觀念和控制手段也都提高到了新的高度。這種變化要求成本信息不僅要反映企業財務狀況和經營成果，還要滿足成本控制和生產分析的要求。當作業成本計算法將資源、作業、作業中心、制造中心等概念引入成本控制時，就形成了一個完整的作業成本體系。?（三）成本計算對象?39作業成本計算的成本對象是多層次的，大體上可以分為資源、作業、作業中心和制造中心這幾個層次。1、資源資源進入企業，并非都被消耗，即使被消耗，也不一定都是對形成最終產出有意義的消耗。因此，作業成本計算法把資源作為成本對象，是要在價值形成的最初形態上反映被最終產品吸納的有意義的資源耗費價值。也就是說，在這個環節成本管理要處理兩個方面的問題：一是區分有用消耗和無用消耗，把無用消耗價值單獨匯集為不增值作業價值，而只把有用消耗的資源價值分解到作業中去。二是要區別消耗資源的作業狀況，看資源是如何被消耗的，找到資源動因，按資源動因把資源耗費價值分別分解計入吸納這些資源的不同作業中去。?作業成本計算的成本對象是多層次的，大體上可以分為資源、作業、402、作業作業是指企業生產過程中的各工序和環節。從作業成本計算角度看，作業是基于一定的目的、以人為主體、消耗一定資源的特定范圍內的工作。具備如下特征：(1)作業是以人為主體的工作。(2)作業消耗一定的資源。作業以人為主體，要消耗一定的人力資源；作業是人力作用于物的工作，因而也要消耗一定的物質資源。(3)區分不同作業的標志是作業目的。(4)對于一個生產程序不盡合理的制造業，作業可以區分為增值作業和非增值作業。這里，非增值作業雖然也消耗資源，但并不是合理消耗。(5)作業的范圍可以被限定。?2、作業?413、作業中心作業中心是負責完成某一項特定產品制造功能的一系列作業的集合。作業中心既是成本匯集中心，也是責任考核中心。一般說來，作業中心是基于管理的目的而不是專門以成本計算為目的設置或劃定的，傳統制造企業的經營過程被習慣地分為材料采購、產品生產和產品銷售這三個環節，而按照作業成本計算理論，這三個環節都可以稱為作業中心。?3、作業中心?424、制造中心制造中心作為成本計算對象，實質上是指計算制造中心產出的產品的成本。一般地，一個大型制造企業總可以劃定為若干制造中心，劃定制造中心的依據是各制造中心只生產某一種產品或某個系族多種產品。?4、制造中心?43三、作業成本計算法的成本計算程序

