1、民間非營利組織會計概述非營利組織作為當今社會的“第三部門”，越來越顯示出它的重要地位和不可替代性。在我國，非營利組織的發展方興未艾，為了保證非營利組織的運營活動正常有序地進行，加強其財務及會計管理是至關重要的。本章是全書的概述，將對民間非營利組織的會計基礎進行系統的介紹。主要包括以下內容：民間非營利組織的界定；民間非營利組織的會計目標及核算基礎；民間非營利組織的會計前提及原則；民間非營利組織的會計核算方法；民間非營利組織會計與其他會計的區別。1.1民間非營利組織的界定非營利組織的含義及特征1非營利組織的含義各國對非營利組織的稱謂不盡一致，如美國稱為非營利組織(non-profitorganiz

2、ation,NPO),英國稱為公共慈善組織(publiccharitablesector),德國稱為志愿者組織(voluntaryorganization,VO),王紹光多元與統第三部門國際比較研究杭州：浙江人民出版社，1999，66吳東民，董西明非營利組織管理北京：中國人民大學出版社，2003,2法國稱為社會經濟組織(socialeconomysector),意大利稱為基金組織(fundsector)，泰國稱為慈善組織(charitablesector)等。另外還有“第三部門”(thethirdsector)、“獨立部門”(independentsector)、“免稅組織”(tax-exem

3、ptsector)、“非政府組織”(non-governmentorganization，NGO)、“公民社會”(civilsociety)、草根組織(GrassRootsOrganization，GRO)等不同的稱謂。這些不同的概念涵蓋的基本上就是介于政府組織和營利性組織之間的一切社會組織，但各自有所側重?！胺菭I利組織”這一概念是從組織目標上加以界定的，強調這些組織的宗旨不是為所有者營利，但并不是說它們就不盈利。實際上，許多非營利組織的收入往往大于支出。而從概念的角度來看，使用這一術語也并不是非常理想的，因為政府組織也是不以營利為目的的組織，容易造成人們的誤解。盡管如此，這一稱謂由于反映了這

4、些組織的主要特點，并且主要相對于營利性組織而言，因此在我國正被越來越多的人使用。在可查的文獻中，對非營利組織的定義也不完全相同。國際學術界對非營利組織主要有以下幾種定義：(1)法律定義世界上有些國家(主要是美國)在法律上有一些規定，如美國聯邦國內稅法對于合乎規定的非營利組織作了以下界定：非營利組織本質上是一種組織，其凈盈余的分配，包括給任何監督與經營該組織的人，如組織的成員、董事或理事等的報酬，都受到限制。在該稅法第501條(C)(3)還列出了其必須遵守的條件：該組織的運作目標完全是為了從事慈善性、教育性、宗教性和科學性的事業，或者是為達到該稅法明文規定的其他目的。該組織的凈收入不能用于使私人

5、受賄。該組織所從事的主要活動不是為了影響立法，也不干預公開的選舉。第501條(C)(3)所涉及的組織有醫療保健、宗教組織、慈善機構、科研單位、教育機構、藝術團體和體育協會等。作為非營利組織，他們不能從事任何政治活動，而且凈收益不能分配給股東或個人。當社會公眾向這類組織捐贈時，其捐贈物是可以減稅的。第501條(C)(4)所涉及的組織同樣享受免稅政策，但公眾的捐贈物不能減稅，這類組織包括市民團體、社會福利機構等。凡是符合以上條件的組織都是非營利組織。據估計，1995年，在美國符合條件的非營利組織達116萬個之多。(2)收入來源定義例如，聯合國的國民經濟核算體系將經濟活動的領域分為五大部門：金融組織

6、、非金融企業、政府、非營利組織和家庭。其中的非營利組織與其他四類組織的區別在于，非營利組織的大部分收入不是來自以市場價格出售的商品與服務，而是來自其成員繳納的會費和支持者的捐贈。如果一個組織一半以上的收入來自以市場價格銷售的收入，則是營利性部門；而一個主要依靠政府資助的組織則是政府部門。但這種定義不考慮其他特性，許多國家大量的非營利組織都不完全符合該定義。（3）功能定義非營利組織是滿足公共目的，實現社會公眾利益的私人組織。因此，可以把非營利組織定義為服務公共目的的私立組織，即公益法人。但何為“公眾利益”，不同國家、同一國家的不同時期和不同人都會有不一致的理解，也就會造成這一概念的歧義性。（4）

7、結構運作定義這一定義由美國約翰霍布金斯大學非營利組織比較研究中心的薩拉蒙等人提出的。它著眼于組織的基本結構和運作方式，認為凡是符合組織性、民間性、非營利性、自治性和志愿性這五個條件的組織都是非營利組織。盡管這是一個比較符合美國社會實際的定義，而且也存在其他一些缺點，但卻為越來越多的人采納。這里，本書給出的非營利組織定義是：以服務大眾為宗旨，而不以營利為目的，主要開展各種志愿性的公益或互益活動的非政府的社會組織。2非營利組織的基本特征非營利組織的基本特征包括非營利性、非政府性、組織性、志愿性和自治性等五個方面。（1）非營利性在市場經濟條件下，企業千差萬別，但都以獲取利潤即營利為目的，不存在非營利

8、的企業。但作為非營利的社會組織，非營利性是區別于企業的根本屬性。非營利性是非營利組織的第一個基本特征。非營利組織的非營利性體現在以下三個方面：不以營利為目的。非營利組織的宗旨不是為了獲取利潤并在此基礎上謀求組織自身的發展壯大，而是為了實現整個社會或者一定范圍內的公共利益。不進行剩余收入的分配。非營利組織可以開展一定形式的經營性業務，在這些業務中往往會產生一定的超出經營總成本的剩余收入。但是作為非營利組織，無論開展何種形式的經營業務，其經營收入都不能作為利潤在成員之間進行分配，而只能用于組織開展的各種社會活動及自身發展。不得將組織的資產以任何形式轉變為私人財產。非營利組織的資產嚴格地說并不屬于組

