1、上市公司財務報報表分析主編 張新民民 （對外經濟貿易易大學出版社社2002年年11月北京京第1版）主編(張新民)簡介張新民,19662年12月月20日生。管理學博士,企業財務狀狀況質量分析析理論的倡導導者,現為對對外經濟貿易易大學國際工工商管理學院院院長、會計計學教授,并并任中國會計計學會理事、中中國對外經濟濟貿易會計學學會常務理事事。中國大陸高等院院校唯一一位位擁有英國特特許公認會計計師(ACCCA)資格的的現職會計學學教授。其出版的專著有有:企業財財務狀況質量量分析理論研研究、企企業財務分析析、企業業財務報表分分析、中中國會計熱點點問題;主主編了稅務務會計、中中級會計英語語、會計計學原理、

2、當當代企業會計計叢書和布布萊克韋爾會會計學百科辭辭典等100余部專業書書籍和辭典;主譯了高高級會計實務務、企業業財務報表解解釋、績績效管理等等書。在會計研究、財財務與會計等等專業刊物上上發表學術論論文30余篇篇。前言本書從理論、政政策與實務等等方面全面、系系統地闡述了了上市公司財財務報表主要要項目以及企企業整體的財財務狀況分析析方法。在內內容上形成了了以下風格與與突出特點:1.在對資產負負債表項目進進行分析時,按照資產質質量分類的觀觀點,除了對對各資產項目目進行一般分分析外,還對對主要資產如如商業債權、存存貨、對外投投資、無形資資產等展開質質量分析;2.在對利潤表表項目進行分分析時,強化化了對

3、利潤質質量的分析內內容,并對企企業利潤質量量下降的種種種表現進行了了分析;3.在對現金流流量表進行分分析時,側重重于對現金流流量的質量進進行分析,強強調現金流量量的整體觀,注重將企業業現金流量的的狀態與企業業的發展階段段、經營狀況況相結合進行行分析;4.在對企業財財務狀況進行行整體分析時時,強調企業業財務信息的的質量對信息息分析以及非非貨幣信息的的極端重要性性,并對與財財務信息質量量有密切關系系的審計報告告及審計質量量進行了分析析。5.進行了相當當數量的案例例分析,使讀讀者有機會接接觸到最具有有時代感的財財務信息,并并對其進行分分析。此外,書中還對對資產重組、企企業重組、資資本重組以及及債轉股

4、等熱熱點問題從財財務角度進行行了分析和研研究。本書既可以作為為高等院校MMBA學員以以及相關專業業師生開設上上市公司財務務報表分析的的教材,也可可以作為企業業管理人員、研研究人員以及及其他各類人人員培訓和學學習上市公司司財務報表分分析的重要教教材。本書由對外經濟濟貿易大學國國際工商管理理學院張新民民教授任主編編。各章編寫寫分工是:武武艷輝編寫第第一章,王晗晗編寫第三章章,何謙編寫寫第四章,曲曲昱編寫第五五章,林鐵蓉蓉編寫第八章章、第九章,張新民編寫寫第二、六、七七、十章。張張新民負責總總纂、定稿。由于作者水平所所限,書中難難免存在許多多不足之處,懇請廣大讀讀者批評指正正。編者 2002年8月月

5、29日于北北京對外經濟濟貿易大學 目錄第一章上市公司司財務報表分分析概論(1)第一節上市公司司財務信息的的使用者及其其對財務狀況況的不同關注注點(2)第二節上市公司司財務報告的的組成內容(6)第三節制約上市市公司報表編編制的基本會會計假設(16)第四節制約上市市公司報表編編制的一般原原則(21)第五節會計基本本假設和一般般會計原則對對報表信息的的影響(299) 第六節制約上市市公司財務報報表編制的法法規體系(33)第二章上市公司司信息披露制制度(440)第一節招股說明明書(41)第二節上市公告告書(70)第三節定期報告告(75)第四節臨時報告告(90)第五節配股和增增發的信息披披露(94)第三

6、章資產負債債表分析資產(1007)第一節資產負債債表的作用(1088)第二節資產負債債表的結構(1099)第三節流動資產產分析(1100)第四節長期投資資分析(1599)第五節固定資產產分析(1933)第六節無形資產產分析(2111)第七節長期待攤攤費用、其他他長期資產與與遞延稅款(資產)分析析(224) 第八節對資產按按照質量分類類的理論研究究(2255)第四章資產負債債表分析負債與所有有者權益(2235)第一節負債分析析流動負債債(236)第二節負債分析析長期負債債(242)第三節負債分析析或有負債債(247)第四節應交所得得稅、遞延稅稅款、會計利利潤與應納稅稅所得額相互互關系的分析析(2

7、250)第五節所有者權權益以及資本本結構質量分分析(2788)第六節關于資產產重組、債務務重組、資本本重組、企業業重組以及債債轉股等問題題的專題研究究(285)第七節與資產負負債表有關的的財務比率(3055)第五章利潤表及及其分析(3312)第一節利潤表的的基本結構與與具體格式(3133)第二節利潤表收收入的確認與與計量(3177)第三節利潤表成成本費用類項項目及其他項項目的確認與與計量(332)第四節分部報告告及其分析(3444)第五節對上市公公司利潤質量量的分析(3488)第六節與利潤表表有關的財務務比率(3611)第六章現金流量量表及其分析析(3365)第一節現金流量量表及現金流流量的分

8、類(3666)第二節現金流量量表的格式與與編制(3733)第三節現金流量量的質量分析析(3755)第四節與現金流流量表有關的的比率(3844)第七章合并報表表及其分析(3388)第一節企業合并并的種類與原原因(3899)第二節與合并報報表有關的若若干重要概念念(3911)第三節合并報表表的一般原理理(3988)第四節我國企業業合并報表問問題(4144)第五節對合并報報表作用的認認識與分析(4199)第八章與財務報報表有關的其其他重要信息息(4425)第一節財務報表表附注的基本本內容(4277)第二節我國股份份有限公司報報表附注的主主要內容(4300)第三節會計政策策、會計估計計變更和會計計差錯