在“決策相關性”這個理論基點上，作業成本計算法可以歸納為“作業消耗資源，產品消耗作業”。因此，作業成本計算的基本程序就是要把資源耗費價值予以分解并分配給作業，再將各作業匯集的價值分配給最終產品或服務。這一過程可以分為三個步驟。?三、作業成本計算法的成本計算程序?44(一)確認作業中心，將資源耗費價值歸集到各作業中心這一步驟只是價值歸集過程。在作業成本計算法下價值歸集的方向受兩方面的限制，一是資源種類；二是作業中心種類。在實務操作中，對某制造中心的每一作業中心都按資源類別設立資源庫，把該制造中心所耗資源價值歸集到各資源庫中去。如對前述圓珠筆生產這個制造中心，分別對制芯和制殼這兩個作業中心設立材料費、動力費、折舊費、辦公費等資源庫。這樣，可以從資源耗費的最初形態上把握各種資源歸集到各作業中心的狀況。?(一)確認作業中心，將資源耗費價值歸集到各作業中心?45(二)確認作業，將作業中心匯集的各資源耗費價值予以分解并分配到各作業成本庫中作業確認后，一般不得輕易發生變動。這樣，在對資源庫資源耗費價值進行分配時，面臨的是已確定的作業種類。我們為每一項作業設立一個成本庫，該成本計算步驟就演化為如何將資源庫價值結轉到作業庫這一具體分配問題。在成本分配過程中，各資源庫價值要根據資源動因一項一項分配到各作業中去。這樣，我們可以為每個作業庫按資源類別設立作業資源要素，將每個作業庫各作業資源要素價值相加就形成了作業成本庫價值。?(二)確認作業，將作業中心匯集的各資源耗費價值予以分解并分配46(三)將各作業成本庫價值分配計入最終產品成本計算單，計算完工產品成本與傳統成本計算法一樣，我們為制造中心投產的每一種(或批)產品設立成本計算單。在每一張成本計算單中我們還應按該產品生產所涉及作業種類開立作業成本項目。這樣，該成本計算步驟就是要把各作業成本庫的價值結轉到各產品成本計算單上，這一步驟反映的作業成本計算規則是：產出量的多少決定著作業的耗用量。?(三)將各作業成本庫價值分配計入最終產品成本計算單，計算完工47在把作業庫成本計入各產品成本計算單以后，如何得出完工產品成本是一個簡單的問題。如果把作業成本計算法應用于財務會計，則在期末有必要在完工產品與在產品之間分配成本(此問題在后面結合實例說明)，如果認為作業成本計算法只是一種管理會計手段，則用成本計算單追蹤到產品全面完工即可。?在把作業庫成本計入各產品成本計算單以后，如何得出完工產品成本48案例EPW廠是一家國有中型電器制造廠，技術力量雄厚，產品質量過硬，生產過程及生產成本管理嚴格。但是近年來，EPW廠主導產品LA的市場競爭日趨激烈。為便企業產品在市場上取得強大的競爭力，EPW廠跳出傳統的以生產制造過程為重點的成本管理范圍，應用戰略成本管理原理指導成本管理工作。企業對LA產品開展市場需求分析、相關技術的發展分析，并在此基礎上，研究LA產品的設計成本、供應商成本、顧客的使用成本和官后服務成本。?案例EPW廠是一家國有中型電器制造廠，技術力量雄厚，產品質量49應用價值鏈分析的思想對EPW廠的上下游環節進行分解和分析，發現EPW廠上下游環節均有許多工作可改進，對這些環節實施成本管理，可提高整個企業的競爭優勢。在采購階段，除了采用經濟批量法控制采購批次、貨比三家控制采購價格等常規方法，還通過與供應商發展密切關系進一步控制甚至降低采購成本。一、價值鏈分析?應用價值鏈分析的思想對EPW廠的上下游50例如，該廠每月需5000只不銹鋼蓋，自加工用料每月0·8噸，材料費1·5萬元，產品成本4元/只;運用戰略成本管理原理，該廠發現其上游企業材料供方下屬的南匯不銹鋼餐具廠的邊角料可以利用，每噸售價0.3萬元一0.4萬元。生產5000只不銹鋼蓋，約耗用邊角料1.5噸，材料費約0·45萬元一0·6萬元，比采購整料節約0·9萬元一1·05萬元，但利用邊角料加工多耗工時，人工費要多支出0·1萬元一0·2萬元。經測算，EPW廠采購邊角料加工不銹鋼蓋可降低成本0·8萬元左右。?例如，該廠每月需5000只不銹鋼蓋，自加工用料每月0·8噸，51同時該廠在與其上游企業接觸中了解到南匯廠有加工該零件的生產能力，如由EPW廠提供模具請南匯廠直接加工該零件，每只價格為2·18元。經比較，EPW廠選擇了后一方案，即請南匯廠直接利用邊角料加工該零件。合作結果使EPW廠LA產品每月降低成本9100元，南匯廠也獲得比出售邊角料更大的盈利，達到了雙贏。?同時該廠在與其上游企業接觸中了解到南匯廠有加工該零件的生產能52在銷售階段，通過分析，EPW廠撤掉了很多辦事處，試行代理分銷制。例如:在天津通過代理商使得銷售有了快速增長，銷售費用比設辦事處時降低了35%。另一方面采用新銷售方式后，代理商對市場信息及時收集和反饋，代理商根據市場動態及時提出價格變動的可行性建議，使企業能動態地掌握競爭對手的價格與市場行情，取得投標中的競爭優勢，同時增加企業銷售利潤。?在銷售階段，通過分析，EPW廠撤掉了很多辦事處，試行代理分銷53二、戰略定位進行戰略定位分析，選擇競爭戰略。