1、會計準則內在邏輯介紹（50/14-23）會計計量的理論與實務一、概述會計計量，是確定一個項目在財務報表中列報金額的過程。會計計量與會計確認、報告屬于同一層次的概念，是會計處理過程中的一個重要環節。從某種意義上講，會計學確實是計量學，確認的意義是為了計量，而報告確實是計量的結果。大量交易通過現金或短期應收款來結算，關于要緊從事此類交易的企業并不存在計量的難題。然而，假如企業的交易是一些復雜的活動，則計量問題就變得格外復雜而且也特不重要。盡管計量如此重要，但關于會計計量及應該采納何種計量方法，現行會計準則中卻尚未制定統一的框架基礎。本專題將通過對不同計量基礎進行全面、深入的分析，找出財務報表中典型

2、項目在計量時的規律性，為解決實務問題提供關心。二、會計計量與財務報告目標的關系如之前文章所述，財務報告目標是會計準則的基石，會計確認、計量和報告過程，均以財務報告目標為基礎。選擇適當的會計計量基礎，有助于向財務報表使用者提供作出決策相關的信息，同時也能如實反映企業的受托責任。財務報告的關鍵目標，是向財務報告使用者提供與其決策相關的信息。理論上，為了提供最具相關性的信息，所有資產和負債均應采納相同的計量基礎。也確實是講，要么采納現行市場價格（如公允價值）計量所有資產和負債，要么以成本為基礎計量所有資產和負債。按統一的計量基礎計量所有資產和負債，優點是財務報表中列報的所有金額所表達的含義相同，總計

3、金額和小計金額的含義均比現行財務報表更易理解。例如，現行財務報表中的“凈資產總額”并沒有太多的信息含量，因為阻礙“凈資產總額”的各項目采納了不同的計量基礎。然而，統一計量基礎也存在兩個問題：一是以成本基礎計量所有資產和負債無法提供相關的信息，例如用成本來計量衍生金融資產，就不可能提供相關的信息。二是關于某些資產和負債，部分使用者認為現行市場價格所提供的信息相關性較低，他們更加關注因過去交易而產生的毛利和貢獻。例如，以成本計量在經營過程中使用的固定資產，比用現行市場價格計量提供的信息更為相關。而且，若現行市場價格無法直接取得而必須加以可能時，花費的成本頗高，主觀性較強，可靠性就相對較弱。因此，若

4、用現行市場價格計量所有資產和負債，專門難用合理的成本向報表使用者提供具有足夠效益的信息。因此，不同計量基礎并存，將是專門長時期內，達到財務報告目標的合理方法。事實上，計量基礎的相關性，取決于財務報表使用者評估某類資產或負債對企業以后現金流量的貢獻所采納的方法。例如，某些對現金流量有直接貢獻的資產，如用于直接銷售的存貨，財務報表使用者專門可能采納資產的市場價格來評估該資產對以后現金流量的貢獻；某些不直接產生現金流量的資產或者必須與其他資產共同使用的資產，如用于生產經營的固定資產，財務報表使用者則可能采納交易的成本和資產消耗方面的信息，通過計算歷史毛利和以后毛利來評估該資產對以后現金流量的貢獻，市

5、場價格的變動對上述評估并不相關。類似的，某些負債的現行市場價格，是該負債抵沖以后現金流入量的最佳指標，而對某些其他負債的現行市場價格并非以后現金流出量的最佳指標。總之，為達到決策有用的財務報告目標，資產的計量基礎應反映該資產對以后現金流量的貢獻方式，負債的計量基礎應反映企業結算或履行債務的方式。三、計量基礎的概念和分類依照會計計量的時點分類，會計計量包括初始計量、后續計量。初始計量，是指對某一項目入賬時其入賬金額的計量。后續計量是對經初始計量后，因該項目價值的變動而進行的重新計量。依照會計計量過程和依據，能夠將計量基礎歸納為三類：（1）以成本為基礎的計量，即歷史成本。（2）以現行市場價格為基礎

6、的計量，包括公允價值、重置成本、可變現凈值。（3）以現金流量為基礎的計量，即現值。（一）以成本為基礎的計量歷史成本，又稱為實際成本，確實是取得或制造某項財產物資時所實際支付的現金或其他等價物。在歷史成本計量下，資產按照購置時支付的現金或者現金等價物的金額，或者按照購置資產時所付出的對價的公允價值計量。負債按照因承擔現時義務而實際收到的款項或者資產的金額，或者承擔現時義務的合同金額，或者按照日常活動中為償還負債預期需要支付的現金或者現金等價物的金額計量。現行會計準則中，存貨、固定資產、無形資產等均采納歷史成本進行初始計量。以歷史成本計量的資產和負債，會隨著時刻的推移而采納不同的方法加以調整，調整