9、更正(4322)第四節關聯方關關系及其交易易的披露(4442)第五節資產負債債表日后事項項(452)第六節審計報告告及其對財務務信息的質量量含義(4556)第九章上市公司司財務報表分分析方法(一一)(4722)第一節上市公司司財務報表分分析的基本方方法(4722)第二節比率分析析的基本原理理(477)第三節我國評價價上市公司財財務狀況的指指標體系(4488)第十章上市公司司財務報表分分析方法(二二)(4944)第一節上市公司司財務狀況質質量的綜合分分析方法(4494)第二節不同企業業間進行比較較分析時應注注意的若干問問題(5088)第三節報表比率率分析的局限限性(5122)第四節避免陷入入“利

10、潤泡沫”、“現金泡沫”、“資產泡沫”(515)第五節應用案例例分析(5225)主要參考文獻(550)第一章 上市公公司財務報表表分析概論本章提要本章將向讀者介介紹進行上市市公司財務報報表分析所必必備的基礎知知識。本章學習目標1.了解上市公公司財務分析析、財務報表表分析的內容容,上市公司司財務信息的的主要使用者者以及對上市市公司財務狀狀況的不同關關注點;2.了解上市公公司財務報告告的組成內容容;3.了解制約上上市公司報表表編制的基本本會計假設;4.了解制約上上市公司報表表編制的一般般會計原則;5.了解基本會會計假設與一一般會計原則則對報表信息息的影響;6.了解制約上上市公司財務務報表編制的的法規

11、體系。第一節上市公司司財務信息的的使用者及其其對財務狀況況的不同關注注點在市場經濟條件件下,與上市市公司有經濟濟利害關系的的有關方面通通常要對上市市公司的財務務狀況進行分分析。關于上市公司財財務分析的含含義,可以有有很多認識與與理解。從分分析的內容來來看,財務分分析既可以指指對上市公司司歷史的財務務狀況與成果果進行的分析析,也可以是是指對上市公公司將要實施施的投資項目目在財務方面面進行評價與與分析;等等等。從分析的的主體來看,既可以指從從外部股權持持有者(即上上市公司的所所有者)和債債權人的角度度利用財務報報表對上市公公司財務狀況況進行分析,也可以指從從上市公司內內部管理者的的角度對上市市公司

12、過去整整體與局部的的財務狀況進進行的分析,還可以指上上市公司內部部管理者從管管理者的角度度對上市公司司整體或局部部未來財務狀狀況的預測分分析。從上面的分析可可以看出,本本書所涉及的的財務報表分分析是上市公公司財務分析析的重要方面面,特指上市市公司的有關關信息使用者者借助于上市市公司的財務務報表以及以以財務報表為為基礎的一系系列財務指標標來對上市公公司進行財務務狀況進行的的分析與評價價。因此,我們首先先應明確上市市公司財務報報表的信息使使用者及其對對上市公司財財務狀況的關關注點。一般而言,與上上市公司有經經濟利害關系系的有關方面面可以分為:上市公司股股東、上市公公司的貸款提提供者、商品品或勞務供

13、應應商、上市公公司管理人員員、顧客、上上市公司雇員員、政府管理理部門、公眾眾和競爭對手手等。這些方方面構成了上上市公司財務務報表的使用用者。由于與與上市公司經經濟關系的程程度不同,上上述諸方面對對上市公司財財務狀況的關關注點也就不不同。主要關關注點分別為為:一、上市公司業業主或股東上市公司業主或或股東是上市市公司的入資資者或購買上上市公司股票票的人。一般般來說,他們們要作的決策策往往在于是是否向某一上上市公司進行行投資或是否否保留其在某某一上市公司司的投資。為為了作出這類類決策,業主主或股東需要要估計上市公公司的未來收收益與風險水水平。因此,他們對上市市公司的獲利利能力以及投投資風險方面面感興

14、趣。對對于上市公司司的股東而言言,他們還會會關心自己持持有的公司的的股票的市場場價值。公司司的現金(貨貨幣資金)流流入和流出方方面的信息也也會吸引他們們的注意力,因為良好的的現金流轉狀狀況既可以使使公司能順利利地維持其經經營活動,還還可以使上市市公司在分紅紅時能考慮分分發適度的現現金股利。但是,應當看到到,在上市公公司的業主或或股東之間,由于對上市市公司持有的的股份比例不不同,上市公公司的業主或或股東在對上上市公司的控控制和影響力力方面有著較較大的不同。這這種對上市公公司的控制和和影響力方面面的不同直接接導致了持有有不同份額股股份的股東對對上市公司財財務狀況關注注方面的差異異:對于控制制性股東

15、和重重大影響性股股東而言,由由于他們可以以通過自己的的努力直接或或間接地影響響被持股上市市公司重要崗崗位上的人事事安排、投資資決策、經營營決策,以及及股利分配政政策等,因此此,這類股東東往往關心與與上市公司戰戰略性發展有有關的財務信信息,如上市市公司資產的的基本結構和和質量、上市市公司資本結結構、上市公公司長期獲取取質量較高利利潤的前景等等等;非控制制性、非重大大影響性股東東則更關心上上市公司近期期業績、股利利分配政策以以及短期現金金流轉狀況等等。二、上市公司的的貸款提供者者按照一般分類,上市公司的的貸款提供者者可以分為短短期貸款者和和長期貸款者者。其中,短短期貸款者提提供的貸款期期限在12個