EPW廠針對市場環境，將LA產品定位于中高檔，采取\"成本領先\"戰略，運用財務數據嚴格控制成本的上升，并局部運用ABC（Activity-BasedCosting,簡稱ABC法）控制產品成本，使得LA產品的價格在市場上一直保持較強的競爭力。?二、戰略定位進行戰略定位分析，選擇競爭戰略。EPW廠針對54三、實施ABC法控制ABC法是將著眼點放在作業活動上，以作業為成本對象，依據作業對資源的消耗情況，將資源成本分配到作業，再由作業依據成本動因追蹤到產品成本的形成和積累過程。由此得出最終產品成本。可見ABC法是戰略成本管理向作業層面的滲透，而戰略成本管理則是ABC法拓展延伸到生產上游的采購和下游銷售的一個系統，兩者之間是相輔相成、互為依托的。EPW廠通過ABC法實證研究，發現浪費，找到降低成本機會所在，提高作業活動效率，完善定價決策，為企業創造新的價值。下面著重介紹ABC法在EPW廠實際運用的情況。?三、實施ABC法控制ABC法是將著眼點放在作業活55(一)研究設計1·樣本選擇及數據來源選擇EPW廠的A部門作為ABC法研究的樣本。A部門生產高壓電器產品H10型LA(以下簡稱H型產品)和ZH10型LA（簡稱ZH型產品)。H型產品是普通性產品，市場價150元/只，ZH型產品是新型、復雜的產品，市場價250元/只。這兩種產品都在相同的生產線上制造，單獨生產H型產品月產量為1000只;而單獨生產ZH型產品月產量為1000只。數據來自EPW廠2000年3月份的財務報表，另有一部分與作業相關的數據來自流水線上的技術人員和優秀員工的口述。?(一)研究設計1·樣本選擇及數據來源?562·研究假設(1)假設A部門符合作業成本法的適用要求，理由有以下幾點:A部門有以數控設備等現代化裝備為主要特征的現代化制造系統。A部門人員經過多次精簡，直接人工成本在產品成本中的比例小于20%。H型產品和ZH型產品屬于有不同特點卻可在同一生產線上生產的產品，H型產品產量大，工藝復雜程度低;而ZH型產品產量小，復雜程度高。產品零庫存，因為H型和ZH型產品均供不應求，不存在成本沉淀到會計分期中去的問題。A部門管理水平較高，員工成本意識均較強，成本核算的數據較為準確。?2·研究假設(1)假設A部門符合作業成本法的適用要求，理由57(2)假設:H型產品和ZH型產品的成本分攤使用傳統成本計算法不合理，制造費用的分配率應重新調整。ABC法重新計算產品成本能反映出上述不合理。ABC法對H型與ZH型產品的成本分配將改變現有核算方法下的產品定價決策和發現降低成本重點所在。?(2)假設:?58(二)驗證2000年3月份A部門生產了ZH型產品400只，同時生產了H型產品6000只，有關這兩種產品的生產成本資料如表1所示:成本項目直接材料直接人工制造費用合計H型產品116,091.4976,571.53341,235.89533,898.91ZH型產品8,859.438,496.8437,872.9855,229.25合計124,950.9285,068.37379,108.16589,128.16?(二)驗證2000年3月份A部門生產了Z59按傳統成本法計算H型產品和ZH型產品的單位成本，計算結果如表2所示:EPW廠A部門產品單位成本表單位:元成本項目直接材料直接人工制造費用合計H型產品（6000只）19.3512.7656.8788.98ZH型產品（400只）22.1521.2494.68138.07?按傳統成本法計算H型產品和ZH型產品的單位成本，計算結果如60上述傳統成本計算法，按直接人工成本比例分配制造費用，而制造費用是直接人工成本的445·65%，這樣分配制造費用雖然方便了成本核算工作，但分配直接人工成本時產生的小的錯誤就會被放大近4·5倍，可能扭曲成本數據，不利于對制造費用采取針對性控制措施和以成本進行的定價決策。?上述傳統成本計算法，按直接人工成本比例分配制造費用，而制造費61根據ABC法的實施步驟，EPW廠組織會計、技術、生產和采購等專業人員對該月A部門的制造費用進行分析，并按ABC法重新計算H型和ZH型產品的單位成本。首先，通過會計、工藝和管理等專業人員的作業分析及與A部門技術人員、生產工人的談話了解，列出了制造費用的詳細清單如表3。?根據ABC法的實施步驟，EPW廠組織會計、技術、生產?62其次，對清單中的項目進行成本動因分析，將導致成本發生的因素歸納如下:(1)H型和ZH型產品的單位機器小時比例為：1:12。(2)每批產品需做二次清潔及裝卸模具的準備工作。H型產品每批6只，ZH產品每批1只。(3)H型進料12批/月，每批移動4次，ZH型進料4批/月，每批移動4次。(4)每批產品的檢驗數為:H型產品每批2只，ZH型產品每批1只。(5)H型產品和ZH型產品分類打包并運輸進倉的次數分別為3次和6次。?其次，對清單中的項目進行成本動因分析，將導致成本發生的因素63

