1、第六章 會計政策、會計估計變更和會計差錯更正1內容導讀： 內容提要:本章主要介紹會計政策、會計估計變更及前期差錯更正核算內容、基本要求、方法。要求理解相關內容具體內容和要求，熟練掌握其核算方法。 重點及難點：會計政策變更的追溯調整法應用。一、會計政策及其變更二、會計估計及其變更三、前期差錯及其更正2一、會計政策及其變更會計政策在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎和會計處理方法。企業采用的會計計量基礎也屬于會計政策。 會計政策的特征會計政策具有選擇性會計政策具有強制性會計政策具有層次性31.企業應當披露的會計政策發出存貨成本的計量非貨幣性資產交換的計量長期股權投資的后續計量收入的確認投資性

2、房地產的后續計量合同收入與費用的確認固定資產的初始計量借款費用的處理生物資產的初始計量合并政策無形資產的確認其他重要會計事項42.會計政策變更(一)法律、行政法規或者國家統一的會計制度等要求變更。(二)會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息。政策變更對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為 以下各項不屬于會計政策變更：1.本期發生的交易或者事項與以前相比具有本質差別而采用新的會計政策2.對初次發生的或不重要的交易或者事項采用新的會計政策。 53.會計政策變更與會計估計變更的劃分以會計確認是否發生變更作為判斷基礎一般地，對會計確認的指定或選擇是會計政策，其相應的變更是會

3、計政策變更。以計量基礎是否發生變更作為判斷基礎一般地，對計量基礎的指定或選擇是會計政策，其相應的變更是會計政策變更。以列報項目是否發生變更作為判斷基礎一般地，對列報項目的指定或選擇是會計政策，其相應的變更是會計政策變更。根據會計確認、計量基礎和列報項目所選擇的、為取得與資產負債表項目有關的金額或數值（如預計使用壽命、凈殘值等）所采用的處理方法，不是會計政策，而是會計估計，其相應的變更是會計估計變更。 64.會計政策變更的會計處理發生會計政策變更時，有兩種會計處理方法，即追溯調整法和未來適用法。未來適用法：是指將變更后的會計政策應用于變更日及以后發生的交易或者事項，或者在會計估計變更當期和未來期

4、間確認會計估計變更影響數的方法。追溯調整法：是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該項交易或事項初次發生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務報表相關項目進行調整的方法。7（1）追溯調整法 計算會計政策變更的累積影響數 會計政策變更累積影響數：是指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應有金額與現有金額之間的差額 會計政策變更涉及損益調整的事項通過“利潤分配未分配利潤”科目核算，本期發現前期重要差錯和資產負債表日后調整事項涉及損益調整的事項通過“以前年度損益調整”科目核算 編制相關項目的調整分錄 調整列報前期最早期初財務報表相關項目及其金額 附注說明 8累積影響數的計

5、算 根據新會計政策重新計算受影響的前期交易或事項 計算兩種會計政策下的差異 計算差異的所得稅影響金額 確定前期中每一期的稅后差異 計算會計政策變更的累積影響數 一般來說，會計政策變更的追溯調整不會影響以前年度應交所得稅的變動，也就是說不會涉及應交所得稅的調整；但追溯調整時如果涉及暫時性差異，則應考慮遞延所得稅的調整，這種情況應考慮前期所得稅費用的調整。9例6-1：甲公司2005年、2006年分別以4 500 000元和1 100 000元的價格從股票市場購入A、B兩只以交易為目的的股票（假設不考慮交易費用），市價一直高于購入成本。公司采用成本與市價孰低法對購入股票進行計量。公司從2007年起對

