1、PAGE PAGE 57我國企業公公益性捐贈贈的稅收法法律制度研研究一、企業公公益性捐贈贈稅法調整整的外國實實踐及其啟啟示1.三個國國家有關企企業公益性性捐贈的稅稅法規定的的總結2.啟示二、我國現現行稅收法法律制度對對企業公益益性捐贈的的規定及其其評價（一）我國國企業公益益性捐贈的的稅法調整整現狀3.2我國國企業公益益事業捐贈贈立法的現現狀企業公益事事業捐贈一一直是我國國公益事業業善款的主主要來源，在在我國公益益事業的發展展過程中起起到了重要要的作用，聯聯合國兒童童基金會(UN工CCEF)22001年年委托國家家科技部科科技發展促促進研究中中心對中國國籌募市場場的調查顯顯示(以下下簡稱四城城市

2、調查)，北京、上海、深深圳、成都都四城市共共436家家企業向基基金會等慈慈善組織捐捐過款的比比例分別為為28.88%、788.7%、27.11%和288.30tth，總體體為41.0%;向向基金會等等慈善組織織捐過產品品或物資的的比例分別別為50.0%、558.7%、64.3%和886.4%，總體為為64.99%，合并并計算的話話，有過捐捐贈的企業業比例遠遠遠高于644.9%。，中中國社會科科學院社會會學所“公司與社社會公益”課題組(20000一2000了)委托托上海統計計局20000年在上上海問卷調調查了5003家企業業(以下簡簡稱上海調調查)，發發現其中4456家即即92.44%的企業業自

3、成立以以來有過捐捐贈行為。 誠誠如上文所所述，企業業在公益捐捐贈中的重重要性不言言而喻，然然而，我國國企業公益益事業捐贈贈也暴露出出諸多問題題，第一，企企業公益捐捐贈呈現出出短期性的的特點。不不少企業認認為進行了了一兩次公公益活動就就足夠了，但但沒有考慮慮到公益活活動的開展展應與公司司的長遠目目標相結合合，大部分分企業均無無制度化的的社會捐贈贈計劃;第第二，企業業公益捐贈贈投入不足足。20003年非典典期間，不不少企業表表示有意針針對“非典”的進行捐捐贈，但一一看到相關關的稅收政政策，只得得無奈作罷罷。直到后后來國家財財政部和國國家稅務總總局發出通通知，對社社會各界向向防治非典典的捐贈，給給予

4、所得稅稅優惠政策策，鼓勵了了企業進行行公益事業業捐贈活動動。第三，捐捐贈企業的的法律責任任不明，有有許多企業業口頭捐贈贈卻不予實實際履行或或是履行不不到位。那那么妨礙我我國企業參參與社會公公益捐贈的的主要原因因是什么呢呢?中國企企業家調查查系統20006年專專題調查對對于“妨礙我國國企業參與與社會公益益捐贈的主主要原因”，企業經經營者選擇擇最多的是是“企業經營營困難”(52.20k)，其他依依次是:“社會福利利及救助制制度不健全全”(40.4%)、“企業經營營者的社會會責任感不不強”(40.2%)、“沒有稅收收政策的鼓鼓勵”(37.3%)、“對接受捐捐贈的機構構缺乏有效效監管”(34.7%)、

5、“社會經濟濟發展水平平的限制”(14%)、“社會期望望過高”(10.9%)、“媒體報道道后導致更更多的捐贈贈壓力”(10.1%)、“社會捐贈贈渠道不夠夠豐富”(8.11%)、“企業短期期行為”(8%)、“股東不認認同”(7%)、“企業經營營者怕露富”，(7%)、“公司治理理結構不健健全” (2.8%)等等。2其中“沒有稅收收政策的鼓鼓勵”(37.3%)，“社會福利及救助制度不健全”(40.4%)、“社會捐贈渠道不夠豐富”(8.10/0)均反應了我國現行法律中對于企業公益事業捐贈的立法不足。縱觀我國現現行法律，其其中制定的的涉及企業業公益事業業捐贈的法法條、法規規雖多，但但并沒有構構成一個系系統

6、化的法法律規范體體系，其中中直接規范范企業公益益事業捐贈贈行為的是是中華人人民共和國國公益事業業捐贈法，其他關關于企業公公益事業捐捐贈的法律律法規則散散見在合合同法、企業所所得稅法、企業業所得稅法法實施條例例、關關于公益事事業捐贈稅稅前扣除有有關問題的的通知、財政部部關于加強強企業對外外捐贈財務務管理的通通知以及及財政部、民政部、國家稅務務總局等部部門制定的的有其他關關規章之中中。3.2.11法律全國人民代代表大會及及其常委會會制定的與與企業公益益事業捐贈贈相關的法法律中，最最基本的法法律是公公益事業捐捐贈法、企業所所得稅法、合同同法。11999年年9月1日日開始施行行的公益益事業捐贈贈法第2

7、2條規定:“自然人、法人或者者其他組織織自愿無償償向依法成成立的公益益性社會團團體和公益益性非營利利的事業單單位捐贈財財產，用于于公益事業業的，適用用本法?！狈ㄈ俗匀蝗粦敯ɡü?，此此條款用間間接表述的的方式認可可了公司公公益性捐贈贈的合法性性。該法分分為總則、捐贈與受受贈、捐贈贈財產的管管理和使用用、優惠措措施、法律律責任、附附則六章，共共32條。其中第33條，對公公益事業的的范圍作了了列舉式的的規定，包包括救助災災害、救濟濟貧困、扶扶助殘疾人人等困難團團體和個人人的活動;教育、科科學、文化化、衛生、體育事業業、環境保保護、社會會公共設施施建設;促促進社會發發展和進步步的其他社社會公共和

8、和福利事業業。該法對對接受公益益捐贈的主主體限定為為公益性社社會團體和和公益性非非營利的事事業單位和和在特殊情情況下的縣縣級人民政政府部門，屬屬捐贈類型型中的間接接捐贈。該該法還以受受贈部門為為規范主體體，規定了了捐贈財產產的管理和和使用措施施，規定受受贈部門要要接受政府府的監督和和社會監督督，捐贈人人對捐贈財財產的使用用有查詢權權和提出意意見、建議議權，優惠惠措施主要要是稅收優優惠政策，并并制定了違違反本法應應當追究責責任的條款款，目的是是為了鼓勵勵與促進企企業參與公公益捐贈，保保證捐贈資資金的正常常運轉。稅收的減免免是國家以以法律的形形式和稅收收的方式對對企業公益益捐贈的肯肯定，是對對企業