制造費用項目金額間接人工：24,765.56材料處理25,179.61準備工作64,27519檢驗人員19,419.15產品分類包裝人員6,473.46管理人員140,112.97小計其它制造費用34,976.62房屋占用101,058.55設備折舊12,922.57通風、照明4250.00材料管理85,788.16機器動力電費238,995.90小計合計379,108.87?

制造費用項目64第三，在成本動因分析的基礎上，根據因果關系和同質性原理，按照單位級作業、批量級作業、產品級作業和管理級作業四個作業層次分配制造費用。1·單位級作業層次(1)直接材料和直接人工成本的計算與傳統成本計算法相同。(2)機器動力成本按一定比率進行分配，分別分配給H型產品和ZH型產品，計算過程如表4:?第三，在成本動因分析的基礎上，根據因果關系和同質性原理，按照65表4：機器動力成本分配表單位：元產品名稱使用比例數量合計分配比率分配額H產品1600060007.943347，660.09ZH產品1240048007.943338，128.07合計------108007.943385，788.16?表4：機器動力成本分配表單位：元產品名稱使用比例662·批量級作業層次(1)準備工作成本根據準備次數為基準進行分配，H型產品每批生產6只，生產6000只，H型產品共準備6000／6＝1000(次)，ＺＨ型產品共準備400次。計算過程如表5:?2·批量級作業層次?67產品名稱準備次數分配比率分配額H型產品1000次17.98517.985.40ZH型產品400次17.8957，194.21合計1400次17.98525，179.61表5:準備成本分配表單元：元?產品名稱準備次數分配比率68(2)材料處理成本以材料移動次數為基礎分配，計算過程如表6:表6:材料處理成本分配表單位：元產品名稱批次每批移動次數合計分配比率分配額H型產品12448386.9618574.20ZH型產品4416386.966191.36合計------64386.9624,765.56?(2)材料處理成本以材料移動次數為基礎分配，產品名稱批69（3）產品檢驗成本按照檢驗次數分配。H型產品檢驗批次為6000/6=1000次；ZH型產品，每批1只，每1只檢驗1次，檢驗批次為400次，計算過程如表7：表7：檢驗成本分配表單位：元產品名稱批次每次檢驗合計分配比率分配率H型產品10002200026.7853562.66ZH型產品400140026.7810,712.53合計－－－－240026.7864,275.19?（3）產品檢驗成本按照檢驗次數分配。H型產品檢驗批次為600703、產品級作業層次產品分類成本以分類為基礎分配，計算過程如表８：表8:產品分類成本表單位：元產品名稱分類次數分配比率分配額H型產品24647.30515,535.32ZH型產品6647.3053,883.83合計30647.30519,419.15?3、產品級作業層次?714·管理級作業層次(1)設備折舊居管理級作業，但該部門主要設備是生產線上設備(生產設備占設備總量的80%)，且一直是滿負荷運轉，故將約80%的機器設備折舊按H型和ZH型產品使用機器的比例估算分配給H型和ZH型產品如表9所示。表9生產設備折舊分配表單位：元產品名稱使用比例數量合計分配比率分配額H型產品1600060007.48544,914.80ZH型產品1240048007.48535,932.04合計------108007.48580,846.84?4·管理級作業層次?72(2)管理級作業以直接成本(直接材料成本+直接人工成本)為基礎分配，H型和ZH產品的單位直接成本分別為(19.35+12.76)=32.11元和(22.15+21.24)=43.39元。表10管理級總成本分配表單位：元產品單位產品直接成本產量總計分配率分配額H產品32.1160001926600.375372,319.38ZH產品43.3940017,3560.37536,514.98合計------210,0160.375378,834.36?(2)管理級作業以直接成本(直接材料成本+直接人工成本)為基73注：管理級總成本歸集如下：管理人員工資6,473.46房屋占用34,976.62設備折舊的20%20,211.71（由101,058.55×20%計算所得）通風、照明12,922.57材料儲存和領用的管理4,250.00合計78,834.36?注：管理級總成本歸集如下：?74在以上成本動因分析，并ABC法對四個作業層次的作業分配制造費用后，H型和ZH型產品的總成本和單位成本匯總如表11:表11EPW廠A部門產品生產成本表單位：元作業成本項目H型產品ZH型產品單位成本總成本單位成本總成本單位級作業19.35116,100.0022.158,860.00直接材料12.7676,560.0021.248,496.00直接人工7.9447,640.0095.3238,128.00機器動力成本40.05240,300.00138.7155,484.00小計?在以上成本動因分析，并ABC法對四個作業層次的作業分配制造費75批量級作業2.9917,940.0017.997,196.00準備工作3.1018,600.0015.486,192.00材料處理8.9353,580.0026.7810,712.00檢驗15.0290,120.0060.2524,100.00小計產品級作業2.5915,540.009.713,884.00?