9、織所有，也不屬于捐贈者，它們是一定意義上的“公益或互益資產”。所以，非營利組織在一定意義上是作為受托人來行使公益資產的所有權的。因此，如果非營利組織解散或破產，它們的剩余資產不能像企業那樣在成員之間分配，而只能轉交給其他公共部門（政府或其他的非營利組織）。（2）非政府性非政府性也是非營利組織區別于政府的根本屬性。相對于企業來說，非營利組織和政府都屬于社會的公共部門，這是它們的共性。但是非營利組織和政府不同，它們不是政府機構或其附屬部分，而是非政府的社會組織。作為非政府的社會組織，非營利組織的非政府性體現在以下三個方面：獨立自主的自治組織。政府作為統一完整的國家政權，盡管其各個部門、機構以及各級

10、都有相對的獨立性，但不能完全獨立自主，否則就難以行使國家的職能。非營利組織則是相互獨立的自治組織，它們既不隸屬于政府也不隸屬于企業，是一個個獨立的社會組織，每一個非營利組織都有獨立自主的判斷、決策和行為的機制與能力，都屬于獨立自主的自治組織。自下而上的民間組織。政府作為國家政權的組織形式，其基本的組建原則和權力行使方式是自上而下的，形成的是大大小小的金字塔結構。非政府組織無法按照國家政權的形式自上而下構建起來，也難以自上而下地行使權力，它們依靠的是廣大的公民，通過橫向的網絡聯系與堅實的民眾基礎動員社會資源，形成自下而上的民間社會組織。屬于競爭性的公共部門。政府作為以政權王名非營利組織管理概論北

11、京：中國人民大學出版社，2002,4為基礎的公共部門，無論資源的獲取還是公共物品的提供，其基本方式都是壟斷性的。非營利組織則不同，它們不能操縱政權力量，而只能采取各種競爭性的手段，來獲取各種必要的社會資源并提供競爭性的公共物品。（3）組織性非營利組織必須是具有一定制度化的正式組織，必須有常規的組織機構和管理體制，并開展經常性的活動。那些臨時聚集在一起的人群或經?；顒拥姆钦綀F體應被排除在外，盡管它們也有很重要的社會功能。同時，非營利組織必須具有正式注冊的合法身份。具備法人資格才能使非營利組織對外以法人的身份訂立合同，管理者不會因執行組織的義務而承擔財務責任。（4）自治性非營利組織實行的是自主管

12、理、自我監控的活動。它們有內部的治理程序，不受制于政府，也不受制于企業或其他非營利組織，即非營利組織有能力控制自身的行為。非營利組織內部實行自主管理，而不是受控于外部組織。非營利組織擁有獨立的理事會與董事會，擁有運作、管理的自主權，以及人事任免權。非營利組織的主要管理干部要根據組織章程通過民主選舉產生，自主管理對于非營利組織的營銷具有重要意義。同時，非營利組織的工作一般具有較強的技術性和專業性，對于管理干部的要求較高。由此可見，非營利組織的自治性是與準公共產品及服務的及時性、可靠性、安全性和滿意度聯系在一起的。（5）志愿性非營利組織的活動以志愿為基礎，在組織的管理和其他一些活動中都有程度不同的

13、志愿參與。非營利組織的主要社會資源是基于志愿精神的志愿者和社會捐贈。志愿者是志愿精神的直接體現或人格化，表現為那些為追求一定的價值觀并無償地參加各種社會公益活動的人們；社會捐贈則是志愿精神的貨幣化或物質化，表現為人們為各種社會公益活動無償提供貨幣或其他物資。這兩者構成了非營利組織重要的社會資源。但是這并不意味著一個組織的大部分收入或所有收入都來自志愿性的捐贈，也不意味著大多數工作人員是志愿者，而是只要有一定程度的志愿性即可。我國民間非營利組織的范圍目前，我國民間的非營利組織主要包括社會團體、基金會和民辦非企業單位等。在我國現行法律、行政法規體系中，對它們的具體形式也有比較明確的界定。1關于社會

14、團體根據我國社會團體登記管理條例規定，社會團體是指：“中國公民自愿組成，為實現會員共同意愿，按照其章程開展活動的非營利性組織”。但以下團體不屬于社會團體的范圍：（1）參加中國人民政治協商會議的人民團體。（2）由國務院機關編制管理機關核定，并經國務院批準免于登記的團體。（3）機關、團體、企事業單位內部經本單位批準成立、在本單位內部活動的團體?？梢钥闯?，社會團體登記管理條例明確規定了社會團體作為非營利組織的性質，它“不得從事營利性經營活動”，“社會團體的經費，以及開展章程規定的活動按照國家有關規定所取得的合法收入，必須用于章程規定的業務活動，不得在會員中分配”等。2關于基金會根據我國基金會管理條例

15、規定，基金會是指：“利用自然人、法人或者其他組織捐贈的財產，以從事公益事業為目的，按照本條例的規定成立的非營利性法人”?；饡男再|屬于非營利性法人，應當“為特定的公益目的而設立”?！盎饡恼鲁瘫仨毭鞔_基金會的公益性質，不得規定使特定自然人、法人或者其他組織受益的內容”?！盎饡呢敭a及其他收入受法律保護，任何單位和個人不得私分、侵占、挪用”?！盎饡N后的剩余財產應當按照章程的規定用于公益目的；無法按照章程規定處理的，由登記管理機關組織捐贈給與基金會性質、宗旨相同的社會公益組織”等。3關于民辦非企業單位根據我國民辦非企業單位登記管理暫行條例規定，民辦非企業單位是指：“企業事業單位、社會團