16、個月以內,長長期貸款者提提供的貸款期期限在12個個月以上。同同樣,擁有上上市公司不同同期限與金額額債權的貸款款提供者也會會關注上市公公司財務狀況況得不同側面面。短期貸款款者一般關心心上市公司支支付短期債務務的能力,對對上市公司的的獲利能力并并不十分關心心。長期貸款款者則關心其其利息和本金金是否能按期期清償。對上上市公司而言言,能按期清清償到期長期期貸款及利息息,應以具有有長期獲利能能力及良好的的現金流動性性為基礎。因因此,盡管長長期貸款者并并不指望從上上市公司中分分紅,但他們們仍然關心上上市公司的獲獲利能力。三、商品和勞務務供應商商品和勞務供應應商與上市公公司的貸款提提供者的情況況類似。他們們

17、在向上市公公司提供商品品或勞務后即即成為上市公公司的債權人人。因而他們們必須判斷上上市公司能否否支付所需商商品或勞務的的價款。從這這一點來說,大多數商品品和勞務供應應商對上市公公司的短期償償債能力感興興趣。另一方方面,某些供供應商可能與與上市公司存存在著較為持持久的穩固的的經濟聯系。在在這種情況下下,他們又對對上市公司的的長期償債能能力感興趣。四、上市公司的的管理人員管理人員受上市市公司業主或或股東的委托托,對上市公公司業主或股股東投入上市市公司的資本本的保值和增增值負有責任任。他們負責責上市公司的的日常經營活活動,必須確確保公司支付付給股東與風風險相適應的的收益,及時時償還各種到到期債務,并

18、并能使上市公公司的各種經經濟資源得到到有效利用。因因此,一般來來說,管理人人員對上市公公司財務狀況況的各個方面面均感興趣。但是,也應看到到,處于上市市公司不同管管理層次的管管理人員由于于所處的位置置不同,管理理范圍和權限限大小不同,因而對上市市公司財務信信息的關注仍仍然有較大差差異:處于較較高管理層次次的管理者,其所處的位位置就要求對對上市公司財財務狀況有較較為全面的掌掌握,同時,由于較高管管理層次的管管理者擁有了了解上市公司司財務狀況較較為全面信息息的有利條件件,因此,較較高層次的上市市公司管理者者既需要也有有可能關心上上市公司較為為全面的財務務狀況。而上上市公司較低低管理層次的的管理者,由

19、由于其所作出出的決策一般般只能影響其其管理范圍內內的活動,因因而往往關心心與自己決策策范圍內有關關的財務信息息,諸如與上上市公司工資資有關的信息息等。五、顧客在許多情況下,上市公司可可能成為某個個顧客的重要要的商品或勞勞務供應商。此此時,顧客關關心的是上市市公司連續提提供商品或勞勞務的能力。因因此,顧客關關心上市公司司的長期發展展前景及有助助于對此作出出估計的獲利利能力指標與與財務杠桿指指標等。六、上市公司雇雇員上市公司的雇員員通常與上市市公司存在長長久、持續的的關系。他們們關心工作崗崗位的穩定性性、工作環境境的安全性以以及獲取報酬酬的前景。因因而,他們對對上市公司的的獲利能力和和償債能力感感

20、興趣。七、政府管理部部門政府與上市公司司間的關系表表現在多種形形式上。在我我國目前的條條件下,全民民所有制上市市公司的所有有者即為有關關政府管理部部門。此外,工商管理部部門、稅務管管理部門等均均對上市公司司的財務狀況況感興趣。因因此,政府管管理部門可能能對上市公司司的獲利能力力、償債能力力與持續經營營能力感興趣趣。八、公眾公眾對特定上市市公司的關心心也是多方面面的。一般而而言,他們關關心上市公司司的就業政策策、環境政策策、產品政策策等方面。對對這些方面的的分析,往往往可以借助于于獲利能力的的分析。九、競爭對手競爭對手希望獲獲取關于上市市公司財務狀狀況的會計信信息及其他信信息,借以判判斷上市公司

21、司間的相對效效率。同時,還可為未來來可能出現的的上市公司兼兼并提供信息息。因此,競競爭對手可能能把上市公司司作為接管目目標,因而他他們對上市公公司財務狀況況的各個方面面均感興趣。從以上的討論中中,我們可以以得出以下結結論:1.財務信息使使用者所要求求的信息大部部分都是面向向未來的;2.不同的信息息使用者各有有其不同的目目的,因此,即使對待同同一對象,他他們所要求得得到的信息也也是不同的;3.不同的信息息使用者所需需的信息的深深度和廣度不不同;4.上市公司財財務報表中并并不包括使用用者需要的所所有信息。第二節上市公司司財務報告的的組成內容我們這里討論的的上市公司財財務報告與通通常說的上市市公司財

22、務報報表是一致的的。上市公司財務報報表或財務報報告是指包含含基本財務報報表、附表、附附注及財務情情況說明書等等內容的統一一體。一、基本財務報報表一般而言,基本本財務報表是是由上市公司司會計部門提提供的反映上上市公司某一一時期(或時時點)財務狀狀況與經營成成果的書面文文件。從基本本財務報表的的發展、演變變過程來看,世界各國的的報表體系逐逐漸趨于形式式上的一致(盡管其概念念內涵、指標標口徑等在各各國間有不同同程度的差異異)。目前,世界各國的的基本財務報報表一般包括括資產負債表表(BalaanceSSheet)、利潤表(IncommeStaatemennt或ProofitaandLoossAccco

23、untt)以及現金金流量表(SStatemmentoofCashhFlowws或CasshFloow Staatemennt)。按照我國企業業會計準則以以及有關會計計制度的規定定,上市公司司的基本財務務報表包括資資產負債表、利利潤表和現金金流量表。正正是由于上市市公司的會計計報表揭示了了財務狀況與與經營成果,才使上市公公司現在和潛潛在的投資者者(業主)、貸貸款提供者以以及其他與上上市公司有經經濟利害關系系的信息使用用者能了解上上市公司的財財務狀況,在在分析的基礎礎上作出有關關經濟決策。(一)資產負債債表資產負債表是基基本財務報表表之一,它是是以“資產=負債債+所有者權權益”為平衡關系系,反映上