批量級作業2.9917,940.0076管理級作業7.4944,94089.8335,932生產設備折舊12.0572,30016.296,516管理19.54117,240106.1242,448小計合計77.20463,200314.79125,916?管理級作業7.4944,940773·研究結論從以上實例研究中發現:ABC法計算結果與現行傳統成本計算法的結果有著明顯的區別。EPW廠生產的H型和ZH型產品原先的銷售成本率(單位產品生產成本÷銷售單價)分別為:59·32%和55·23%。但采用ABC法計算后發現原先H型產品的生產成本被高估了15·26%，而ZH型產品的生產成本被低估了56·14%。主要原因是ABC法認識到新型、復雜的ZH型產品每只產品需要的機器動力、準備次數、材料處理、產品分類等費用皆比H型產品多。由于傳統成本法不能把成本分配給所有的作業，所以在傳統成本法下普通的H型產品為新型、復雜的ZH型產品承擔了費用。?3·研究結論?78由此可見，ABC法的應用，使被傳統方法扭曲的成本計算恢復其本身應有的面目，糾正了成本計算不實所帶來的成本信息失真，從而也為降低成本的努力指出方向。ABC法揭示了低產、有復雜要求的產品成本比人們想象的更高，這里ZH型產品的產品成本是原來成本的2·28倍;并且可以發現哪些層次的作業成本偏高，這個實例中ZH型產品的單位級作業中機器動力成本、批量級作業中準備工作的成本和管理級作業中生產設備折舊成本皆明顯偏高，降低成本工作應抓住這幾個關鍵作業進行。?由此可見，ABC法的應用，使被傳統方法扭曲的成本計算恢復其本79四、其他對EPW廠A部門ABC法進行計算后，發現ZH型產品的產品成本是原來制造成本法下該產品成本的2·28倍，達314·79元/只，遠遠高出其市場售價，大大出乎所有人的意料。雖然很多人對原來的ZH型產品的銷售成本率比H型產品的銷售成本率低持懷疑態度，但沒料到差異如此之大。EPW廠組織技術、裝備、會計和A部門的管理人員對ZH型產品的成本問題作專題研究。?四、其他對EPW廠A部門ABC法進行計算后，發現ZH型產80首先，利用ABC法提供的詳細資料在同質性作業中對比分析，立刻發現ZH型產品的單位機器動力成本和生產設備折舊成本明顯偏高，明確了降低ZH型產品的成本，主要應抓住這兩個關鍵作業進行;?首先，利用ABC法提供的詳細資料在同質性作業中對比分析，立刻81其次，進一步分析ABC法的計算過程，發現這兩個作業成本高的原因是由一個共同的因素引起，即ZH型產品的單位機器占用小時數多，為H型產品的12倍。這就使ZH型產品降低成本工作的重點更加明確:降低ZH型產品的單位機器小時就能大幅度地降低ZH型產品的單位成本。?其次，進一步分析ABC法的計算過程，發現這兩個作業成本高的原82接著EPW廠成立以技術和裝備人員為主的項目組，就如何降低ZH型產品的單位機器小時作為突破口開展工作。經分析和研究發現ZH型產品機器小時數為H型產品的12倍，是兩個因素的乘數作用使然;一個因素是ZH型產品的每批工藝耗時為40分鐘/批，是H型產品的2倍;另一個因素是每批出產數:ZH型產品1只，而H型產品6只。針對這兩點，工藝技術人員進行攻關，通過采用新材料和新工藝使ZH型產品的工藝耗時降到30分鐘/批;同時裝備人員通過工裝改迸力爭每批出產3只ZH型產品。這樣ZH型產品的生產能力可提高4倍，其單位機器小時數為原來的四分之一，其成本大大降低。在ZH型產品需求沒大的增長的情況下，所節約的工時每月可多出產H型產品3000只以上，更好地滿足市場需求。?接著EPW廠成立以技術和裝備人員為主的項目組，就如何降低ZH83可見，ABC法的實施為降低成本指明了突破口。在此基礎上該廠結合市場情況對定價重新決策，H型產品由原來售價150元冶調整為135元/只，ZH型產品由原來售價250元/只調整為288元/只。?可見，ABC法的實施為降低成本指明了突破口。在此基礎上該廠結84我們的承諾：不做不良品。11月-2211月-22Thursday,November3,2022為別人鼓掌的人,才能贏得別人的鼓掌。21:48:5121:48:5121:4811/3/20229:48:51PM入海之前先探風，上崗之前先練功。11月-2221:48:5121:48Nov-2203-Nov-22安全是一切工作的最優環境。21:48:5121:48:5121:48Thursday,November3,2022素質提升，交流分享，精耕深耕，永續輝煌。11月-2211月-2221:48:5121:48:51November3,2022您的自覺貢獻，才有公司的輝煌。2022年11月3日9:48下午11月-2211月-22品質你我都做好，顧客留住不會跑。03十一月20229:48:51下午21:48:5111月-22以工作的品質，提升產品品質。十一月229:48下午11月-2221:48November3,2022安全、節能、高效、優質。2022/11/321:48:5121:48:5103November2022貫標出質量，認證樹形象。9:48:51下午9:48下午21:48:5111月-22違章蠻干鑄成終身遺憾，遵章守紀伴你一生平安。11月-2211月-2221:4821:48:5121:48:51Nov-22各自做好本職工作，就生產出好產品。2022/11/321:48:51Thursday,November3,2022兒行千里母擔憂，夫婿在崗妻惦念。11月-222022/11/321:48:5111月-22謝謝大家！我們的承諾：不做不良品。11月-2211月-22Wednes85第八章戰略成本問題研究