16、體和其他社會力量以及公民個人利用非國有資產舉辦的，從事非營利性社會服務活動的社會組織?！泵褶k非企業單位按照國家規定取得的合法收入，必須用于章程規定的業務活動，“任何單位和個人不得侵占、私分或者挪用民辦非企業單位的資產”。民辦非企業單位的盈余和清算后的剩余財產也只能用于社會公益事業，不得在成員中分配等。但是在我國現行法律、行政法規體系中，對于“民間非營利組織”本身并沒有明確的界定。為了對所有的民間非營利組織制定一套統一的會計制度，我國民間非營利組織會計制度根據現行法律、行政法規對于民間非營利組織具體組織形式的定義，規定民間非營利組織應當同時具備以下三個特征：（1）該組織不以營利為宗旨和目的該特征

17、強調民間非營利組織的非營利性，以與企業的營利性相區別。但是強調民間非營利組織目的的非營利性，并不排除其因提供商品或者社會服務而獲取相應收入或者收取合理費用，只要這些營利活動的所得最終用于組織的非營利事業。（2）資源提供者向該組織投入資源不取得經濟回報該特征強調民間非營利組織的資金或者其他資源提供者不能從民間非營利組織中獲取回報。如果出資者等可以從組織中獲取回報，應當將其視為企業看待，適用企業會計準則和企業會計制度。（3）資源提供者不享有該組織的所有權該特征強調資金或者其他資源提供者在將資源投入到民間非營利組織后不再享有相關所有者權益，如與所有者權益有關的資產出售、轉讓、處置權以及清算時剩余財產

18、的分配權等。這一特征既將民間非營利組織與企業區分開來，也將其與政府及其各行政事業單位區分開來，因為政府及各行政事業單位盡管也屬于非營利組織，但是國家對這些組織及其凈資產擁有所有權。結合我國民間非營利組織的發展現狀和上述對民間非營利組織的界定，我國民間非營利組織的具體組織形式，主要包括依照國家法律、行政法規登記的以下類型的組織：（1）社會團體。（2）基金會。（3）民辦非企業單位。（4）寺院、宮觀、清真寺、教堂等宗教活動場所。1.2民間非營利組織的會計目標及核算基礎會計目標所謂會計目標，就是會計活動最終要達到的目的，具體而言就是會計核算要提供真實、完整的會計資料，以滿足各方面對會計信息的需要。民間

19、非營利組織的會計目標，即民間非營利組織的財務會計報告目標，解決的是民間非營利組織財務會計報告編制的目的問題。美國財務會計準則委員會（FASB）在1980年發布的第4號財務會計概念公告非營利組織編制財務報告的目標中指出，非營利組織的資源提供者對其持續提供服務的能力表示共同的關心；非營利組織由于不以營利為目的，其業績就不像企業那樣要直接受市場競爭的考驗，也不能用利潤指標衡量，所以通常需要衡量業績的其他指標。在此基礎上，它提出了非營利組織財務報告應“向資源提供者及其他信息使用者，提供有助于其合理作出分配資源給非營利組織決策的信息”，具體包括以下五個方面：（1）向使用者提供資源配置決策有用的信息。（2

20、）向使用者提供評價服務及持續提供服務能力的信息。（3）向使用者提供評價管理當局業績和受托責任有用的信息。（4）向使用者提供有關經濟資源、債務、凈資產及其變動方面的信息，包括：提供經濟資源、債務及凈資產方面的信息。提供組織業績方面的信息，包括資源流入、流出的性質及其關系，及服務耗費和業績。提供影響資源流動性方面的信息。（5）向使用者提供管理人員的說明和解釋等。我國民間非營利組織的會計目標也是從這樣的角度出發進行規定的。具體來說，民間非營利組織的財務會計報告應當如實反映民間非營利組織的財務狀況、業務活動情況和現金流量等信息，所提供的信息應當能夠滿足會計信息使用者的需要，包括據此解脫民間非營利組織的

21、受托責任。要進一步明確民間非營利組織的會計目標，必須著重解決兩方面的問題：一是民間非營利組織會計信息使用者究竟有哪些，即誰需要民間非營利組織的財務會計信息。二是這些信息使用者需要哪些財務會計信息用于其決策。1會計信息使用者根據民間非營利組織的特點，民間非營利組織的資金來源主要來自于捐贈人的捐贈、會員繳納的會費、向服務對象收取的服務費及向借款人借入的資金等。因此，民間非營利組織財務會計報告應當首先滿足捐贈人、會員、服務對象、債權人等信息使用者的需要。與此同時，政府監管部門、民間非營利組織管理層也需要了解相關的會計信息。因此，民間非營利組織會計信息的使用者還應當包括政府監管部門和本單位管理層等。（

22、1）捐贈人由于許多民間非營利組織，尤其是基金會、寺院、宮觀、清真寺和教堂等，其資金來源大部分來自于捐贈人提供的捐贈（亦包括政府補助），捐贈人通常需要了解其所捐贈資產的使用狀況，尤其是那些對所捐贈資產設置了用途或者時間限制的捐贈人，更希望了解所捐贈資產是否按照限定的用途或者時間使用。因此，民間非營利組織實際上對所接受的捐贈資產負有重要的受托責任。民間非營利組織必須向捐贈人提供有關捐贈資產使用情況的會計信息，方能解脫其受托責任。而且也只有在滿足捐贈人的信息需要的前提下，才能提高民間非營利組織的公信力，吸引更多的捐贈資金。（2）會員對于許多社會團體來講，其資金來源主要來自會員繳納的會費。會員繳納會費