9、參與與公益捐贈贈事業最好好的激勵，也也是世界各各國調整激激勵企業公公益捐贈的的重要方式式。因此，企業所得得稅法有有著及其重重要的意義義。而20008年11月l日施施行的新企業所得得稅法頒頒布之前，企業所得得稅暫行條條例(現現失效)第第6條規定定，“納稅人用用于公益、救濟性的的捐贈，在在年度應納納稅所得額額3%以內內的部分，準準予扣除?！倍缕笃髽I所得稅稅法則將將計算應納納稅所得額額時扣除比比例提高到到年度利潤潤總額122%。19999年11月開始施施行的合合同法在在贈與合同同部分，即即第1866條第2款款規定具有有救災、扶扶貧等社會會公益、道道德義務性性質的贈與與合同或者者經過公證證的贈與合合

10、同，不能能撤銷贈與與。第1888條規定定具有救災災、扶貧等等社會公益益、道德義義務性質的的贈與合同同或者經過過公證的贈贈與合同，贈贈與人不交交付贈與的的財產的，受受贈人可以以要求交付付。合同同法把救救災、扶貧貧等社會公公益、道德德義務性質質的捐贈合合同視為特特殊的贈與與合同，但但在捐贈主主體上沒有有作出規定定。3.2.22國務院頒頒布的行政政法規為了確保企企業所得稅稅法的順利利施行，有有必要制定定實施條例例，對企業業所得稅法法的有關規規定做進一一步細化，并并與企業業所得稅法法同步施施行，國務務院頒布了了企業所所得稅法實實施條例(國務院院令20007第第512號號)。企企業所得稅稅法實施條條例對

11、公公益性捐贈贈作了界定定:企業所所得稅法第第九條所稱稱公益性捐捐贈，是指指企業通過過公益性社社會團體或或縣級以上上人民政府府及其部門門，用于中華人民民共和國公公益事業捐捐贈法規規定的公益益事業的捐捐贈。企企業所得稅稅法實施條條例第552條則解解釋了公益益性社會團團體，是指指基金會、慈善組織織等社會團團體同時符符合的九個個條件的，包包括:(一一)依法登登記，具有有法人資格格;(二)以發展公公益事業為為宗旨，且且不以營利利為目的;(三)全全部資產及及其增值為為該法人所所有;(四四)收益和和營運結余余主要用于于符合該法法人設立目目的的事業業;(五)終止后的的剩余財產產不歸屬任任何個人或或者營利組組織

12、;(六六)不經營營與其設立立目的無關關的業務;(七)有有健全的財財務會計制制度;(/切捐贈者者不以任何何形式參與與社會團體體財產的分分配;(九九)國務院院財政、稅稅務主管部部門會同國國務院民政政部門等登登記管理部部門規定的的其他條件件。第533條規定企企業發生的的公益性捐捐贈支出，不不超過年度度利潤總額額12%的的部分，準準予扣除。而年度利利潤總額，是是指企業依依照國家統統一會計制制度的規定定計算的年年度會計利利潤。3.2.33部門法規規國務院職能能部門頒布布了許多部部門規章，這這些規章主主要是針對對各個不同同的慈善事事業主體的的捐贈行為為，以及在在捐贈物品品的運送過過程中涉及及的稅收作作了規

13、定，例例如民政部部頒布的救災捐贈贈管理暫行行辦法;財政部、國家稅務務總局、海海關總署關于支持持漢川地震震災后恢復復重建有關關稅收政策策問題的通通知。其其他大部分分主要特別別規定全額額扣除的具具體事項:財政部、國家稅務務總局關關于中國教教育發展基基金會捐贈贈所得稅政政策問題的的通知(財稅2200668號)規定，對對企業、事事業單位、社會團體體和個人等等社會力量量，通過中中國教育發發展基金會會用于公益益救濟性捐捐贈，準予予在繳納企企業所得稅稅前全額扣扣除。財政政部、教育育部關于于完善中等等職業教育育貧困家庭庭學生資助助體系的若若干意見(財教2006674號號)規定，企企事業單位位、社會團團體和公民

14、民個人通過過政府部門門或非營利利組織為資資助中等職職業學校學學生給予的的捐贈，比比照有關公公益性捐贈贈，準予在在繳納企業業所得稅前前全額扣除除。財政部部、國家稅稅務總局關于企業業向農村寄寄宿制學校校建設工程程捐贈企業業所得稅稅稅前扣除問問題的通知知(財稅稅200051337號)規規定，企業業以提供免免費服務的的形式，通通過非營利利的社會團團體和國家家機關向“寄宿制學學校建設工工程”進行的捐捐贈，準予予在繳納企企業所得稅稅前全額扣扣除。財政政部、國家家稅務總局局關于教教育稅收政政策的通知知(財稅稅20004399號)規定定，納稅人人通過中國國境內非營營利的社會會團體、國國家機關向向教育事業業的捐

15、贈，準準予在企業業所得稅稅稅前全額扣扣除。財政政部、國家家稅務總局局財政部部、國家稅稅務總局關關于公益性性捐贈稅前前扣除有關關問題的通通知、關于企業業等社會力力量向紅十十字事業捐捐贈有關問問題的通知知、關關于向中國國青少年社社會教育基基金會等116家單位位的捐贈稅稅前扣除問問題的通知知。財政政部、國家家稅務總局局、海關總總署關于于第29屆屆奧運會稅稅收政策問問題的通知知(財稅稅200031100號)規定定，對企業業、社會組組織和團體體捐贈、贊贊助第299屆奧運會會的資金、物資支出出，在計算算企業應納納稅所得額額時予以全全額扣除。3.2.44地方性法法規由于各地方方經濟發展展程度不同同，所以各各

16、地方根據據自己的經經濟水平相相應的制定了不不同的地方方法規，采采取了不同同的管理模模式和實施施辦法，例例如新疆維維吾爾族自自治區制定定新疆維維吾爾族自自治區地方方稅務局關關于公益性性救濟性捐捐贈的扣除除問題的通通知規定定企業、個個人向第四四次世界婦婦女大會的的捐贈，不不屬于向公公益事業的的捐贈，在在計算當期期應納稅所所得額時，不不能作為公公益性捐贈贈給予扣除除;青海省省為鼓勵捐捐贈，規范范捐贈和受受贈行為，保保護捐贈人人、受贈人人和受益人人的合法權權益，促進進公益事業業發展，結結合青海省省實際制定定的青海海省公益事事業捐贈辦辦法;廣廣西壯族自自治區制定定的關于于廣西光彩彩事業促進進會公益救救濟