6、其以交易為目的購入的股票由成本與市價孰低改為公允價值計量，公司保存的會計資料比較齊備，可以通過會計資料追溯計算。假設所得稅稅率為25%，公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，按凈利潤的5%提取任意盈余公積。公司發行普通股4 500萬股，未發行任何稀釋性潛在普通股。兩種方法計量的交易性金融資產賬面價值如表所示成本與市價孰低2005年年末公允價值2006年年末公允價值A股票4 500 0005 100 0005 100 000B股票1 100 0001 300 00010 改變交易性金融資產計量方法后的積累影響數 單位：元時間公允價值成本與市價孰低稅前差異所得稅影響稅后差異2005年末5 100

7、0004 500 000600 000150 000450 0002006年末1 300 0001 100 000200 00050 000150 000合計6 400 0005 600 000800 000200 000600 00011資產負債表2007年12月31日資產期末余額期初余額負債及所有者權益期末余額期初余額交易性金融資產 +800000 遞延所得稅負債 +200000盈余公積 +90000未分配利潤 +51000012利潤表2007年項目本期金額上期金額公允價值變動收益+200000所得稅費用+50000凈利潤+15000013所有者權益變動表2007年度項目本年金額上年金額盈

8、余公積未分配利潤盈余公積未分配利潤上年末余額加:會計政策變更+22500 +127500 +67500 +382500 14例6-2：大海公司系上市公司，從2010年1月1日首次執行企業會計準則，該公司于2006年12月31日購買了一項能源設備投入生產車間使用，原價為3000萬元，無殘值，預計使用壽命為30年，采用年限平均法計提折舊。在首次執行日，企業估計在未來27年年末該設備的廢棄處置費用為400萬元，假定該負債調整風險后的折現率為5%，且自2007年1月1日起沒有發生變化。大海公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，不考慮所得稅費用的調整。假定至2009年12月31日，用上述設備生產的產品已

9、全部對外出售。已知：（P/F，5%，30）=0.2314,（P/F，5%，27）=0.2678。15（2）未來適用法在未來適用法下，不需要計算會計政策變更產生的累積影響數，也無需重新編制以前年度的財務報表。具體要求：企業會計賬簿記錄及財務報告上反映的金額，變更之日仍保留原有金額，不因會計政策變更而改變以前年度既定結果，并在現有金額基礎上再按新政策進行核算。16（3）會計政策變更會計處理方法的選擇國家有規定的，按國家有關規定執行。能追溯調整的，采用追溯調整法處理（追溯到可追溯的最早期期初）。不能追溯調整的，采用未來適用法處理。175.會計政策變更的披露企業應當在附注中披露與會計政策變更有關的下列

10、信息：會計政策變更的性質、內容和原因；當期和各個列報前期財務報表中受影響的項目名稱和調整金額；無法進行追溯調整的，說明該事實和原因以及開始應用變更后的會計政策的時點 、具體應用情況。18二、會計估計及其變更會計估計對其結果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎所作的判斷。 會計估計的特征存在是由于經營活動不確定性因素的影響以最近可利用的信息為基礎不削弱會計確認和計量的可靠性191. 企業應當披露的會計估計存貨可變現價值的確定合同完工程度的確定公允價值模式下投資性房地產公允價值的確定權益工具公允價值的確定固定資產有預計使用壽命與凈殘值；固定資產折舊方法債務重組中公允價值的確定生物資產有預計使

11、用壽命與凈殘值；生物資產折舊方法預計負債最佳估計數的確定使用壽命有限的無形資產預計使用壽命與凈殘值金融資產公允價值的確定可收回金額的確定其他重要會計估計202.會計估計變更以前期間的會計估計是錯誤的，則屬于差錯，按前期差錯更正的規定進行會計處理 估計變更由于資產和負債的當前狀況及預期經濟利益和義務發生了變化，從而對資產或負債的賬面價值或者資產的定期消耗金額進行調整。 (一)賴以進行估計的基礎發生了變化。(二)取得了新的信息、積累了更多的經驗。213.會計估計變更的會計處理企業對會計估計變更應當采用未來適用法處理。會計估計變更僅影響變更當期的，其影響數應當在變更當期予以確認。會計估計變更既影響變