23、的目的是希望社會團體將會費用于行業發展、行業管理和向會員提供服務。因此，民間非營利組織對于所收到的會費收入也負有重要的受托責任。民間非營利組織必須向會員報告有關會費使用情況的會計信息，以解脫其受托責任，并建立起會員與社會團體之間的互信關系，促進民間非營利組織健康、有序發展。（3）服務對象民間非營利組織往往在獲取有關資金的同時，還需要向社會公眾或者資金提供者等提供服務。因此，許多服務對象也需要了解民間非營利組織的財務狀況、經營績效以及所收取服務價格的合理性等。例如，捐資舉辦的民辦學校向學生收取學費，學生及其家長需要了解學校的教育成本和運營效率，評估學費定價的合理性；民間非營利的醫院向病人收取醫療

24、費，病人需要了解藥品和醫療成本及其運營效率，評估醫院收費定價的合理性；民間非營利組織提供資助的受益人，需要了解民間非營利組織對外資助的機會、金額等。（4）債權人民間非營利組織在法律、行政法規允許的范圍內也可以向銀行等借入資金，用于本單位的日常周轉和業務活動。因此，債權人也是民間非營利組織資金來源的提供者之一，是民間非營利組織重要的會計信息使用者。債權人一般主要關注其提供給民間非營利組織的資金是否安全，債權能否按期收回。因此，債權人在選擇借款對象、衡量財務風險、作出貸款等決策時，通常需要了解民間非營利組織包括流動比率、速動比率、資產負債率等在內的反映民間非營利組織短期償債能力和長期償債能力的指標

25、。在事后也需要分析財務指標來評判民間非營利組織的償債能力。（5）政府監管部門由于民間非營利組織資金來源的多樣性和所從事的活動與公眾利益密切相關，因此，我國有關法律、行政法規都規定政府有關部門需要對民間非營利組織的會計信息加強監管。這些部門包括財政部門和民間非營利組織的登記管理機關（如民政部門等）。這些政府部門需要了解民間非營利組織的會計信息質量、民間非營利組織所控制的經濟資源、負債狀況、收入和費用的發生情況等，以便了解整個行業的發展情況，加強宏觀調控和會計監管。（6）單位管理層民間非營利組織管理層也同樣關注財務會計報告所披露的信息，希望藉此了解民間非營利組織的財務狀況和現金流量，評價運營績效，

26、加強資產負債管理和成本控制。（7）社會公眾和其他使用者民間非營利組織還可以以各種方式影響社會公眾和其他可能的使用者。例如，民間非營利組織可以對社區的穩定和發展作出貢獻，可以激發人們的奉獻精神，可以促進社會經濟的協調發展等。財務會計報告可以通過披露相關信息而對社會公眾和其他會計信息使用者有所幫助。2會計信息使用者的信息需求通常，民間非營利組織的捐贈人、會員、服務對象、債權人、政府監管部門、單位管理層和社會公眾等，出于不同的目的和關注度，可能對會計信息有不同的需求。但是，一般而言，這些信息使用者都有對民間非營利組織財務狀況、經營績效和現金流量的共同需要，為此，民間非營利組織需要至少編制資產負債表、

27、業務活動表和現金流量表三張基本報表，以滿足信息使用者的信息需要。會計核算基礎所謂會計核算基礎，又稱結賬基礎或會計基礎，是指處理經濟業務的基本出發點。結賬基礎主要有“收付實現制”和“權責發生制”兩種。收付實現制，又叫現金收付制，是以款項的實際收付為計算標準確定本期收益和費用的一種方法。凡是在本期實際收到的款項和支付的費用，不論其是否屬于本期，均作為本期的收入和支出處理。權責發生制原則是指收入和費用的確認應當以收入和費用的實際發生和影響作為確認計量的標準。凡是當期已經實現的收入和已經發生或應當負擔的費用，不論款項是否收付，都應作為當期收入和費用處理；凡是不屬于當期的收入和費用，即使款項已經在當期收

28、付，都不應作為當期的收入和費用。權責發生制是與收付實現制相對稱的一個概念。權責發生制原則主要是從時間上規定會計確認的基礎，其核心是根據權責關系的實際發生和影響期間來確認收入和費用。根據權責發生制原則進行收入與成本費用的核算，能夠更加準確地反映特定會計期間真實的財務狀況及經營成果。我國整個會計領域，會計核算基礎在應用上有三種情況：一是收付實現制，例如我國現行的行政單位會計制度就是以收付實現制為基礎；二是權責發生制，例如我國現行的企業會計準則和企業會計制度就是以權責發生制為基礎；三是混合制（或者修正的收付實現制、修正的權責發生制），例如我國現行的事業單位會計制度規定以收付實現制為基礎，但是對于經營

29、性收支業務核算可采用權責發生制。我國的民間非營利組織的會計核算應當以權責發生制為基礎。其理由是：民間非營利組織的會計核算如果采用收付實現制，不利于真實、完整地反映其財務狀況、業務活動情況和現金流量，難以向會計信息使用者提供足夠的對其決策有用的信息。采用權責發生制核算基礎有助于反映民間非營利組織資產負債和業務活動全貌，有助于實現民間非營利組織的會計目標，滿足會計信息使用者的信息需要。也有觀點認為，采用權責發生制可能會增加民間非營利組織的核算成本，尤其是那些規模比較小的民間非營利組織應當允許其采用收付實現制。毫無疑問，相對于收付實現制而言，采用權責發生制的確會增加民間非營利組織的核算成本。但是如果

30、采用了權責發生制，它會使民間非營利組織會計信息的有用性大大增加，并且有助于其解脫受托責任。所以從成本效益原則的角度來講，采用權責發生制的效益將大于成本，因此采用權責發生制進行會計核算是合理的。至于規模較小的民間非營利組織，從以下因素考慮也應當采用以權責發生制為基礎進行會計核算。1規模較小的民間非營利組織的業務量一般不大，所以采用權責發生制進行會計核算并不會增加多少成本。2如果對于規模較小的民間非營利組織網開一面，允許其采用收付實現制，那么如何界定“規模較小的民間非營利組織”將會十分困難，并且會導致規模較小的民間非營利組織和規模較大的民間非營利組織之間會計信息的不可比，不利于民間非營利組織范圍內