24、市市公司在某一一特定日期財財務狀況的報報表。其中:資產是上市公司司因過去的交交易或事項而而獲得或控制制的能以貨幣幣計量的經濟濟資源,包括括財產、債權權和其他權利利。資產具有有如下特征:1.資產是由過過去的交易所所獲得的。上上市公司所能能利用的經濟濟資源能否列列為資產,其其區分標志之之一就是是否否由已發生的的交易所引起起。2.資產應能為為上市公司所所實際控制或或擁有。在這這里擁有是指指上市公司擁擁有資產的所所有權;“控制”則是指上市市公司雖然沒沒有某些資產產的所有權,但實際上可可以對其自由由支配和使用用,例如融資資租入固定資資產。3.資產必須能能以貨幣計量量。這就是說說,會計報表表上列示的資資產

25、并不是上上市公司的所所有資源,能能用貨幣計量量的資源才予予以在報表中中列示。而對對上市公司的的某些資源,如人力資源源等,由于無無法用貨幣計計量,目前的的會計實務并并不在會計系系統中處理。4.資產應能為為上市公司帶帶來未來經濟濟利益。在這這里,所謂“未來經濟利利益”,是指直接接或間接地為為未來的現金金凈流入作出出貢獻的能力力。這種貢獻獻,可以是直直接增加未來來的現金流入入,也可以是是因耗用(如如材料存貨)或提供經濟濟效用(如對對各種非流動動資產的使用用)而節約的的未來的現金金流出。在我國目前的有有關制度中,把資產分為為流動資產、長長期投資、固固定資產、無無形資產、遞遞延資產和其其他資產。關于各項

26、資產的的具體含義與與包含的內容容,我們將在在以后對資產產負債表的詳詳細討論中予予以介紹。負債是指上市公公司由于過去去的交易或事事項而引起,在現在承擔擔的將在未來來向其他經濟濟組織或個人人交付資產或或提供勞務的的責任。負債債具有如下基基本特征:1.與資產一樣樣,負債應由由上市公司過過去的交易引引起。2.負債必須在在未來某個時時點(且通常常有確切的受受款人和償付付日期)通過過轉讓資產或或提供勞務來來清償。3.負債應是能能用貨幣進行行計量的債務務責任。一般而言,負債債按償還期的的長短,分為為流動負債和和長期負債。至至于負債的具具體內容,我我們也留待以以后介紹。所有者權益是指指上市公司的的投資者對上上

27、市公司凈資資產的所有權權,包括上市市公司投資者者對上市公司司的投入資本本以及形成的的資本公積、盈盈余公積和未未分配利潤等等。(二)利潤表利潤表是反映上上市公司某一一會計期間財財務成果的報報表。它可以以提供上市公公司在月度、季季度或年度內內凈利潤或虧虧損的形成情情況。利潤表表各項目間的的關系可用“收入-費用用=利潤”來概括。其其中:收入是上市公司司通過銷售商商品或提供勞勞務等經營活活動而實現的的營業收入。包包括主營業務務收入和其他他業務收入。費用是指上市公公司在生產經經營過程中發發生的各種耗耗費。應該指指出,不同類類型的上市公公司,其費用用構成不盡相相同。對工業上市公司司而言,按照照是否構成產產

28、品成本、費費用可劃分為為制造費用和和期間費用制造費用是指與與生產產品有有關的各種費費用,包括直直接材料、直直接人工和間間接制造費用用。一般而言言,在制造過過程中發生的的上述費用應應通過有關成成本計算方法法,歸集、分分配到各成本本計算對象。各各成本計算對對象的成本將將從有關產品品的銷售收入入中得到補償償。期間費用是指那那些與產品的的生產無直接接關系,與某某一時期相聯聯系的費用。對對工業上市公公司而言,包包括管理費用用、銷售費用用和財務費用用等。此外,在上市公公司的費用中中,還有一項項所得稅費用用。在會計利利潤與應稅利利潤沒有差異異的條件下,所得稅費用用是指上市公公司按照當期期應稅利潤與與適用稅率

29、確確定的應交納納的所得稅支支出。我國會會計理論與實實務界長期遵遵循“所得稅是利利潤分配的結結果”的認識,將將所得稅支出出作為利潤分分配的內容。隨隨著會計制度度改革的深入入和認識的不不斷深化,我我國已將所得得稅支出從原原來的“利潤分配表表”中移至“利潤表”,這實際上上是接受了將將所得稅支出出作為一項費費用處理(盡盡管在表中只只出現“所得稅”而不是“所得稅費用用”)的觀念。關于上述收入與與費用的具體體構成及利潤潤表的格式,我們將在“利潤表分析析”一章中討論論。(三)現金流量量表現金流量表是反反映上市公司司在一定會計計期間現金流流入與現金流流出情況的報報表。需要說明的是,現金流量表表中的“現金”概念

30、,指的的是貨幣資金金(包括庫存存現金、銀行行存款、其他他貨幣資金等等)和現金等等價物(一般般包括短期投投資等變現能能力極強的資資產項目)。二、附表這里的附表,是是指那些對基基本財務報表表的某些重大大的項目進行行補充說明的的報表。我們前面所談的的基本財務報報表,只能提提供反映上市市公司財務狀狀況的基本信信息。從各國國會計的實踐踐來看,上市市公司越來越越多地傾向于于對基本報表表內容予以精精煉化、概括括化,大量詳詳細、重要的的信息則在附附表中列示。因因此,附表對對揭示財務狀狀況正在發揮揮著越來越重重要的作用。從我國目前的情情況看,資產產負債表的附附表主要包括括資產減值準準備明細表、股股東權益增減減變