17、性捐贈贈所得稅稅稅前扣除有有關問題的的通知等等等。3.3我國國企業公益益事業捐贈贈立法的不不足但是，從總總體上看，我我國關于企企業公益事事業捐贈的的法律法規規并不完善善，具體來說，主主要存在以以下幾個方方面的問題題:3.3.11從法律體體系的角度度分析 3.3.1.1立立法缺少專專門化由全國人民民代表大會會及其常委委會制定的的法律數量量甚少，大大部分是國國家各有關關部門出臺臺的部門規規章和各地地方自行制制定的地方方性法規。這些規章章和法規多多散見于由由國務院各各部委頒布布的行政性性規章和規規范性文件件中，對此此學者發出出了“效力層次次低”、“穩定性差差”、“影響企業業公益事業業捐贈的積積極性”

18、的質疑。這些規定定往往只適適用于某一一方面的內內容，約束束力度不大大，可操作作性不強，甚甚至在各個個不同部門門頒布的規規章中缺少少協調，出出現一些帶帶有沖突性性的條文。而地方性性法規一方方面它的效效力層級太太低，另一一方面地域域性特點突突出，不適適于普及。因此，也也難于對企企業公益事事業捐贈進進行全面的的調整，影影響了公益益事業發展展環境的整整體改善。 3.3.1.2立立法缺乏協協調性因為考察一一部法規的的效力層次次和范圍，除除了依據制制定者的身身份地位和和法規的級級別層次，更更重要的是是法規本身身的適用性性、完整性性和與其他他法規之間間的協調性性。而我國國現行的有有關公益事事業捐贈的的立法還

19、缺缺乏協調性性，以前，財財政部和稅稅務總局個個案認定中中，曾經賦賦予69家家組織享有有捐贈扣除除的資格。其中中國國紅十字總總會等222家公益組組織具有捐捐贈稅前全全部扣除的的資格，其其余組織享享有3%。那么在新新稅法正式式實施后，具具有捐贈稅稅前全部扣扣除資格的的22家公公益組織是是否能繼續續擁有這種種資格呢?還是將捐捐贈扣除比比例拉平，所所有機構都都僅享有112%的資資格。在稅稅法和實施施條例中，都都未明確規規定這一點點。相關部部門可能需需要清理一一些以前的的政策規定定，以便達達到立法的的統一。 3.3.1.3配配套法規不不完善企業公益事事業捐贈涉涉及到捐贈贈企業與受受贈者、受受贈者與受受益

20、人以及及慈善組織織自身的建建設等法律律關系，因因此，調節節企業公益益事業捐贈贈行為不可可能單靠一一部法規，而而需要一系系列相關政政策法規相相配套，如如民法、刑刑法、公司司、法等等等。以可獲獲得免稅資資格的慈善善組織的認認定的有關關立法為例例，國務院院公布的企業所得得稅法實施施條例第第51條，將將可以享受受免稅資格格公益性捐捐贈限定為為企業通過過公益性社社會團體或或者縣級以以上人民政政府及其部部門，用于于中華人人民共和國國公益事業業捐贈法規定的公公益事業的的捐贈。而而在其后的的第52條條，進一步步規定了組組織需滿足足9個條件件才是符合條條件的公益益性社會團團體。也就就是說企業業如果想享享有稅收優

21、優惠，必須須向那些有有稅收優惠惠資格的非非營利組織織捐贈。22007年年之前，國國家財政部部和稅務總總局通過個個案審查的的方式，逐逐家授予在在民政部門門登記注冊冊組織的免免稅資格。從20000年到22007年年12月，總總計69家家國家級的的非營利性性民間組織織獲得優惠惠資格11。20007年11月，財政政部、國家家稅務總局局聯合發布布通知，將將公益、救救濟捐贈的的免稅范圍圍，擴大至至所有經批批準成立的的非營利的的公益性社社會團體和和基金會，并并將捐贈稅稅前扣除資資格的確認認權限，下下放到省級級財稅部門門，進一步步明確、擴擴大、規范范了公益捐捐贈認定范范圍。該通通知將審查查的權力下下放地方后后

22、，重慶、江蘇等省省市己經在在捐贈免稅稅的道路上上率先邁步步，制定相相應的制度度并開始逐逐步實施。但新稅法法實施后，這這個通知的的有效性還還是未知，如如不能盡快快建立配套套制度，新新稅法的優優惠將如空空中樓閣，捐捐贈企業獲獲得稅收優優惠的權利利也將大打打折扣。3.3.22從捐贈企企業的權利利、義務、法律責任任的角度分分析3.3.22.1捐贈贈企業的權權利有待完完善捐贈企業的的權利在有有關立法中中主要體現現為如下權權利:第一一，自愿捐捐贈的權利利。根據公益事業業捐贈法第四條規規定，捐贈贈應當是自自愿和無償償的，禁止止強行攤派派或者變相相攤派，不不得以捐贈贈為名從事事營利活動動。第二，請請求實現捐捐

23、贈目的的的權利。企企業公益事事業捐贈是是附義務的的贈與，捐捐贈企業在在交付財物物之后，有有權請求受受贈人實現現或請求有有關部門督督促受贈人人實現公益益捐贈的目目的。第三三，知情權權。根據公益事業業捐贈法第21條條規定，捐捐贈人有權權向受贈人人查詢捐贈贈財產的使使用、管理理情況，并并提出意見見和建議。對于捐贈贈企業的查查詢，受贈贈人應當如如實答復。第四，法法定撤銷權權。出于公公益捐贈合合同的特殊殊性考慮，不不應賦予捐捐贈企業以以任意撤銷銷權，但仍仍應賦予其其法定撤銷銷權。根據據合同法法第1995條規定定贈與人的的經濟狀況況顯著惡化化，嚴重影影響其生產產經營或者者家庭生活活的，可以以不再履行行贈與