第一節

我國企業成本管理的現實分析一、成本管理的理論研究滯后總體上講，我國成本管理的理論研究與改革前相比有了長足的進步，但在以下幾個方面表現出滯后性：（一）成本管理課程的學科屬性不明確人們一致認為成本管理是會計類的課程，但成本管理到底應單獨成科還是放在財務管理或管理會計中卻沒有一致的認識。

?第八章戰略成本問題研究第一節我國企業成本管理的現實86（二）成本管理研究的系統性差在我國，無論是成本管理實踐還是成本管理理論研究都存在成本管理方法系統性差的問題。1、傳統成本管理方法和現代成本管理方法的研究都是針對單個成本管理方法的，缺乏對方法之間聯系的研究，不能形成系統的成本管理方法體系。實踐中，成本管理方法的應用缺乏聯系，引進新的成本管理方法常常會導致對原有方法很大程度的放棄，既使成本管理缺乏連貫性，又加大了成本。實際上，通過研究每種成本管理方法的本質及其適應的經濟環境的特色，可以構建出系統的成本管理方法體系。?（二）成本管理研究的系統性差?872、傳統成本研究局限于企業內部，缺乏戰略管理的思維。“推倒圍墻、走向市場、成本否決”的邯鋼經驗，實質體現的是戰略上的成本思考.二、成本管理的實踐潛力大由于成本管理體制的缺陷和成本管理水平的低下，我國企業持續保持較高的成本水平，存在大量的浪費。成本管理的現狀可以用六個字集中表現：成本高、成本亂，說明我國企業成本降低的潛力很大。而導致成本高、成本亂的原因很多，歸納起來有：

?2、傳統成本研究局限于企業內部，缺乏戰略管理的思維。“推倒圍88（一）成本管理觀念落后降低成本、提高管理水平，首先要改變成本管理的觀念。我國企業普遍存在成本觀念落后的現象，表現在成本管理的范圍、目的及手段等方面的認識存在偏差。很多企業仍將成本管理的范圍局限于企業內部甚至只包括生產過程，而忽略了對其他相關企業（如上下游企業、競爭者）及相關領域（如成本管理的組織）成本行為的管理。成本管理的目的局限于降低成本（較少從效益角度看成本的效用），降低成本的手段也主要依靠節約方式，不能應用成本效益原則，通過發生成本來實現更大的收益。這些落后的觀念已經不能適應競爭日益激烈的經濟環境。

?（一）成本管理觀念落后?89（二）成本管理方法陳舊雖然我國一些企業進行了先進成本管理方法的試點，并取得了不錯成績，但整體上講，成本管理方法還是很陳舊，已不能適應經濟環境的要求。據調查①，我國70%企業采用分批法或分步法，絕大多數的企業采用全廠制造費用分配率(43.18%)或部門制造費用分配率(47.08%)來分配制造費用。最廣泛采用的成本動因是總額、直接人工小時和直接材料成本。業績評價采用的最主要的財務指標是目標利潤(72.6%)。標準成本核算雖然在63.4%的企業得到應用，但是只有18%的企業每年至少修改一次標準成本。而先進的作業成本法、成本企畫法都未得到推廣。

?（二）成本管理方法陳舊?90（三）價值管理與使用價值管理的結合較差長期以來，人們存在一種偏差：成本管理是財務人員的事情，導致管成本的不懂技術、懂技術的不懂財務，從而造成價值管理與使用價值管理的結合較差。許多行之有效的方法（如價值工程、作業成本法、價值鏈分析等）不能有效使用，因此材料利用率低、設備效用差、技術及產品儲備不足、價值轉移和價值增值過程中的無用環節及資源浪費多等必然導致成本居高不下。

?（三）價值管理與使用價值管理的結合較差?91（四）不良利益動機驅動導致成本亂在我國，有相當多的企業管理者因粉飾業績等不良利益動機的驅動，任意調整、編造成本資料，從而使成本信息失真現象日益嚴重，并造成以成本為基礎的各種管理活動的效能降低甚至給企業造成損失。

?（四）不良利益動機驅動導致成本亂?92第二節

戰略成本管理系統及構成內容

對成本問題的戰略思考是基于多樣化的經濟環境，這種多樣化的經濟環境必然導致成本管理系統的多樣性，從而使成本管理思維、成本管理方法、成本管理系統的構成等多個方面表現出差異性。但是成本管理系統作為企業經營管理系統的子系統，又有其完整的系統結構和共同的特點。也就是說，即使是不同競爭戰略指導下的企業成本管理系統，也有許多共性的方面。

?第二節戰略成本管理系統及構成內容

對成本問題的戰略思考93一、戰略成本管理的對象成本管理系統的管理對象即成本管理對象，是與企業經營過程相關的所有資金耗費。在戰略成本管理中，成本管理的對象不僅僅是財務會計中的歷史成本，也不僅僅限于企業內部價值鏈范圍的資金耗費，而是為實現企業競爭戰略和達到持續性成本改善所涉及的一切資金耗費。既包括財務會計計算的歷史成本，也包括內部經營管理需要的現在和未來成本；既包括企業內部價值鏈范圍內的資金耗費，也包括行業價值鏈整合所涉及的客戶和供應商的資金耗費。