31、動表和應應繳增值稅明明細表等;利利潤表的附表表包括利潤分分配表和分部部報表(業務務分部和地區區分部)等。三、財務報表附附注與財務情情況說明書財務報表附注主主要是以文字字和數字形式式對基本財務務報表的內容容以及其他有有助于理解財財務報表的有有關事項進行行必要的說明明,包括基本本的會計政策策以及運用的的主要會計方方法等內容。財務情況說明書書則是對上市市公司當期財財務分析結果果進行總結的的文字說明。主主要包括上市市公司的生產產經營情況、利利潤實現和分分配情況、資資金運用情況況等內容。關于財務報表附附注和財務情情況說明書的的具體內容,我們留待本本書后續部分分討論。我國企業目前資資產負債表、利利潤表以及

32、現現金流量表的的基本格式如如下:(一)資產負債債表(二)利潤表(三)現金流量量表第三節 制約約上市公司報報表編制的基基本會計假設設上市公司的會計計部門從事財財務會計活動動,編制財務務報表,要遵遵循一定的原原則。而會計計原則又是建建立在一些基基本的會計假假設基礎之上上的。因此,本節及下節節將討論會計計的基本假設設與一般原則則。會計的基基本假設與一一般原則,也也是制約上市市公司報表編編制的基本假假設與一般原原則。一般認為,會計計假設是指會會計機構和會會計人員對那那些未經確認認或無法正面面論證的經濟濟業務或會計計事項,根據據客觀的正常常情況或變化化趨勢所作出出的合乎情理理的判斷。長期以來,我國國會計

33、界對會會計假設的概概念一直存有有疑義,認為為從“會計假設”一詞所包含含的內容與會會計工作的實實際兩方面看看,稱為“假設”有些名不符符實。因而,會計假設一一詞從概念到到內容只是出出現在某些教教科書中或學學術論文中,在我國的會會計法規中并并未作出明確確、具體的規規定。財政部部發布的企企業會計準則則,將國際際上公認的44個基本會計計假設,即會會計主體假設設、持續經營營假設、會計計分期假設和和貨幣計量假假設寫入了總總則,但仍未未出現“會計假設”字樣,在有有關介紹企企業會計準則則的文獻中中也未將上述述4個會計假假設稱為“會計假設”,而將其稱稱為“會計核算的的基本前提”。下面我們分別介介紹基本會計計假設的

34、含義義及其對報表表編制的影響響。一、會計主體假假設會計主體假設的的基本含義是是指每個上市市公司的經濟濟業務必須與與上市公司的的所有者及其其他經濟組織織分開。會計計主體假設規規定了會計處處理與財務報報告的空間范范圍,也限定定了上市公司司的會計活動動范圍。有了了會計主體假假設,會計處處理的經濟業業務和財務報報告才可以按按特定的主體體來識別。我我國企業會會計準則對對會計主體假假設的表述是是:“會計核算應應當以上市公公司發生的各各項經濟業務務為對象,記記錄和反映上上市公司本身身的各項生產產經營活動。”需要說明的是,上市公司會會計主體并不不一定是作為為法律主體的的法人。作為為法律主體的的法人是指在在政府

35、部門注注冊登記、有有獨立的財產產、能夠承擔擔民事責任的的法律實體,它強調上市市公司與各方方面的經濟法法律關系。而而會計主體則則強調上市公公司的會計活活動的空間范范圍,它是按按照正確處理理所有者等其其他經濟組織織與上市公司司本身的經濟濟關系的要求求而設立的。從從會計實踐上上看,會計主主體與作為法法律主體的法法人經常出現現差異。比如如,在我國,在上市公司司集團內部,獨立核算的的母子公司均均是法律主體體,但從上市市公司集團整整體來講,本本身并不是法法律實體。從從會計的角度度來看,為了了全面反映上上市公司集團團的經營活動動和財務成果果,就應將上上市公司集團團作為一個會會計主體來對對待,編制合合并財務報

36、表表。又比如,在西方,獨獨資上市公司司和合伙上市市公司不是法法人,但從會會計的角度仍仍可將獨資上上市公司和合合伙上市公司司作為會計主主體并組織其其會計活動。此此外,我國上上市公司實行行的內部銀行行及內部承包包制,對上市市公司內部劃劃分的各“責任單位”,均可作為為會計主體來來看待,但這這些單位就可可能不是法人人。會計主體假設的的作用除了是是限定上市公公司會計活動動的空間范圍圍以外,對會會計概念、會會計行為、會會計法規建設設及報表編制制等方面還有有重大影響。比比如,對會計計概念的影響響,要求基本本的會計概念念具有鮮明的的會計主體性性。例如,會會計中的資產產概念,指的的是特定上市市公司可以支支配的經

37、濟資資源。離開了了一定的會計計主體,就不不可能談論會會計概念。這這是會計學概概念與其主體體的立場而不不是上市公司司以外的立場場。按照會計計主體假設的的要求,上市市公司會計行行為只能對上上市公司管理理層負責,而而不能對上市市公司以外的的其他利益集集團負責。實實際上,我國國新近修訂的的中華人民民共和國會計計法中規定定的“單位負責人人對本單位會會計工作和會會計資料的真真實性、完整整性負責”的內容,就就是在法規建建設中尊重會會計活動基本本規律和基本本要求的體現現。再如,對對報表編制的的影響,要求求特定會計主主體的財務報報表只能反映映某特定主體體的財務狀況況與經營成果果;等等。明明確會計主體體假設對會計

38、計的重要意義義,對制定會會計政策、評評價上市公司司會計行為等等方面具有重重要意義。二、持續經營假假設持續經營假設的的基本含義是是,上市公司司會計方法的的選擇應以上上市公司在可可預見的未來來將以它現實實的形式并按按既定的目標標持續不斷地地經營下去為為假設。通俗俗地講,就是是上市公司在在可預見的將將來不會面臨臨破產、清算算。對此,企企業會計準則則的表述是是:“會計核算應應當以上市公公司持續、正正常的生產經經營活動為前前提”。在這里,上市公公司在可預見見的將來保持持持續經營并并不意味著上上市公司會永永久存在,而而是指上市公公司能存在足足夠長的時間間,使上市公公司能按其既既定的目標開開展其經營活活動、