24、義務務。捐贈企企業因情勢勢變更而享享有拒絕履履行合同的的權利，這這樣規定符符合“公序良俗俗”的精神。對“經濟狀況況顯著惡化化，嚴重影影響生產經經營”，捐贈企企業必須履履行舉證責責任。但對對己經給付付的捐贈物物，捐贈企企業不能享享有請求返返還的權利利，因為公公益捐贈往往往涉及社社會公共利利益或不特特定多數人人的群體利利益，合同同一經履行行便不能請請求返還，這這既有利于于保護受益益人的利益益，又與公公益捐贈目目的相一致致。第五，命命名權。根根據公益益事業捐贈贈法第114條規定定，捐贈人人對于捐贈贈的公益事事業工程項項目可以留留名紀念;捐贈人單單獨捐贈的的工程項目目或者主要要由捐贈人人出資興建建的工

25、程項項目，可以以由捐贈人人提出工程程項目的名名稱，報縣縣級以上人人民政府批批準。第六六，接受表表彰的權利利。第8條條規定對公公益事業捐捐贈有突出出貢獻的自自然人、法法人或者其其他組織，由由人民政府府或者有關關部門予以以表彰。對對捐贈人進進行公開表表彰，應當當事先征求求捐贈人的的意見。第第七，監督督權。根據據公益事事業捐贈法法第222條規定，受受贈人應當當公開接受受捐贈的情情況和受贈贈財產的使使用、管理理情況，接接受社會監監督。第八八，享受稅稅收優惠的的權利。根根據公益益事業捐贈贈法第224條規定定公司和其其他企業依依照本法的的規定捐贈贈財產用于于公益事業業，依照法法律、行政政法規的規規定享受企

26、企業所得稅稅方面的優優惠。第99條中規定定企業發生生的公益性性捐贈支出出，在年度度利潤總額額12%以以內的部分分，準予在在計算應納納稅所得額額時扣除。雖然法律律賦予了捐捐贈企業諸諸多的權利利，但是在在權利方面面的實體性性的立法和和程序性的的立法均存存在著不足足，主要表表現在以下下兩個方面面:一是享受稅稅收優惠的的權利有待待完善。享享受稅收優優惠的權利利是捐贈企企業的一項項重要權利利。稅收的的減免是國國家以法律律的形式和和稅收的方方式對企業業公益事業業捐贈的肯肯定，也是是對企業參參與公益事事業最好的的激勵，是是世界各國國調整激勵勵企業公益益捐贈的重重要方式。從我國目目前己有的的涉及捐贈贈企業享受

27、受稅收優惠惠的有關立立法(如公益事業業捐贈法、企業業所得稅法法、企企業所得稅稅法實施細細則等)來看，其其內容非常常單薄，免免稅、減稅稅的實現缺缺乏可操作作性。20008年新新企業所所得稅法的實施對對于有捐贈贈意向的企企業來說有有著極為重重大的意義義，新法較較之舊法的的區別有三三點:首先先統一了內內、外資企企業所得稅稅關于公益益性捐贈扣扣除標準的的規定，統統一了金融融企業、非非金融企業業的扣除標標準，對外外資企業取取消了據實實扣除的優優惠，而堅堅持部分扣扣除政策，從從而在公益益性捐贈方方面，實現現了企業負負擔的一致致和競爭的的平等。其其次，積極極推進公益益性捐贈扣扣除的稅收收優惠政策策，調高了了

28、扣除比例例，從300k提高到到120&。最后，扣扣除依據發發生變化，將將“應納稅所所得額”和“納稅調整整前所得”改為“年度利潤潤”。新稅法法的改變，為為完善捐贈贈企業享受受稅收優惠惠的權利跨跨出了一大大步，對于于許多有捐捐贈意向的的企業來說說是莫大的的鼓舞，但但對于規范范企業公益益事業捐贈贈，仍然存存在著許多多不足，具具體如下:1、稅收優優惠的稅率率偏低。從從國際的情情況來看，有有的國家實實行的是稅稅前全免，有有的國家是是按照300%減免，有有的國家按按照50%減免，美美國19669年的稅稅法沿用至至今，對于于企業捐贈贈的免稅比比例是111%。22我國新新企業所得得稅法頒布布后，對公公益捐贈的

29、的扣除比例例己經從應應納稅所得得額的3%修改為利利潤額的1120thh。但換算算成應納稅稅所得額，這這一比例可可能還不算算高。新稅稅法規定針針對企業在在年度利潤潤額12%以內的部部分準予在在企業所得得稅前扣除除，但超額額捐贈部分分仍需繳稅稅。如此一一來，企業業很可能在在捐贈時將將謹慎捐贈贈，如僅在在扣除限額額內進行捐捐贈，以免免為超額捐捐贈部分納納稅。同時時，20008年前采采納的企企業所得稅稅年度納稅稅申報表中在在企業公益益捐贈支出出稅前扣除除方面，對對該期間企企業的捐贈贈在公益救救濟性捐贈贈在所得稅稅稅前扣除除的順序靠靠后，僅列列在“三新，費費用加計扣扣除額前，不不利于企業業參與公益益慈善

30、事業業。在企業業所得稅年年度納稅申申報表中，準準予扣除的的公益性、救濟性捐捐贈限額的的計算是在在調整后的的應納稅所所得額基礎礎上進行的的，在除公公益救濟性性捐贈外所所有項目都都調整完畢畢后才得出出，其扣除除順序也靠靠后。如果果“納稅調整整后所得”彌補完以以前年度虧虧損后為負負數，則不不能扣除公公益救濟性性捐贈在當當年稅前扣扣除的額度度。這在一一定程度上上削弱了捐捐贈企業的的積極性。2、優惠稅稅額以年度度為限且不不可遞延抵抵扣。我國國稅法以年年度為限不不能跨年向向后順延公公益救濟性性捐贈的扣扣除會導致致經營有周周期性的企企業或效益益波動較大大的企業在在進行公益益捐贈時采采取謹慎原原則。經營營有周

31、期性性的企業或或效益波動動較大的企企業在一個個會計年度度內，如果果經濟效益益不均衡，上上半年經營營狀況十分分樂觀，企企業據此估估計年度利利潤較高，并并據此進行行了捐贈，但但到了下半半年，如果果經營形勢勢突然急遣遣下滑，最最終導致全全年利潤很很低甚至虧虧損，則上上半年發生生的捐贈支支出將無法法全額扣除除，而且也也不能遞延延到以后年年度扣除，那那么企業就就勢必要為為超額捐贈贈納稅。因因此，為避避免這種情情況發生，在在會計年度度前期，企企業總是本本能地傾向向于少捐或或不捐，而而到接近會會計年度終終期，往往往不一定能能及時將扣扣除限額用用足，這在在一定程度度上影響了了企業捐贈贈的總額。 與與此同時，企