?一、戰略成本管理的對象?94二、成本分類為了適應成本計算、成本控制和成本規劃的需要，尋求進一步降低成本的途徑，有必要研究成本的分類。成本分類是對成本管理對象的細化。成本信息有財務報告和成本管理兩種用途，因此成本也可以按照這個標準分為兩類。（一）基于成本計算和確定損益為目的的分類成本分類的首要目的（或說傳統目的）是在對外報告時確定一定期間的損益，基于此目的的成本分類是為了正確地歸集和分配費用和準確地計算成本。主要有以下幾種分類：?二、成本分類?951、按成本的經濟用途分為制造成本和非制造成本，制造成本包括直接材料、直接人工、制造費用，非制造成本分為銷售費用、管理費用和財務費用。該種分類的目的是為了確定產品成本和期間費用，產品成本中己銷售部分轉為銷售成本并在利潤表中表現，未銷售部分轉為存貨成本在資產負債表中表現；期間費用在期間內扣除，在利潤表中表現。?1、按成本的經濟用途分為制造成本和非制造成本，制造成本包括直962、按成本與特定產品的關系分為直接成本和間接成本，直接成本是直接計入某產品成本的成本項目，是可追溯成本，非直接成本是需要按照某種標準在幾種產品之間分配的成本。該種分類的目的是為了正確歸集和分配費用，以便正確計算產品成本。基于成本計算和確定損益為目的的分類,最終形成各種成本計算方法，如品種法、分批法、分步法等。?2、按成本與特定產品的關系分為直接成本和間接成本，直接成本是97（二）基于成本管理目的的分類廣義成本計算的目的不是唯一的，也包括為成本管理而進行的計算，此時也要求進行成本分類：1、按成本習性分為變動成本、固定成本和混合成本。該種分類是管理會計短期經營管理的基礎，對于成本預測、決策和分析，特別是對于控制和尋找降低成本途徑具有重要作用。?（二）基于成本管理目的的分類?982、按成本決策相關性分為相關成本和無關成本。相關成本是與決策有關的未來成本，如專屬成本、機會成本、重置成本等，無關成本則是與決策無關的已發生的成本，如沉沒成本、聯合成本等，該種分類有利于正確決策的進行。3、按成本可控性分為可控成本和不可控成本。可控成本是能由責任單位的行為所控制的成本，反之為不可控成本。該種分類對確定責任單位、明確責任單位的責任、評價責任單位的業績有非常重要的作用。基于成本管理目的的分類,最終形成管理會計中各種成本預測和控制方法。?2、按成本決策相關性分為相關成本和無關成本。相關成本是與決策99（三）基于成本計算與成本管理相結合目的的分類為成本計算目的和成本管理目的進行的成本分類，表現了成本信息的兩種用途。但在傳統的企業管理中，為滿足這兩種用途通常需要進行兩種類型的成本計算。按照成本會計制度計算出的財務成本信息往往不能滿足管理的需要，而按照管理要求單獨計算管理成本，又會額外增加許多成本。作業成本計算法的產生為這個矛盾的解決提供了可能性。作業成本法在提供財務成本的同時，還可按照管理需要將成本進行不同的分類，從而產生所需的信息。在有計算機技術支持的情況下，按作業分類將更加方便，在作業成本計算法基礎上提供管理成本信息也更加容易。基于成本計算與成本管理結合目的的分類,形成戰略成本控制的基礎。?（三）基于成本計算與成本管理相結合目的的分類?100三、戰略成本管理系統的目標

（一）總體目標成本管理系統的總體目標是為企業的整體經營目標服務，包括為企業內外相關利益者提供所需的各種成本信息供其決策和控制。在競爭環境中，成本管理系統的總體目標主要依競爭戰略而定，在成本領先戰略指導下成本管理系統的總體目標是追求成本水平的絕對降低，而在差異化戰略指導下成本管理系統的總體目標則是在保證實現產品、服務等方面差異化的前提下，對產品全生命周期成本進行管理，實現成本的持續性降低。?三、戰略成本管理系統的目標?101（二）具體目標成本管理系統由成本會計子系統和成本控制子系統組成，其具體目標表現為成本計算的目標和成本控制的目標。1、成本計算的目標成本計算的最終目標是為所有信息使用者包括外部和內部使用者提供成本信息。具體來說成本計算的目標可歸結為三個：(1)確定盈虧及存貨價值即按照成本會計制度的規定，計算財務成本，滿足編制資產負債表和利潤表的需要；?（二）具體目標?102(2)促進優化管理行為即通過向管理人員提供成本信息，借以提高人們的成本意識，通過成本差異分析，評價管理人員的業績，促進管理人員采取改善措施；(3)服務經營決策即通過盈虧平衡分析等方法，提供管理成本信息，有效滿足現代經營決策對成本信息的需求。外部信息使用者需要的信息主要是關于資產價值和盈虧情況的，因此成本計算的第一種目的即可滿足。而內部信息使用者利用成本信息除了了解資產及盈虧情況外，主要是用于經營管理。成本計算的第二、三項目標也就是針對內部經營管理者的。每個企業均是根據內外部信息使用者的不同要求，來確定成本計算的目標，并進而選擇成本計算方法的。?(2)促進優化管理行為即通過向管理人員提供成本信息，借以提高1032、成本控制的目標在歷史的發展過程中，成本控制目標經歷了通過提高工作效率和減少浪費來降低成本、通過提高成本效益比來降低成本和通過保持競爭優勢來降低成本等幾個階段。這幾種形式的成本控制目標在我國目前經濟環境中同時存在。在競爭性經濟環境中，成本控制目標因競爭戰略而異。成本領先戰略企業成本控制的目標是在保證一定產品質量和服務的前提下，最大程度的降低企業內部成本，表現在對生產成本和經營費用的控制。而差異化戰略企業的成本控制目標則是在保證企業實現差異化戰略的前提下，降低產品全生命周期成本，實現持續性的成本節省，表現為對產品所處生命周期不同階段發生成本的控制，如對研發成本、供應商部分成本和消費成本的重視和控制。?2、成本控制的目標?104四、戰略成本管理系統的內容