39、按已有有的承諾去償償清其債務。持續經營假設為為上市公司在在編制報表時時會計方法的的選擇奠定了了基礎。主要要表現在:一一是在一般情情況下,資產產以其取得時時的歷史成本本計價,而不不按其立即進進入解散、清清算狀態的現現行市價計價價;二是對長長期資產攤銷銷,如固定資資產折舊、無無形資產攤銷銷等問題的處處理,均以上上市公司在折折舊年限或攤攤銷期內會持持續經營為假假設;三是上上市公司償債債能力的評價價與分析也是是基于上市公公司在會計報報告期后仍能能持續經營的的假設;四是是正是由于考考慮到持續經經營假設才有有了會計上除除固定資產折折舊與無形資資產攤銷以外外其他權責發發生制方法的的選擇(如壞壞賬處理的的的備

40、抵法、銷銷售收入的確確認等),等等等。不僅如此,持續續經營假設還還要求當傳統統方法可能危危及上市公司司的“持續經營”時上市公司司的會計活動動能夠選擇對對上市公司“持續經營”有利的方法法。比如,在在市場上存在在通貨膨脹的的條件下,當當簡單的價值值補償已不能能維持其實物物替換的“持續經營”時,就需要要研究通貨膨膨脹對持續經經營的不利影影響,并力求求在會計方法法上予以消除除;又如,在在通貨膨脹條條件下,存貨貨計價采用后后進先出法比比較有利于“持續經營”;等等。三、會計分期假假設會計分期假設的的含義是,上上市公司在持持續經營過程程中所發生的的各種經濟業業務可以歸屬屬于人為地劃劃分的各個期期間。這種因因

41、會計的需要要而劃分的期期間稱為會計計期間,會計計期間通常是是按月、季和和年來劃分。會計分期假設是是持續經營假假設的必然結結果。由于我我們假設上市市公司會在可可預見的將來來保持其持續續經營狀態,這就存在著著在持續經營營的過程中,什么時候向向與上市公司司有利害關系系的各方提供供財務報告的的問題。在會會計實踐上,絕不可能等等到上市公司司的全部經營營活動完結以以后才向外界界提供財務報報告。為了使使財務報告的的使用者能定定期、及時地地了解上市公公司的財務狀狀況和經營成成果,會計上上就應把其持持續經營的經經濟活動人為為地進行劃分分,使其歸屬屬于各不相同同的會計期間間,并進行會會計處理及財財務報告的編編制。

42、以年度劃分的會會計期間,稱稱為會計年度度。會計年度度既可與日歷歷年度相一致致,又可與日日歷年度不一一致。我國規規定以日歷年年度作為上市市公司的會計計年度,即以以公歷1月11日起至12月311日止為一個個會計年度。在在以季度和月月份作為會計計期間時,其其起訖日期也也采用公歷日日期。會計期間的確定定,實際上決決定了上市公公司對外報送送報表的時間間間隔以及上上市公司報表表所涵蓋的時時間跨度。從從會計信息本本身應當反映映的經濟內容容以及報表信信息使用者所所希望了解的的內容來看,會計期間的的劃分應當體體現較為完整整的生產經營營過程。在上上市公司連續續、大批、大大量生產和經經營產品且季季節性影響對對其影響

43、較小小的條件下,會計期間的的劃分不會對對信息披露以以及信息使用用者對上市公公司財務狀況況的分析產生生較大影響。但但是,在上市市公司季節性性生產的條件件下,整齊劃劃一地以日歷歷年度為會計計年度,將有有可能因財務務信息代表性性較差而使得得上市公司所所披露的部分分信息(如資資產負債表信信息)難以反反映上市公司司財務狀況,從而誤導信信息使用者。另另一方面,在在上市公司的的年度報告越越來越多地要要求注冊會計計師進行審計計的情況下,整齊劃一地地以日歷年度度作為會計年年度,也將使使得審計人員員在每年的第第四季度和第第二年的第一一季度空前地地繁忙。在“時間緊、任任務重”的壓力下,審計人員難難免會降低審審計質量

44、。這這就是說,會會計期間的劃劃分,對會計計信息的質量量、審計工作作的質量關系系重大。會計計分期假設除除了為上市公公司進行會計計處理計算損損益和編制財財務報告限定定了時間區域域、對會計信信息質量有重重要影響外,對會計的概概念也有一定定的影響。由由于受會計分分期假設的影影響,許多會會計概念具有有鮮明的“時期”特性。比如如,利潤總額額、收入、費費用等均帶有有鮮明的時期期特色。此外外,會計分期期假設與持續續經營假設一一起,構成了了權責發生制制原則的理論論基礎。四、貨幣計量假假設貨幣計量假設的的基本含義是是,只有能用用貨幣反映的的經濟活動,才能納入到到會計系統中中來。這意味味著:第一,會計所計量量和反映

45、的,只是上市公公司能用貨幣幣計量的方面面;第二,不不同實物形態態的資產需用用貨幣作為統統一計量單位位,才能據以以進行會計處處理,揭示上上市公司的財財務狀況。貨幣計量假設使使得上市公司司對大量復雜雜的經濟業務務進行統一匯匯總、計量成成為可能。第四節 制約上上市公司報表表編制的一般般原則會計原則是從會會計實踐中逐逐漸發展起來來的,被公認認為公正、妥妥善和有用的的系統化的慣慣例,是會計計人員據以辨辨認、計量和和記錄經濟業業務、提供財財務報告的指指南。我國財政部發布布的企業會會計準則以以及企業會會計制度中中對我國上市市公司會計以以及報表編制制應遵循的基基本會計原則則作了規定。現現分述如下:一、客觀性原