32、企業當年沒沒有扣除完完的公益救救濟性捐贈贈限額和超超額部分不不能往以后后年度結轉轉扣除。在在企業所所得稅暫行行條例中中規定有所所得稅稅前前扣除限額額的扣除項項目，如符符合稅法扣扣除條件的的廣告費支支出，其扣扣除限額當當年未扣完完的部分，可可無限期向向以后納稅稅年度結轉轉。仁2而對于企企業公益事事業捐贈，如如當年的捐捐贈1000萬元，而而當年公益益救濟性捐捐贈的扣除除限額為220萬元，則則意味著有有80萬元元的捐贈額額度將作廢廢，不能順順延到以后后年度繼續續扣除，這這也在一定定程度上縮縮小了企業業捐贈的規規模，導致致了企業捐捐贈偏少，并并不能形成成長期的計計劃性的捐捐贈，而只只能是小規規模的短期

33、期捐贈。3、優惠稅稅率的適用用范圍過窄窄。優惠稅稅率適用范范圍過窄主主要體現在在兩個方面面。第一，享享有稅前扣扣除資格的的公益機構構過少。企企業若要享享受稅收優優惠的權利利，必須將將捐贈財產產捐贈到特特定的公益益性社會團團體或公益益性非營利利性事業單單位或者縣縣級以上人人民政府及及其部門。而目前，這這些單位的的資格認定定采用的是是特批制，通通過個案審審查的方式式，逐家授授予在民政政部門登記記注冊組織織的免稅資資格，從數數量來看，優優惠稅率可可適用的范范圍極其有有限。新稅稅法頒布前前規定，接接受捐贈享享受全額抵抵扣的機構構有中華慈慈善總會、中國殘聯聯、紅十字字會、中華華健康快車車基金會、孫冶方基

34、基金會、見見義勇為基基金會、中中國老齡事事業發展基基金會、中中國華文教教育基金會會、中國綠綠化基金會會、中國婦婦女發展基基金會、中中國關心下下一代健康康體育基金金會、中國國生物多樣樣性保護基基金會、中中國兒童少少年基金會會、中國光光彩事業基基金會等222家。接接受捐贈享享受部分抵抵扣的機構構有中國金金融教育發發展基金會會、中國國國際民間組組織合作促促進會、中中國社會工工作協會孤孤殘兒童救救助基金管管理委員會會、中國發發展研究基基金會、陳陳嘉庚科學學獎基金會會、中國友友好和平發發展基金會會、中華文文學基金會會、中華農農業科教基基金會、中中國少年兒兒童文化藝藝術基金會會、中國公公安英烈基基金會等4

35、47家廠加加起來也不不過69家家，這一數數字相對于于全國幾十十萬家公益益性社會機機構而言相相去甚遠，這這使得企業業享受稅收收優惠的范范圍顯得極極其狹窄，同同時也限制制了企業享享受稅收優優惠的權利利。另外，新新稅法頒布布后，之前前特批的社社會團體和和單位是否否當然的延延續之前的的權利，享享受全免的的機構是否否依然享有有全額抵扣扣的特權，也也有待進一一步明確。 第第二，適用用稅前扣除除的只限于于現金捐贈贈。財政部部關于加強強企業對外外捐贈財務務管理的通通知(財企企仁20003955號)規定定，企業可可以用于對對外捐贈的的財產包括括現金、庫庫存商品和和其他物資資。企業生生產經營需需用的主要要固定資產

36、產、持有的的股權和債債權、國家家特準儲備備物資、國國家財政撥撥款、受托托代管財產產、己設置置擔保物權權的財產、權屬關系系不清的財財產，或者者變質、殘殘損、過期期報廢的商商品物資，不不得用于對對外捐贈，可可見，捐贈贈的類型不不僅限于現現金捐贈。然而，在在現實生活活中，捐贈贈.企業往往往會被實實物捐贈等等其他非現現金捐贈的的稅前扣除除計算所困困擾。根據據中華人人民共和國國企業所得得稅法實施施條例第第25條規規定企業發發生非貨幣幣性資產交交換，以及及將貨物、財產、勞勞務用于捐捐贈、償債債、贊助、集資、廣告、樣品品、職工福福利或者利利潤分配等等用途的，應應當視同銷銷售貨物、轉讓財產產或者提供供勞務，但

37、但國務院財財政、稅務務主管部門門另有規定定的除外。4、優惠稅稅種偏少。企業要繳繳納的稅種種一般有增增值稅、營營業稅、城城市維護建建設稅、印印花稅、所所得稅，一一些特殊行行業的企業業還需要繳繳納消費稅稅、關稅、資源稅、土地增值值稅、城鎮鎮土地使用用稅、房產產稅、車船船使用稅、契稅。而而企業所享享有的稅收收優惠卻僅僅限于企業業所得稅，然然而，每個個企業的經經營模式和和專業特長長不同，單單單捐款顯顯然不能滿滿足公益事事業發展的的需要，如如果企業將將自己生產產的物品無無償捐贈，其其不但不能能享受稅收收優惠，同同時還要繳繳納增值稅稅。捐贈企企業所能享享受的優惠惠稅種若只只限于企業業所得稅，勢勢必會影響響

38、企業公益益捐贈的積積極性，同同時限制企企業采用實實物及其他他方式參與與捐贈。5、減免稅稅的程序過過于繁瑣。新稅法雖雖然提高了了扣除額度度，然而，現現實生活中中，企業對對捐贈免稅稅新政持觀觀望態度，主主要是因為為一個完整整規范的退退稅相關程程序尚未形形成，獲取取稅收減免免的程序繁繁瑣，耗時時長，舉證證困難，增增加了捐贈贈者的交易易成本。對對于符合中華人民民共和國企企業所得稅稅法規定定的公益性性捐贈支出出，企業欲欲在計算繳繳納所得稅稅時扣除，獲獲得減免稅稅的，首先先企業必須須通過公益益性社會團團體或者縣縣級以上人人民政府及及其部門進進行公益性性捐贈，取取得公益捐捐贈票據;其次取得得公益捐贈贈票據后