31、會計核算制度的統一。3我國民間非營利組織正處于快速發展時期，因此，許多目前規模較小的民間非營利組織可能會在較短的時間內發展壯大，成為規模較大的民間非營利組織。從民間非營利組織的長遠發展考慮，為避免不必要的制度轉換成本，保證會計政策的一貫性，也應當堅持所有民間非營利組織的會計核算都采用權責發生制。基于上述考慮，我國的民間非營利組織會計制度規定，所有民間非營利組織的會計核算都應當以權責發生制為基礎。1.3民間非營利組織的會計前提及原則會計前提1會計前提的概念會計前提，也稱會計基本假設，是指會計人員對會計核算所處的時間、空間環境所作的合理設定。會計核算對象的確定、會計政策的選擇、會計數據的收集都要以

32、這一系列的基本假設為前提。2會計基本假設的組成民間非營利組織會計基本假設包括會計主體、持續經營、會計分期和貨幣計量四個假設。（1）會計主體會計主體，是指會計為之服務的特定單位或組織，它規范了會計核算的空間范圍。會計核算的目的是反映特定單位或者組織的財務狀況、運營績效和現金流量，為會計信息使用者的決策服務。會計所要反映的總是特定的對象，只有明確規定會計核算的對象，將會計所要反映的對象與其他經濟實體區別開來，才能保證會計核算工作的正常開展，實現會計目標。民間非營利組織會計核算應當以民間非營利組織的交易或者事項為對象，記錄和反映該組織的各項業務活動。會計主體基本假設，為會計人員在日常的會計核算中對各

33、項交易或事項作出正確判斷、對會計政策和會計處理程序作出正確選擇提供了依據，因此意義重大。首先，明確會計主體，可以劃定會計所要處理的各項交易或事項的范圍。在會計核算工作中，只有那些影響民間非營利組織本身經濟利益或者業務活動的各項交易或事項才能加以確認和計量，那些不影響民間非營利組織本身經濟利益或者業務活動的各項交易或事項則不能加以確認和計量。會計核算工作中所指資產、負債的確認，收入的取得，費用的發生，都是針對特定會計主體而言的。其次，明確會計主體，可以把握會計處理的立場。民間非營利組織作為一個會計主體，獲得捐贈時，一方面形成一筆捐贈收入，同時增加一筆資產或者減少一筆負債，而不是相反；對外捐贈時，

34、一方面導致資產減少，另一方面導致費用增加，而不是相反。最后，明確會計主體，可以將會計主體的經濟活動與會計主體資源提供者或者會計主體管理者的經濟活動以及其他會計主體的經濟活動區分開來。例如，由自然人所創辦的獨資企業或合伙企業，不具有法人資格，企業的資產和負債在法律上被視為業主或合伙人的資產和負債，但在會計核算上必須將企業作為一個會計主體，以便將會計主體的經濟活動與會計主體所有者的經濟活動區分開來。這主要是因為，無論是會計主體的經濟活動，還是會計主體所有者的經濟活動，最終都將影響所有者的經濟利益。但是，會計核算工作只涉及會計主體范圍內的經濟活動，為了真實地反映會計主體的財務狀況、經營成果和現金流量

35、，必須將會計主體的經濟活動與會計主體所有者的經濟活動以及其他會計主體的經濟活動區別開來。需要注意的是，會計主體不同于法律主體。一般來說，法律主體必然是一個會計主體。例如，一個基金會作為一個法律主體，應當建立財務會計核算體系，獨立反映其財務狀況、運營績效和現金流量。但是，會計主體不一定是法律主體。例如，某基金會擁有若干控股子公司，為了全面反映基金會作為一個整體的財務狀況、運營績效和現金流量，就有必要編制合并會計報表，而合并會計主體就不是一個法律主體。（2）持續經營持續經營，是指在可以預見的將來，民間非營利組織將會按當前的規模和狀態繼續經營下去，不會停業，也不會大規模削減業務。在持續經營假設下，會

36、計核算應當以民間非營利組織持續的業務活動為前提。民間非營利組織是否持續經營，在會計原則、會計政策的選擇和會計確認、計量原則的確定上有很大差別。一般情況下，假定民間非營利組織將會按當前的狀態繼續運營下去，不會停業，也不會大規模削減業務活動。明確這個基本假設，就意味著會計主體將按照既定用途使用資產，按照既定的合約條件清償債務，會計人員就可以在此基礎上選擇會計原則和會計政策。例如，一般情況下，民間非營利組織的固定資產可以在一個較長的時期內發揮作用。如果可以判斷民間非營利組織會持續經營，就可以假定民間非營利組織的固定資產會在使用壽命內長期發揮作用，并服務于業務活動，固定資產就可以根據預計使用壽命計提折

37、舊，將固定資產成本分攤到各個會計期間或相關業務活動成本中。需要說明的是，非營利組織也有可能面臨破產或者清算的風險。也就是說，民間非營利組織不能持續經營的可能性是存在的。對此，需要民間非營利組織定期對其持續經營的基本假設作出分析和判斷。如果可以判斷民間非營利組織不會持續經營，就應該改變會計核算的原則和方法，并在財務會計報告中作相應披露。如果一個民間非營利組織不能持續經營時還假定其能夠持續經營，并仍按持續經營基本假設選擇會計核算的原則和方法，就不能客觀地反映民間非營利組織的財務狀況、運營績效和現金流量，容易誤導會計信息使用者的經濟決策。（3）會計分期會計分期，是指將一個民間非營利組織持續經營的期間