成本管理系統包括成本規劃、成本計算、成本控制和業績評價四項內容，這四項內容在不同企業的成本管理系統中可以表現出多種形式。（一）成本規劃成本規劃是對成本管理戰略的制定，也是對成本管理做出的規劃，是成本管理工作在總體上的把握，為具體的成本管理提供戰略思路和總體要求。成本規劃是根據企業的競爭戰略和所處的經濟環境制定的，內容主要包括確定成本管理的重點，規劃控制成本的戰略途徑，提出成本計算的精度要求和確定業績評價的目的和標準。?四、戰略成本管理系統的內容?105（二）成本計算成本計算是成本管理系統的信息基礎，分為財務成本和管理成本的計算。財務成本是為對外財務報告目的而計算的，計算原則是固定的，計算出的成本是歷史成本。管理成本是根據企業經營管理的需要而計算的，沒有固定的計算原則，計算的成本可以是歷史成本，也可以是現在和未來的成本。?（二）成本計算?106（三）成本控制成本控制是利用成本計算提供的信息，采取經濟、技術和組織等手段實現降低成本或成本改善目的的一系列活動。成本控制是成本管理系統的核心部分。現代經濟環境中成本控制是全方位的控制，也是全體員工參與的控制，包括事前、事中和事后的成本控制。?（三）成本控制?107（四）業績評價業績評價是對成本控制效果的評估，目的在于改進原有的成本控制活動和激勵約束員工和團體的成本行為。業績評價的關鍵所在是評價指標的選擇和評價結果與約束激勵機制的銜接。評價指標可以是財務指標，也可以是非財務指標。而且評價結果與約束激勵機制是否銜接也關系到成本管理的效果。利用經濟手段進行約束激勵，要求解決好評價結果的量化及與獎懲的掛鉤問題，尤其是非財務指標的量化。?（四）業績評價?108（五）成本管理系統四項內容之間的關系成本規劃成本計算成本控制業績評價?（五）成本管理系統四項內容之間的關系成本規劃成本計算成本控制109五、戰略成本管理系統的功能及形態分類

隨著環境條件的變化，成本管理系統的功能也在發生變化。但總體來說，成本管理系統主要有三項功能：（1）為定期的財務報告目的，計算銷售成本和估計存貨價值；（2）估計和預測作業、產品、服務、客戶等成本對象的成本；（3）為企業提高業務效率、進行戰略決策提供經濟信息和反饋。不是每一個企業的成本管理系統都具備這三項功能。根據這三項功能具體地在企業中的結合方式，將成本管理系統分為四種形態：?五、戰略成本管理系統的功能及形態分類?110形態一：不完善的成本管理系統。這種形態的成本管理系統只有第一項功能，即為對外財務報告目的而計算財務成本。成本管理系統只包含成本計算，而且是作為財務會計的組成部分，沒有管理功能。具有這種形態成本管理系統的企業是少數的，僅限于處于成長期的小規模企業，企業既沒有精力去進行成本管理，也沒有必要注重成本管理，企業關注的是成長性。?形態一：不完善的成本管理系統。這種形態的成本管理系統只有第一111形態二：財務報告目的驅動下的成本管理系統。這種形態的成本管理系統一方面為財務報告計算成本信息，另一方面利用成本會計產生的成本信息進行成本控制和成本決策等成本管理活動。成本信息僅限于財務成本信息，不存在單獨為管理目的進行的成本計算。它的適用前提是財務成本信息能夠較準確的反映成本情況，不會誤導成本決策。產品組合簡單，勞動密集型的小規模企業多適用這種成本管理系統。?形態二：財務報告目的驅動下的成本管理系統。這種形態的成本管理112形態三：具有高度相關性的成本管理系統。這種形態的成本管理系統在包括形態二成本管理系統所具備的定期的向外部使用者提供財務報告的成本計算系統之外，還包括成本決策系統和反饋系統。這種成本管理系統的管理職能是利用管理成本信息進行的。因此除了計算財務成本外，還要計算管理成本，而管理成本的計算與應用都是針對企業實際情況設計的，與管理目的具有高度的相關性?形態三：具有高度相關性的成本管理系統。這種形態的成本管理系統113形態四：將成本管理和財務