39、，企企業作好正正常的會計計處理;在在次年終進進行所得稅稅匯算時，企企業應至管管轄分局領領取并正確確填寫減減免稅申請請表，在在規定的期期限內向管管轄分局提提出書面申申請，并按按稅務機關關要求提供供有關資料料，經審核核批準的，方方可享受減減免稅政策策。在申請請的過程中中必須向主主管稅務機機關提供以以下材料:非營利的的公益性社社會團體、基金會的的捐贈稅前前扣除資格格證明材料料;非營利利的公益性性社會團體體、基金會會和縣以上上人民政府府及其組成成部門出具具的公益捐捐贈票據;主管稅務務機關要求求提供的其其他證明。而稅務機機關要求提提供的各項項申請的材材料等更是是繁瑣，如如此繁瑣的的申請減免免稅程序，再再

40、加上辦理理效率不高高，可操作作性不強，使使得免稅措措施無法真真正得到落落實，因此此難免影響響企業捐贈贈的積極性性。二是捐贈企企業知情權權、監督權權實現方式式缺失。公益事業業捐贈法賦予了捐捐贈企業知知情權和監監督權。根根據公益益事業捐贈贈法第221條規定定，捐贈人人有權向受受贈人查詢詢捐贈財產產的使用、管理情況況，并提出出意見和建建議。對于于捐贈人的的查詢，受受贈人應當當如實答復復。第222條規定，受受贈人應當當公開接受受捐贈的情情況和受贈贈財產的使使用、管理理情況，接接受社會監監督。然而而，如何行行使知情權權和監督權權卻缺乏有有效的實現現方式和切切實可行的的操作程序序。漢川地震期期間，舉辦辦網

41、絡募捐捐的網易中中止與中國國紅十字總總會合作的的事件，暴暴露出捐贈贈企業知情情權及監督督權行使的的難度，十十分值得思思考。20008年55月14日日22時整網網易停止與與“中國紅十十字總會”通過網易易在線捐贈贈平臺的合合作，同時時啟動與廖廖冰兄人文文基金管委委會合作。截至20008年55月14日日22時，網網易捐贈平平臺所接受受網友捐贈贈資金將全全額轉入“中國紅十十字總會”。究其原原因，是由由于通過網網易在線捐捐贈系統，對對網友捐款款總數有明明確記錄，起起到全程監監控作用。而網易合合作方“中國紅十十字總會”則不愿意意接受此方方式。，。由于歷歷史原因，我我國主流慈慈善機構都都由行政主主導，官本本

42、位色彩濃濃厚，對與與向大家公公開捐贈物物資的去向向沒有建立立長效機制制。比如，在在這次販災災中，政府府和有關機機構只是發發布了若干干接受捐贈贈款物的信信息，還沒沒有詳細發發布有關捐捐贈款物的的去向、開開支明細等等相關資訊訊。而后者者，恰恰是是捐贈企業業最渴望了了解的內容容。首先，政政府及部門門作為行政政部門，對對其的監督督自然不言言而喻。而而對于公益益組織的監監督也存在在著諸多的的問題，若若某企業將將一筆善款款捐獻給某某一公益組組織，該企企業應通過過何種程序序請求該組組織說明善善款去向，又又通過何種種程序監督督其使用，如如捐贈的是是一項工程程，是否能能派專人全全程監督工工程進展，公公益組織又又

43、該出示哪哪些相關證證明。如若若公益組織織拒絕配合合說明款項項的去向，捐捐贈企業又又該如何救救濟自己的的權利等等等，法律均均無明確的的規定。如如何保證捐捐贈款不被被挪用貪污污，公開透透明地有效效使用，這這不僅需要要慈善組織織內部管理理制度制約約及其政府府進行外部部監督，如如稅務監督督、審計監監督等，更更需要從立立法的層面面上賦予捐捐贈企業實實現監督權權、知情權權的切實有有效的程序序。業為支持公公益事業的的發展慷慨慨解囊。但但與此同時時也出現了了借捐贈做做免費廣告告的企業，承承諾而不兌兌現。20008年33月1日，湖湖北省民政政廳販災接接受辦公室室傳出一個個令人震驚驚的消息:該省共接接受捐款11.

44、06億億元，而實實際到賬僅僅73833萬元。也也就是說，另另外30000多萬元元完全是販販災“空頭支票票”，此種“捐贈秀”遭到了輿輿論和社會會的譴責，有有人強烈指指出，這些些企業利用用雪災做了了免費的廣廣告宣傳，是是社會效益益的直接受受益者。據據了解，當當時這些企企業并沒有有與民政部部門簽訂完完備的捐贈贈合同，也也未規定捐捐款到賬的的最后期限限，所以即即使捐贈款款未及時到到賬，企業業也并不違違規。對于企業捐捐贈不到位位的行為，2008年4月28日，民政部頒布實施了救災捐贈管理辦法，更加詳細地規范了捐贈的法律程序，并在法律責任一章中，特別就及時履行捐贈約定作出規定:對不能按時履約的，應當及時向救

45、災捐贈受贈人說明情況，簽訂補充履約協議。救災捐贈受贈人有權依法向協議捐贈人追要捐贈款物，并通過適當方式向社會公告說明。然而，在救災捐贈管理辦法中規范的只有救災捐贈的一小部分，那么普通的公益捐贈是否可以援引此項條款來規范捐贈企業尚不明確。3.3.22.2捐贈贈企業的義義務及法律律責任有待待明確由于企業公公益事業捐捐贈的無償償性決定了了捐贈企業業的義務較較之權利而而言較少，其其中最重要要的義務即即為給付義義務，即捐捐贈人應將將捐贈物按按合同約定定的時間、地點、方方式交付給給受贈人，并并轉移其權權利于受贈贈人，法律律規定須經經移轉登記記方發生效效力的，應應當辦理移移轉登記手手續。另外外，捐贈企企業還