38、劃分為一個個連續的、長短相同的期間。會計分期的目的，在于通過會計期間的劃分，將持續經營的期間分成連續、相等的期間，據以按期編報財務會計報告，及時向會計信息使用者提供有關財務狀況、運營績效和現金流量的信息。在會計分期假設下，會計核算應當劃分會計期間，分期結算賬目和編制財務會計報告。會計期間分為年度和中期。其中，中期又可以根據需要劃分為半年度、季度和月度等。無論是年度還是中期，均按公歷起訖日期確定。（4）貨幣計量貨幣計量，是指會計主體在會計核算過程中采用貨幣作為計量單位，計量、記錄和報告會計主體的業務活動。在貨幣計量假設下，民間非營利組織的會計核算應當以人民幣作為記賬本位幣。業務收支以人民幣以外的

39、貨幣為主的民間非營利組織，可以選定其中一種貨幣作為記賬本位幣，但是編報的財務會計報告應當折算為人民幣。在會計核算過程中之所以選擇貨幣作為計量單位，是因為貨幣本身的屬性決定的。貨幣是商品的一般等價物，是衡量一般商品價值的共同尺度，具有價值尺度、流通手段、貯藏手段和支付手段等特點。其他的計量單位，如重量、長度、容積、臺、件等，只能從一個側面反映會計主體的業務活動情況，無法在量上進行匯總和比較，不便于實物管理和會計計量。所以，為全面反映會計主體的資產負債和業務活動等情況，會計核算就選擇貨幣作為計量單位。會計核算原則民間非營利組織在進行會計核算時，應當遵循一定的原則，這些原則可以按照一定的角度分成三類

40、：1有關會計信息質量要求的原則（1）客觀性原則會計核算的客觀性原則，也可以稱為真實性原則，是指會計核算應當以實際發生的交易或者事項為依據，如實反映民間非營利組織的財務狀況、業務活動情況和現金流量等信息。根據這一原則，民間非營利組織在進行會計核算時，應當做到內容真實、數字準確、資料可靠；應當客觀地反映民間非營利組織的財務狀況、運營績效和現金流量，保證會計信息的真實性；會計核算應當正確運用會計原則和政策，如實反映民間非營利組織的實際情況；會計信息應當能夠經受驗證，以核實其是否真實。如果民間非營利組織的會計核算不是以實際發生的交易或事項為依據，沒有如實地反映民間非營利組織的財務狀況、業務活動情況和現

41、金流量，會計工作就失去了存在的意義，甚至會誤導會計信息使用者，導致其決策失誤。（2）相關性原則會計核算的相關性原則，也可以稱為有用性原則，是指會計核算所提供的信息應當能夠滿足會計信息使用者（如捐贈人、會員、監管者等）的需要。根據這一原則，民間非營利組織在進行會計核算時，應當關注所提供會計信息的價值。會計信息的價值在于其與會計信息使用者的決策相關，有助于其決策。相關的會計信息能夠幫助會計信息使用者評價過去的決策，證實或修正某些預測，也有助于其作出未來的決策，因此，相關的會計信息應當具有反饋價值和預測價值。例如，捐贈人向民間非營利組織提供捐贈，往往需要了解所捐贈資金是否用于其所指定的用途，使用效果

42、如何，而這些往往需要通過會計信息來驗證。與此同時，根據會計信息所反映的運營績效，也有助于捐贈人作出決策，決定是否需要對民間非營利組織繼續提供捐贈。在會計核算工作中堅持相關性原則，就要求在收集、加工、處理和提供會計信息的過程中，充分考慮會計信息使用者的信息需求。對于特定用途的會計信息，不一定都能通過財務會計報告來提供，也可以采用其他形式加以提供。如果會計信息提供以后，沒有滿足會計信息使用者的需要，對會計信息使用者的決策沒有什么作用，就不具有相關性。（3）可比性原則會計核算的可比性原則是指會計核算應當按照規定的會計處理方法進行，會計信息應當口徑一致、相互可比?？杀刃栽瓌t強調的是不同民間非營利組織橫

43、向之間的可比?？杀刃栽瓌t要求民間非營利組織的會計核算應當按照國家統一的會計制度的規定進行，使所有民間非營利組織的會計核算都建立在相互可比的基礎上。只要是相同的交易或事項，就應當采用相同的會計處理方法。會計處理方法的統一是保證會計信息可比的基礎。不同的民間非營利組織可能處于不同行業、不同地區，經濟業務發生于不同時點。為了保證會計信息能夠滿足會計信息使用者決策的需要，便于比較不同民間非營利組織的財務狀況、業務活動和現金流量，民間非營利組織應當遵循可比性原則的要求。（4）一貫性原則會計核算的一貫性原則是指在進行會計核算時，會計政策前后各期應當保持一致，不得隨意變更。如有必要變更，應當在會計報表附注中

44、披露變更的內容和理由、變更的累積影響數，以及累積影響數不能合理確定的理由等。一貫性原則實際是強調了縱向的可比性。民間非營利組織發生的交易或事項具有復雜性和多樣化，對于某些交易或事項可能有若干會計政策可供選擇。例如，存貨的領用和發出，可以采用個別計價法、先進先出法或者加權平均法確定其實際成本。民間非營利組織應當根據自己的具體情況，選擇恰當的會計政策，并在各個會計期間保持一致。保證會計信息一貫性的前提是民間非營利組織在各個會計期間應盡可能地采用相同的會計政策。如果民間非營利組織在不同的會計期間采用不同的會計政策，將不利于會計信息使用者對會計信息的理解，不利于會計信息作用的發揮。在會計核算工作中要求

45、民間非營利組織的會計政策前后各期應當保持一致，不得隨意變更，這并不意味著所選擇的會計政策不能作任何變更。在符合規定條件的情況下，如法律或會計準則等行政法規、規章要求民間非營利組織變更會計政策，或這種變更能夠提供有關民間非營利組織的財務狀況、業務活動情況和現金流量等更可靠、更相關的會計信息，民間非營利組織也可以變更會計政策，但需要在民間非營利組織財務會計報告中作相應披露。（5）及時性原則會計核算的及時性原則是指會計核算應當及時進行，不得提前或延后。會計信息的價值在于幫助會計信息使用者作出有關決策，因此，會計信息必須具備時效性。即使是客觀、可比、相關的會計信息，如果不及時提供，對于會計信息使用者也