12、更當期又影響未來期間的，其影響數應當在變更當期和未來期間予以確認。難以對某項變更區分為會計政策變更或會計估計變更的，應當將其作為會計估計變更處理。22例6-3：公司有一臺管理用設備，原始價值84000元，預計使用壽命8年，凈殘值4000元，自2005年1月1日起按直線法計提折舊2009年1月由于新技術發展，公司對原預計壽命和凈殘值進行修正，修改后預計使用壽命6年，凈殘值2000元。公司適用所得稅率為25%，假定稅法允許按變更后折舊額在稅前扣除。234.會計估計變更的披露企業應當在附注中披露與會計估計變更有關的下列信息：會計估計變更的內容和原因。會計估計變更對當期和未來期間的影響數。會計估計變更

13、的影響數不能確定的，披露這一事實和原因。24三、前期差錯及其更正前期差錯是指由于沒有運用或錯誤運用以下兩種信息，而對前期財務報表造成省略或錯報。 編報前期財務報表時預期能夠取得并加以考慮的可靠信息前期財務報告批準報出時能夠取得的可靠信息251.形成前期差錯的情形計算以及賬戶分類錯誤采用法律法規或國家統一會計制度不允許的會計政策 對事實的疏忽或曲解，以及舞弊262.前期差錯的會計處理企業應當采用追溯重述法更正重要的前期差錯，但確定前期差錯累積影響數不切實可行的除外。對于不重要的前期差錯，可以采用未來適用法更正。前期差錯的重要程度，應根據差錯的性質和金額加以具體判斷。追溯重述法，是指在發現前期差錯

14、時，視同該項前期差錯從未發生過，從而對財務報表相關項目進行更正的方法。追溯重述法的會計處理與追溯調整法相同。確定前期差錯影響數不切實可行的，可以從可追溯重述的最早期間開始調整留存收益的期初余額，財務報表其他相關項目的期初余額也應當一并調整，也可以采用未來適用法。27不重要的前期差錯的會計處理對于不重要的前期差錯，企業不需要調整財務報表相關項目的期初數，但應調整發現當期與前期相同的相關項目。屬于影響損益的，應直接計入本期與上期相同的凈損益項目。屬于不影響損益的，應調整本期與上期相同的相關項目。28例6-4：公司一臺價值7200元，應計入固定資產，并于2008年2月1日開始計提折舊的管理用設備，在

15、2008年計入當期費用。該公司固定資產折舊采用直線法，該設備預計使用年限為4年，無殘值。如：2009年12月31日發現該錯誤 2012年2月后發現錯誤29重要的前期差錯的會計處理對于重要的前期差錯，企業應當在其發現當期的財務報表中，調整前期比較數據。即企業應當在重要的前期差錯發現的財務報表中，通過下述處理對其追溯更正：追溯重述差錯發生期間列報的前期比較金額如果前期差錯發生在列報的最早前期之前，則追溯重述列報的最早前期的資產、負債和所有者權益相關項目的期初余額如影響損益，應將其對損益的影響數調整發現當期的期初留存收益如不影響損益，應調整財務報表相關項目期初數30例6-5：公司在2006年發現，2005年公司漏記一項生產用固定資產的折舊費用150 000元，所得稅申報表中未扣除該項費用。假設2005年適用所得稅稅率為25%，無其他納稅調整事項。該公司按凈利潤的10%、5%提取法定盈余公積和任意盈余公積。公司發行股票份額為1 800 000股。假定稅法允許調整應交所得稅。假定2005年用該設備生產的產品均已完工并全部對外銷售。31資產負債表2006年12月31日資產期末余額期初余額負債及所有者權益期末余額期初余額固定資產 -150000 應交稅費 -37500盈余公積 -16875未分配利潤 -9562532利潤表2006年項目本期金額上期金額營業成本+150000所得稅