46、則則企業會計準則則對客觀性性原則的表述述是:“會計核算應應當以實際發發生的經濟業業務為依據,如實反映財財務狀況和經經營成果”。我們認為,客觀觀性原則有兩兩層含義:一一是可驗證性性,二是會計計人員對某些些會計事項的的估計判斷合合法、合規、合合理。可驗證性是指上上市公司的會會計處理應當當盡量以實際際發生的業務務為基礎,以以取得的業務務憑證為依據據。這樣,就就能保證上市市公司的會計計處理,從填填制記賬憑證證、登記賬簿簿到編制會計計報表等過程程都有可靠的的憑證為依據據,也能保證證會計上的賬賬證、賬賬、賬賬表和賬實之之間的相互一一致。在會計實務上,除了能夠取取得記載業務務發生情況憑憑證的業務以以外,還有

47、一一些業務雖已已發生,但其其金額需要靠靠會計人員的的職業估計和和判斷才能確確定的業務。對對這類業務的的處理,就很很難要求其達達到數據準確確性。這些業業務有:固定定資產和無形形資產、遞延延資產的攤銷銷、壞賬損失失的預先估計計,制造費用用在完工產品品和產成品的的分攤、或有有損失的估計計,等等。很很明顯,這些些“業務”在各個會計計期間都會發發生,但其金金額大小,不不同的會計人人員可能會估估計出不同的的結果。對這這些問題的估估計,我們只只能要求會計計人員的處理理能盡量合法法、合規、合合理,不帶主主觀偏見。因因此,美國會會計界比較有有代表性的見見解認為,財財務信息客觀觀性的標志是是:“如果兩個以以上有資

48、格的的人員查證同同樣的數據時時,基本上能能得出相同的的計量和結論論。”(轉引自:常勛著:現現代西方財務務會計,中中國統計出版版社,19994年版)。二、實質重于形形式原則按照實質重于形形式的原則要要求,上市公公司“應當按照交交易或經濟事事項的實質進進行會計核算算,而不應當當僅僅按照它它們的法律形形式作為會計計核算的依據據”。實質重于形式的的原則,是財財政部發布的的企業會計計制度中作作出的新規定定。按照該項項原則,上市市公司在進行行會計處理時時,對那些經經濟實質與法法律形式不相相符合的業務務或者事項,可以按照經經濟實質進行行處理。如對對融資租入的的固定資產,承租方在租租賃期內,應應將被租賃的的固

49、定資產視視同自己的固固定資產進行行處理。三、相關性原則則相關性原則是指指上市公司所所提供的會計計信息應當與與信息使用者者相關,對信信息使用者的的決策有用。會會計的相關性性原則,是會會計信息的生生命力所在。因因為,任何一一個上市公司司會計信息的的使用者,都都可能希望通通過對有關會會計信息的使使用以做出相相應的決策。如如果會計信息息不能幫助信信息使用者做做出有關決策策,會計信息息乃至會計工工作也就失去去了意義。企業會計準則則對會計信信息相關性的的要求,“會計信息應應當符合國家家宏觀經濟管管理的要求,滿足有關各各方了解上市市公司財務狀狀況和經營成成果的需要,滿足上市公公司加強內部部營管理的需需要”。

50、這說明,上市公司會會計在新形勢勢下應同時滿滿足三方面的的要求。但如如何做到這一一點,還需進進行進一步地地探索。四、可比性原則則企業會計準則則對可比性性原則的表述述是:“會計核算應應當按照規定定的會計處理理方法進行,會計指標應應當口徑一致致、相互可比比。”這就是說,對于于不同上市公公司、特別是是同一行業內內部的不同上上市公司之間間,應使用類類似的會計程程序和會計方方法,以使不不同上市公司司會計報表的的編制建立在在相同的基礎礎上,從而有有利于會計信信息的使用者者進行上市公公司間的分析析比較。遵守守可比性原則則,將使上市市公司會計信信息的有用性性大大提高。五、一貫性原則則企業會計準則則對一貫性性原則

51、的表述述是:“會計處理方方法前后各期期應當一致,不得隨意變變更。如確有有必要變更,應當將變更更的情況、變變更的原因及及其對上市公公司財務狀況況和經營成果果的影響,在在財務報告中中說明。”這就是說,一貫性原則則要求上市公公司在編制報報表時所采用用的會計方法法和報表的指指標口徑、核核算內容、編編制規則在前前后各會計期期間應保持一一致,不得隨隨意變更。堅持一貫性原則則,可以使上上市公司連續續幾個會計期期間的會計信信息對經營決決策有使用價價值,還可以以使不同會計計期間的會計計報表和會計計信息進行縱縱向的分析和和對比;也可可以防止個別別上市公司或或個別人利用用會計方法的的變動,人為為地操縱體現現上市公司

52、財財務狀況的指指標如成本、利利潤等以粉飾飾上市公司的的財務狀況和和財務成果的的情況發生。需要說明的是,強調會計的的一貫性原則則,并不等于于會計方法在在任何條件下下均不能變動動。對此,企企業會計準則則也有提及及。對上市公公司來講,一一旦其所選擇擇的會計方法法已不適合于于上市公司的的實際情況,就應對現行行的會計方法法作出調整或或變更。但應應在財務報告告中對有關情情況作出說明明。六、及時性原則則企業會計準則則對及時性性原則的表述述是:“會計核算應應當及時進行行”。我們認為為,及時性原原則有兩方面面的含義:一一是在上市公公司的經濟活活動發生以后后,會計人員員應對其進行行及時的會計計處理,將其其納入會計

53、系系統;二是在在會計期間結結束以后,應應能及時地編編制財務報告告,使有關利利害相關者能能夠及時地了了解上市公司司財務狀況的的最新發展變變化情況。上述及時性的兩兩方面含義是是相互聯系的的:只有對已已發生的經濟濟業務進行及及時的會計處處理,才有可可能在會計期期間結束以后后迅速編制財財務報告;但但如果在會計計期間結束以以后,未能及及時編制財務務報告,即使使會計記錄做做到了及時性性,也會使會會計信息的價價值大打折扣扣。七、明晰性原則則企業會計準則則對明晰性性原則的表述述是:“會計記錄和和會計報表應應當清晰明了了,便于理解解和利用。強強調明晰性原原則是由會計計核算的目的的決定的。我我們知道,會會計核算的