46、沒有任何意義，甚至可能誤導會計信息使用者。在會計核算過程中堅持及時性原則，一是要求及時收集會計信息，即在經濟業務發生后，及時收集整理各種原始單據；二是及時處理會計信息，即在國家統一的會計制度規定的時限內，及時編制出財務會計報告；三是及時傳遞會計信息，即在國家統一的會計制度規定的時限內，及時將編制出的財務會計報告傳遞給財務會計報告使用者。如果民間非營利組織的會計核算不能及時進行，會計信息不能及時提供，就無助于會計信息使用者的決策，不符合及時性原則的要求，也難以企及民間非營利組織的會計目標。（6）明晰性原則會計核算的明晰性原則，也可以稱為可理解性原則，是指會計核算和編制的財務會計報告應當清晰明了，

47、便于理解和使用。提供會計信息的目的在于使用，要使用會計信息首先必須了解會計信息的內涵。這就要求會計核算和財務會計報告必須清晰明了，便于理解。在會計核算工作中堅持可理解性原則，會計記錄應當準確、清晰；填制會計憑證、登記會計賬簿必須做到依據合法、賬戶對應關系清楚、文字摘要完整；在編制財務會計報告時，應做到項目勾稽關系清楚、項目完整、數字準確。如果民間非營利組織的會計核算和編制的財務會計報告不能做到清晰明了、便于理解和使用，就不符合可理解性原則的要求，不能滿足會計信息使用者的決策需要。2有關會計確認要求的原則（1）配比原則會計核算的配比原則是指在會計核算中，所發生的費用應當與其相關的收入相配比，同一

48、會計期間內的各項收入和與其相關的費用，應當在該會計期間內確認。配比原則是根據收入與費用的內在聯系，要求將一定時期內的收入與為取得收入所發生的費用在同一期間內進行確認和計量。在會計核算工作中堅持配比原則有兩層含義：一是因果配比，將收入與其對應的成本相配比。例如，將商品銷售收入與商品銷售成本相配比等。二是時間配比，將一定時期的收入與同時期的費用相配比。例如，將當期的收入與管理費用、籌資費用等期間費用相配比等。（2）歷史成本原則會計核算的歷史成本原則是指民間非營利組織的資產在取得時應當按照實際成本計量。但考慮到民間非營利組織的特殊情況，現行的民間非營利組織會計制度又提供了應用歷史成本原則時的例外情況

49、，即制度有特別規定的，按照特別規定的計量基礎進行計量。其后，資產賬面價值的調整，應當按照本制度的規定執行；除法律、行政法規和國家統一的會計制度另有規定外，民間非營利組織一律不得自行調整資產賬面價值。由此可見，在堅持歷史成本計量基礎之上，允許有例外的計量基礎可供選擇，但是必須在該制度規范的范圍之內。之所以如此規范，是由民間非營利組織的業務特點所決定的。民間非營利組織不同于企業的一個重要方面是，許多資產的取得沒有實際成本。例如，民間非營利組織取得的捐贈資產、政府補助資產、受托代理資產等，都是無償取得的，沒有發生實際成本。如果嚴格按照實際成本原則，將難以確認和計量。但是這些資產又往往是民間非營利組織

50、的重要資產，如果不予確認和計量，將難以反映民間非營利組織所控制的資源狀況和所開展的業務活動情況，將無法保證會計信息（尤其是資產負債表信息）的真實、完整，不符合民間非營利組織的會計目標。為此，制度對于一些特殊的交易事項，引入了公允價值等計量基礎，以彌補歷史成本之不足。對會計計量基礎除了歷史成本之外，作出特別規定的情況主要有：接受捐贈的資產。在捐贈方沒有提供有關憑據，或者即使提供了憑據，但是憑據上表明的金額與受贈資產公允價值相差較大時，應當按照公允價值入賬。因受托代理業務所形成的受托代理資產。在委托方沒有提供有關憑據，或者即使提供了憑據，但是憑據上表明的金額與受托代理資產公允價值相差較大時，應當按

51、照公允價值入賬。期末盤盈的存貨、固定資產等，應當按照公允價值入賬。公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進行資產交換或者債務清償的金額。考慮到公允價值的確定需要依賴于會計人員的職業判斷，而且有些資產的公允價值不一定能夠可靠計量，所以，為了避免出現實務操作上對于公允價值計量的主觀隨意性，對于公允價值計量是有具體規定的。公允價值應當按照以下順序確定：如果同類或者類似資產存在活躍市場的，應當按照同類或者類似資產的市場價格確定公允價值。如果同類或類似資產不存在活躍市場，或者無法找到同類或者類似資產的，應當采用適當的計價方法確定資產的公允價值。計價方法包括現行重置成本收益現值法等。在應當采用

52、公允價值的情況下，如果公允價值確實無法可靠計量的，則民間非營利組織應當設置輔助賬，單獨登記所取得資產的名稱、數量、來源和用途等情況，并在會計報表附注中作相關披露。在以后會計期間，如果該資產的公允價值能夠可靠計量了，則民間非營利組織應當在該資產能夠可靠計量的會計期間確認該項資產，并以公允價值予以計量。與此同時，如果資產已經發生了減值，其賬面價值已經不能反映其為民間非營利組織帶來的經濟利益或者服務潛力，民間非營利組織就應當按照規定計提相應的減值準備，以反映資產的實際價值。（3）劃分費用性支出與資本性支出原則會計核算劃分費用性支出與資本性支出的原則是指會計核算要合理劃分應當計入當期費用的支出和應當予