46、應該該承擔如下下的義務:第一，保保證捐贈物物資為合法法處分的財財產的義務務。依據公益事業業捐贈法第9條規規定，捐贈贈的財產應應當是其有有權處分的的合法財產產。第二，不不可隨意撤撤銷捐贈的的義務。我我國合同同法第 186條條規定，贈贈與人在贈贈與財產的的權利轉移移之前可以以撤銷贈與與。具有救救災、扶貧貧等社會公公益、道德德義務性質質的贈與合合同或者經經過公證的的贈與合同同，不適用用前款規定定。因此，捐捐贈企業不不得任意撤撤銷捐贈捐捐贈。然而而，法律雖雖已明確捐捐贈企業負負有如上的的法律義務務，但在公公益事業捐捐贈中，仍仍有一些義義務及法律律責任不夠夠明確的問問題。具體體如下:一一是口頭捐捐贈及捐

47、贈贈不到位的的法律責任任不明確?，F實生活活中，眾多多企業為支支持公益事事業的發展展慷慨解囊囊。但與此此同時也出出現了借捐捐贈做免費費廣告的企企業，承諾諾而不兌現現。20008年3月月1日，湖湖北省民政政廳販災接接受辦公室室傳出一個個令人震驚驚的消息:該省共接接受捐款11.06億億元，而實實際到賬僅僅73833萬元。也也就是說，另另外30000多萬元元完全是販販災“空頭支票票”，此種“捐贈秀”遭到了輿輿論和社會會的譴責，有有人強烈指指出，這些些企業利用用雪災做了了免費的廣廣告宣傳，是是社會效益益的直接受受益者。據據了解，當當時這些企企業并沒有有與民政部部門簽訂完完備的捐贈贈合同，也也未規定捐捐款

48、到賬的的最后期限限，所以即即使捐贈款款未及時到到賬，企業業也并不違違規。對于于企業捐贈贈不到位的的行為，22008年年4月288日，民政政部頒布實實施了救救災捐贈管管理辦法，更加詳詳細地規范范了捐贈的的法律程序序，并在法法律責任一一章中，特特別就及時時履行捐贈贈約定作出出規定:對對不能按時時履約的，應應當及時向向救災捐贈贈受贈人說說明情況，簽簽訂補充履履約協議。救災捐贈贈受贈人有有權依法向向協議捐贈贈人追要捐捐贈款物，并并通過適當當方式向社社會公告說說明。然而而，在救救災捐贈管管理辦法中規范的的只有救災災捐贈的一一小部分，那那么普通的的公益捐贈贈是否可以以援引此項項條款來規規范捐贈企企業尚不明

49、明確。而對對于口頭捐捐贈，雖然然依據合合同法第第188條條具有救災災、扶貧等等社會公益益、道德義義務性質的的贈與合同同或者經過過公證的贈贈與合同，贈贈與人不交交付贈與的的財產的，受受贈人可以以要求交付付。公益益事業捐贈贈法第112條捐贈贈人應當依依法履行捐捐贈協議，按按照捐贈協協議約定的的期限和方方式將捐贈贈財產轉移移給受贈人人。但由于于企業與受受贈方并未未簽訂捐贈贈協議，雖雖然在前文文的闡述中中，本文認認為捐贈合合同為諾成成合同，一一諾即成，不不履行口頭頭合同依然然要承擔相相應的違約約的責任，但但其屬于學學理分析，法法律上并沒沒有明確的的立法規定定，對于口口頭捐贈，企企業是否有有履行的義義務

50、，又是是否需要承承擔法律責責任，尚不不明確。然然而，企業業在進行捐捐贈的過程程中，若沒沒有如實地地按照自己己的承諾，兌兌現自己需需要履行的的義務，必必將造成不不良的社會會影響。由由于公益事事業捐贈的的特殊性，如如若不明確確口頭捐贈贈的法律責責任，也必必然會影啊啊企業公益益捐贈進行行。二是瑕疵擔擔保的法律律責任不明明確。(合同法第1911條規定:“贈與的財財產有瑕疵疵的，贈與與人不承擔擔責任。附附義務的贈贈與，贈與與的財產有有瑕疵的，贈贈與人在附附義務的程程度內承擔擔與出賣人人相同的擔擔保責任。贈與人故故意不告知知瑕疵或者者保證無瑕瑕疵，造成成受贈人損損失的，應應承擔賠償償責任?！蹦敲雌髽I業公益

51、事業業捐贈是否否該承擔瑕瑕疵擔保責責任呢?22008年年5月222日，深圳圳市紅十字字會工作人人員在清理理送往四川川地震災區區的救災物物資時，發發現一家公公司的部分分捐贈衣物物箱上標明明是次品、退貨品，在在標明是次次品的箱子子內，有幾幾件爛棉褲褲，其他一一些衣服都都有這樣或或者那樣的的瑕疵。這這批衣物號號稱價值2200萬元元人民幣，據據紅十字會會工作人員員稱，企業業在捐贈時時并未說明明衣服系次次品，并報報價2000萬元，粗粗略估計338箱衣服服，每箱約約100件件，折算下下來每件衣衣服就是近近500元元，顯然廠廠方并沒有有按成本價價計算，而而以出廠價價出售的正正品計算捐捐贈總額l。這這一事件引

52、引起了人們們的廣泛思思考，現實實生活中，如如果企業不不承擔瑕疵疵擔保的義義務，在未未告知受贈贈人的情況況之下，將將一些存在在瑕疵的物物品捐贈出出去，輕則則，某些物物品無法按按照其正常常用途使用用，重則，某某些捐贈的的藥物、食食品存在瑕瑕疵，直接接危害接受受贈物的人人的身體健健康及生命命安全或其其他不良的的后果。當當然，如若若觸犯刑法法，自然可可由刑法加加以制裁，但但如若沒有有觸犯刑法法，捐贈企企業的瑕疵疵捐贈又是是否需要承承擔法律責責任?這需需要從立法法的層面上上進一步明明確這一問問題。三是企業借借捐贈偷稅稅、逃稅的的法律責任任有待進一一步完善。享受稅收收優惠是捐捐贈企業在在公益捐贈贈時享有的

53、的一項重要要的權利，稅稅收優惠對對鼓勵企業業參與公益益事業捐贈贈，帶動更更多的民間間財力來辦辦社會公益益事業和救救災濟貧事事業，有著著極其重要要的意義。然而在完完善企業享享受稅收優優惠權利的的同時，不不得不對企企業借捐贈贈偷稅、逃逃稅的現象象加以關注注。我國目目前的捐贈贈體制并不不規范，捐捐贈企業的的每一筆捐捐款都有著著與其預期期稅率相關關聯的避稅稅空間，在在現實生活活中，不乏乏一些企業業為了降低低稅負總額額，在年底底前進行一一筆捐贈，其其目的并非非為了公益益事業的發發展而是為為了避稅，這這種因降低低稅負總額額而捐贈的的行為，即即稱為“合理避稅稅”。誠然，這這種避稅的的做法是符符合立法導導向的