54、目目的之一是要要向與上市公公司有關的各各個方面提供供有用的會計計信息,而要要做到這一點點,就必須要要求上市公司司的會計信息息能夠清晰完完整地反映出出上市公司經經濟活動的來來龍去脈。如如果因為上市市公司提供的的會計信息清清晰度不高而而使信息使用用者無從使用用,不僅給信信息使用者造造成困難,對對提供信息的的上市公司也也是一種損失失。另一方面,為了了保證上市公公司提供的會會計信息符合合客觀性原則則,還需要通通過特定的方方法對會計信信息及其產生生的過程進行行審查和驗證證。這就需要要上市公司的的會計記錄準準確、清晰,會計憑證和和賬簿要據實實填制和登記記,賬戶對應應關系清楚,文字摘要屬屬實,手續齊齊備,程

55、序合合理。八、權責發生制制原則權責發生制原則則也稱應計制制原則,其基基本含義是,凡屬于本會會計期間的收收入和費用,不論其款項項是否收付,均應作為本本期的收入和和費用處理;凡不屬于本本期的收入和和費用,即使使其款項已在在本期收取或或付出,也不不作為本期的的收入和費用用處理。在這這里,屬于本本期的收入,也稱已實現現的收入,其其確認主要關關注實現收入入的過程是否否完成,并不不關注貨幣的的收取情況:只要商品銷銷售的過程完完成或收入的的賺取過程完完成,在會計計上就確認收收入。一般來來說,上市公公司會計上所所確認的收入入(體現為利利潤表中引起起利潤增加的的因素)與貨貨幣收款情況況有三種對應應關系:一是是在

56、銷售活動動完結或勞務務提供過程完完結時立即收收取貨款(如如現銷),從從而使得收入入的確認引起起貨幣同時增增加;二是在在銷售活動完完結或勞務提提供過程完結結時并不立即即收取貨款(部分或全部部),但卻取取得在未來確確定的時間內內收取貨款的的權利(如賒賒銷),從而而使得收入的的確認引起債債權增加;三三是在向顧客客提供商品和和勞務以前已已經收取了貨貨幣(如預收收款銷售),此時收入的的確認引起債債務減少。在在會計實務中中,各種情況況下收入的確確認問題,在在各行業財務務制度中均有有原則規定。所謂屬于本期的的費用,也稱稱已發生的費費用,是指為為產生一定會會計期間的收收入而發生的的耗費,在利利潤表中表現現為使

57、利潤減減少的因素。按按照權責發生生制原則對費費用進行確認認,其確認主主要關注資源源的消耗與實實現收入的過過程是否相關關,并不關注注貨幣的支付付情況:只要要是為實現收收入發生的資資源消耗,在在會計上就確確認為費用。一一般來說,上上市公司會計計上所確認的的費用(體現現為利潤表各各項費用等)與貨幣支付付情況有三種種對應關系:一是在費用用發生時立即即支付貨款(如小額的費費用開支),從而使得費費用的確認引引起貨幣同時時減少;二是是在費用發生生時并不立即即支付款項(部分或全部部),但卻承承擔在未來確確定的時間內內支付款項的的義務(如先先耗用他人資資源,后付款款),從而使使得費用減少少。九、配比原則配比原則

58、是指在在會計核算上上應將上市公公司實現的收收入與取得這這些收入所發發生的耗費相相對應、相比比較,以計算算得失。可見見,上市公司司的財務成果果是收入與費費用相配比的的結果。實際上,前面的的權責發生制制原則解決了了上市公司收收入和費用的的確認問題。在在收入和費用用確認以后,利潤計算問問題實際上已已經解決。因因此,我們認認為,權責發發生制原則與與配比原則實實質上是一致致的,只是側側重點有所不不同:前者著著眼點在于收收入和費用的的確認;后者者著眼點在于于損益的計算算。應用配比原則,將上市公司司一定會計期期間的收入與與費用相配比比,可以反映映該期間的財財務成果,并并據以對上市市公司整體的的財務狀況作作出

59、評價;如如果將上市公公司內部某部部門的收入與與費用相配比比,可以揭示示該部門的財財務狀況并對對其業績進行行評價;如果果將某種產品品的收入與費費用相配比,可以揭示具具體產品的盈盈利水平,上上市公司可據據此作出產品品決策。十、謹慎原則謹慎原則又稱穩穩健性原則,是指在對上上市公司不確確定的經濟業業務進行處理理時,應持保保守態度。具具體地說,就就是凡是可以以預見的損失失和費用均應應予以確認,而對不確定定的收入則不不予確認。我國會計界對謹謹慎原則在很很長的時間內內一直持否定定或抵制態度度。但隨著我我國市場經濟濟的發展,越越來越多的人人認為,穩健健原則是市場場經濟條件下下上市公司會會計活動必須須遵循的一條

60、條重要原則。這這是因為,在在現實經濟生生活中存在著著許多不確定定性因素。比比如,上市公公司只要與其其他經濟組織織和個人發生生商品賒銷業業務,就存在在發生壞賬損損失的可能性性;商業上市市公司的購入入商品,在經經營活動中可可能存在削價價處理損失以以及其他一些些或有損失等等,所有這些些,都可能對對上市公司的的財務狀況產產生影響。對對于上述可能能發生的費用用和損失,如如果不進行預預先處理,可可能導致高估估資產和收益益、低估費用用和損失,從從而使上市公公司在財務分分配上處于不不利的境地,也會響上市市公司未來的的正常經營活活動。企業會計準則則將穩健性性原則作為一一項基本原則則,是我國對對會計原則的的理論研