53、以資本化的支出。在會計核算工作中劃分費用性支出與資本性支出，要求民間非營利組織在會計核算工作中確認支出時，要區分兩類不同性質的支出，即將資本性支出計列于資產負債表中，作為資產反映，以真實地反映民間非營利組織的財務狀況；將費用性支出計列于業務活動表中，反映當期凈資產的減少，以正確地計算民間非營利組織當期的運營績效。這主要是因為，資本性支出的效益可在幾個連續的會計期間發揮作用，而費用性支出的效益只在當期發揮作用。如果民間非營利組織在會計核算工作中沒有正確劃分資本性支出與費用性支出，將原本應計入資本性支出的計入費用性支出，就會低估資產，高估費用；將原本應計入費用性支出的計入資本性支出，就會高估資產，

54、低估費用。所有這一切，都不利于會計信息使用者正確地理解民間非營利組織的財務狀況和業務活動情況，不利于會計信息使用者的決策。3有關會計慣例要求的原則（1）謹慎性原則會計核算的謹慎性原則是指會計核算應當遵循謹慎的要求，不得多計資產和收入，少計負債和支出。在市場經濟條件下，民間非營利組織的資產、負債和業務活動等存在風險和不確定性，因此，需要應用謹慎性原則，避免高估資產或收入、少計負債或費用，以如實反映民間非營利組織的財務狀況和運營績效。（2）重要性原則會計核算的重要性原則是指會計核算應當對資產、負債、凈資產、收入和費用等有較大影響，并進而影響財務會計報告使用者據以作出合理判斷的重要會計事項，必須按照

55、規定的會計方法和程序進行處理，并在財務會計報告中予以充分披露；對于非重要的會計事項，在不影響會計信息真實性和不至于誤導會計信息使用者作出正確判斷的前提下，可適當簡化處理。重要性原則與會計信息的成本效益直接相關。堅持重要性原則，就能夠使提供會計信息的效益大于成本；反之，就會使提供會計信息的成本大于效益。在評價某些項目的重要性時，很大程度取決于會計人員的職業判斷。一般來說，應當從質和量兩個方面進行分析。從性質來說，當某一事項有可能對決策產生一定影響時，就屬于重要項目；從數量方面來說，當某一項目的數量達到一定規模時，就可能對決策產生影響。在實際工作中，民間非營利組織應當根據自己的具體情況，將質和量兩

56、個因素結合起來進行重要性判斷。（3）實質重于形式原則會計核算的實質重于形式原則是指會計核算應當按照交易或者事項的實質進行，而不應當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據。在實際工作中，交易或事項的外在法律形式或人為形式并不總能完全真實地反映其實質內容。所以，會計信息要想反映其所擬反映的交易或事項，就必須根據交易或事項的經濟實質，而不能僅僅根據它們的法律形式進行核算和反映。例如，以融資租賃方式租入的資產，雖然從法律形式來講民間非營利組織并不擁有其所有權，但是由于租賃合同中規定的租賃期很長，接近于該資產的使用壽命；租賃期結束時承租的民間非營利組織有優先購買該資產的選擇權；在租賃期內承租的民間非營

57、利組織有權支配資產并從中受益，所以，從其經濟實質來看，民間非營利組織能夠控制這一資產所創造的未來經濟利益或者所提供服務的潛力，在會計核算上，應當將以融資租賃方式租入的資產視為民間非營利組織的資產。如果民間非營利組織的會計核算僅僅按照交易或事項的法律形式進行，而其法律形式又沒有反映其經濟實質和經濟現實，那么，其最終結果將不僅不利于會計信息使用者的決策，反而會誤導會計信息使用者的決策。1.4民間非營利組織的會計核算方法會計要素及會計科目1會計要素（1）會計要素的含義會計要素，是指會計核算對象的基本分類，是設定會計報表結構和內容的依據，也是進行確認和計量的依據。作為反映民間非營利組織財務狀況和業務活

58、動情況的基本單位，會計要素又是會計報表的基本構件。（2）會計要素的分類民間非營利組織的會計要素可以劃分為反映財務狀況的會計要素和反映業務活動情況的會計要素。其中，反映財務狀況的會計要素包括資產、負債和凈資產，其會計等式為資產負債=凈資產反映業務活動情況的會計要素包括收入和費用，其會計等式為收入費用=凈資產變動額具體內容在本書以后章節予以介紹。2會計科目（1）會計科目的含義會計科目是將各項經濟業務的具體內容，按其特征和經濟管理要求進行歸集、分類的類別名稱。設置會計科目便于正確、系統和分門別類地核算和監督各項經濟業務活動所引起的資金運動，為經濟管理者提供有用的會計信息。（2）會計科目設置的基本原則

59、會計科目是在會計要素的基礎上設置的，民間非營利組織在會計科目的設置上遵循如下原則：依照會計法，充分體現民間非營利組織資金的運動規律和特點。會計科目設置應統一準確，簡明扼要，特別是一級科目宜簡不宜繁。有利于有關方面及時提供會計信息。（3）會計科目的內容我國民間非營利組織的會計科目共分成四類，如表1-1所示。1234567891011121314151617181920212223我國民間非營利組織表1-1會計科目順序號100110021009110111021111112111221131114112011202130114011402142115011502150515061509160117

60、01一、資產類現金銀行存款其他貨幣資金短期投資短期投資跌價準備應收票據應收賬款其他應收款壞賬準備預付賬款存貨存貨跌價準備待攤費用長期股權投資長期債權投資長期投資減值準備固定資產累計折舊在建工程文物文化資產固定資產清理無形資產受托代理資產二、負債類242101短期借款252201應付票據262202應付賬款272822032204預收賬款292206應付工資302209應交稅金312301其他應付款322401預提費用332501預計負債342502長期借款352601長期應付款受托代理負債續表順序號編號名稱三、凈資產363101類373102非限定性凈資產限定性凈資產四、收入費384101用類