54、，但但不排除某某些企業把把這項優惠惠政策變成成逃稅的法法寶。即捐捐贈企業與與受贈者(公益組織織)之間發發生串通、富豪企業業與以富豪豪名義建立立的基金會會屬于利益益一致的關關聯機構、在捐贈時時附加不合合理條件、虛假捐贈贈申報等。舉例而言言，企業自自己成立一一個非公募募基金會，因因當年的利利潤較高，就就把資金捐捐贈給啟己己的基金會會，再通過過關聯交易易轉回企業業。在此種種情況下，稅稅收支持的的程度越高高，則發生生偷逃稅款款的風險就就越大，經經過特定籌籌劃所流失失的社會利利益就越多多。如果沒沒有有效的的監管，關關聯交易得得以發生，稅稅收就會流流失。雖然然我國公益益事業捐贈贈法中，第第30條規規定“在

55、捐贈活活動中，有有下列行為為之一的，依依照法律、法規的有有關規定予予以處罰;構成犯罪罪的，依法法追究刑事事責任:(一)逃匯匯、騙購外外匯的:(二)偷稅稅、逃稅的的;(三)進行走私私活動的;(四)未未經海關許許可并且未未補繳應繳繳稅額，擅擅自將減稅稅、免稅進進口的捐贈贈物資在境境內銷售、轉讓或者者移作他用用的”。但該規規定仍顯單單薄，如只只在法律條條文中對企企業借捐贈贈偷稅、逃逃稅的法律律責任加以以規定，卻卻缺乏切實實有效的監監管措施和和立法技術術上的改進進，該項責責任仍不能能得到落實實，因此企企業在公益益事業捐贈贈中借捐貝貝曾偷逃稅稅款的法律律責任有待待進一步完完善。5.3.33完善借捐捐贈偷

56、稅、逃稅的法法律責任捐贈企業在在公益事業業捐贈的過過程中享有有稅收優惠惠的權利，但但現實生活活中部分企業業濫用這項項權利，甚甚至將該權權利當作偷偷稅、逃稅稅的法寶，既既未對公益益事業的發發展做出貢貢獻，又造造成了國家家財政的損損失，這與與普通的偷偷逃稅行為為相比性質質上更為惡惡劣。而通通常的偷逃逃稅方式主主要有如下下幾種:即即捐贈企業業與受贈者者(公益組組織)之間間發生串通通、企業與與以企業名名義建立的的基金會進進行關聯交交易、在捐捐贈時附加加不合理條條件、虛假假捐贈申報報。而其中中，尤其值值得我們注注意的是前前兩項，即即串通行為為和關聯交交易的行為為。本文認認為，為了了避免企業業借捐贈偷偷逃

57、稅款，應應該對該兩兩項行為加加以規范。首先，對對于實施串串通行為的的公益組織織和企業，可可參照美國國的做法，對對公益組織織的運作進進行監督，如如提供年度度報告信息息、審計慈慈善機構的的財務和經經營狀況、通過評估估給違規慈慈善機構以以處罰或罰罰金，直至至吊銷其免免稅資格，力力爭從源頭頭上遏制串串通行為的的發生。對對于實施串串通行為的的企業和公公益組織應應該區別于于普通的偷偷逃稅款的的行為，給給予更為嚴嚴厲地懲戒戒。第二，對對于與自設設的基金會會進行關聯聯交易偷逃逃稅款的行行為，亦可可參照美國國的做法，以以公司為例例，應在立立法上要求求公司的非非公墓基金金會嚴格依依照公司法法的章程運運行，基金金會

58、由獨立立于原公司司的董事會會來進行管管理。董事事會成員依依法對那些些為公益事事業捐獻的的資產負責，對對公司的行行為與工作作失誤負責責。對于捐捐贈給本企企業非公墓墓基金的資資金去向應應公開，接接受公眾監監督及稅務務部門查閱閱，通過在在法律上更更為完善的的規定，企企業借捐贈贈偷稅、逃逃稅的法律律責任將得得到更好地地落實。5.2完善善捐贈企業業的權利5.2.11完善捐贈贈企業享受受稅收優惠惠的權利享受稅收優優惠的權利利是捐贈企企業的一項項重要權利利。稅收的的減免是國國家以法律的形形式和稅收收的方式對對企業公益益事業捐贈贈的肯定，也也是對企業業參與公益益捐贈事業業最好的激激勵，是世世界各國調調整激勵企

59、企業公益捐捐贈的重要要方式。以以美國為例例，19886年頒布布的國內內稅收條令令收錄了了美國所有有的聯邦稅稅收法律，是是最權威的的一部稅收收法律文件件，同時也也是一部專專業性很強強的法律文文件，為了了便于理解解國內稅稅收條令，美國財財政部專門門頒布了所得稅條條例，對對許多細節節性的問題題進行解釋釋，并提出出具體的實實施辦法。但如只在在法律層面面做原則性性的規定，那那么捐贈企企業享有稅稅收優惠的的權利將很很難得到實實現。因此此，建議在在實體法上上增加企業業享有稅收收優惠的內內容，在程程序法上，詳詳細地對減減稅、免稅稅的程序加加以規定，提提高立法的的可操作性性。5.2.11.1提高高稅收優惠惠的稅

60、率國家稅務總總局曾在關于外商商投資企業業公益、救救濟性捐贈贈有關稅務務處理問題的批批復(國國稅函發 19995)1775號)規規定，外商商投資企業業用于中國國境內公益益、救濟性性質的捐贈贈，可以作作為企業當當期的成本本、費用列列支。因此此外資企業業在生產經經營過程中中發生的公公益、救濟濟性捐贈計計入“營業外支支出”并無上述述限制，即即是全額扣扣除。而新新稅法將企企業公益性性捐贈的納納稅扣除額額度統一為為12%，己己經超過了了美國的110%，但但相對于日日本對公益益法人為課課稅所得的的20%，仍仍然顯得偏偏低。這意意味著，納納稅人用于于公益性捐捐贈，只有有在年度納納稅調整前前所得122%以內的的