7、的要緊緣故包括折舊或推銷、應計利息、溢折價推銷、資產減值以及出現虧損合同時負債賬面價值的調增等。（二）以現行市場價格為基礎的計量1.重置成本重置成本又稱現行成本，是指按照當前市場條件，重新取得同樣一項資產所需支付的現金或現金等價物金額。在重置成本計量下，資產按照現在購買相同或者相似資產所需支付的現金或者現金等價物的金額計量。負債按照現在償付該項債務所需支付的現金或者現金等價物的金額計量。現行準則中，盤盈存貨、固定資產等采納重置成本進行計量。2.可變現凈值可變現凈值，是指在正常生產經營過程中，以資產可能售價減去進一步加工成本和可能銷售費用以及相關稅費后的凈值。在可變現凈值計量下，資產按照其正常對

8、外銷售所能收到現金或者現金等價物的金額扣減該資產至完工時可能將要發生的成本、可能的銷售費用以及相關稅費后的金額計量。現行準則中，可變現凈值要緊用于存貨資產減值測試，在對長期資產進行減值測試時，可變現凈值也是需考慮的價值之一。3.公允價值公允價值，是指市場參與者在計量日發生的有序交易中，出售一項資產所能收到或者轉移一項負債所需支付的價格。在公允價值計量下，資產和負債按照市場參與者在計量日發生的有序交易中，出售資產所能收到或者轉移負債所需支付的價格計量。現行準則中，大部分的金融工具、非同一操縱下企業合并取得的凈資產等采納公允價值進行初始或后續計量。（三）以現金流量為基礎的計量現值，是指對以后現金流

9、量以恰當的折現率進行折現后的價值，是考慮貨幣時刻價值的一種計量基礎。在現值計量下，資產按照可能從其持續使用和最終處置中所產生的以后凈現金流入量的折現金額計量。負債按照可能期限內需要償還的以后凈現金流出量的折現金額計量。現行準則中，長期職工薪酬、長期負債，以及長期資產的減值測試中均會考慮資產或負債的現值。四、計量基礎辨析（一）歷史成本與公允價值歷史成本是按照過去交易和事項發生時的實際成本來進行記錄和報告，它反映的是交易標的在初始計量時的成本，而不是交易標的在后續期間的市場價值。歷史成本是真實交易的價格，它與具體交易雙方對信息掌握程度等因素相關。而公允價值是完全理想狀態下虛擬交易的價格，它以市場參

10、與者的角度為基礎，與特定交易雙方的意圖無關。因此，歷史成本有可能高于交易標的的公允價值，也可能低于交易標的的公允價值。只有在交易雙方獲得充分信息并具有平等交易意愿時，實際交易的價格才會等于公允價值。（二）公允價值與重置成本首先，在重置成本計量下，資產按照現在購買相同或者相似資產所需支付的現金或者現金等價物的金額計量，而負債按照現在償付該項債務所需支付的現金或者現金等價物的金額計量，因此，重置成本是依照當前市場價格確定的，能夠講最接近于公允價值。然而，二者也存在本質區不。依照前述定義，公允價值是資產和負債的“脫手價格”，而重置成本是“買入價格”，二者在某些情況下存在不一致的可能。同時，公允價值以

11、市場參與者的角度進行可能，對可能所適用的市場具有嚴格限制。因此，只有在滿足公允價值要求的有限條件下，重置成本才可能等于公允價值。（三）公允價值與可變現凈值首先，在可變現凈值計量下，資產按照其正常對外銷售所能收到現金或者現金等價物的金額扣減該資產至完工時可能將要發生的成本、可能的銷售費用以及相關稅費后的金額計量，可變現凈值同樣也是反映資產現行價值的計量基礎。然而，可變現凈值與公允價值的不一致之處在于，可變現凈值通常是基于特定交易中的可能價格，而不是以市場參與者的角度進行可能的價格。此外，可變現凈值需要扣除銷售費用，而公允價值不需要扣除銷售費用。（四）公允價值與現值在可能公允價值時，也可能采納某項

12、資產的可能以后現金流量現值作為其公允價值，二者在概念上可能有重合的部分。然而，在對公允價值進行可能時，需要以市場參與者的角度進行可能，不應考慮企業自身的情況。而在對長期資產減值測試時，對資產以后現金凈流量的可能，是基于可能企業自身的情況而不是市場參與者的假設，需要考慮企業治理層對某項資產的使用意圖、經營策略、以后規劃等因素。因此，公允價值可能中的以后現金流量現值，與其他準則中規定采納的現值，在有限的條件下才會相等。（五）信息有用性的比較依照前述分析，關于五種計量基礎在所提供信息的有用性方面，我們能夠歸納為下表：計量基礎信息有用性的比較計量基礎計量時刻基礎是否實際發生性質計量成本相關性歷史成本過

13、去實際投入最低最弱重置成本現在假設投入低較弱可變現凈值現在假設產出較低較強現值以后假設產出較高強公允價值現在假設產出最高最強掌握上述分類，對我們分析解決實務中的問題特不重要。如“可變現凈值”的計量時刻基礎是“現在”依舊“以后”，就決定了我們在計算期末存貨的“可變現凈值”而確定售價時，是按照資產負債表日的市場售價依舊需要考慮期后相關事實和情況的變動。五、以成本為基礎的計量以成本為基礎的計量，即歷史成本計量，它反映的是取得一項資產而付出的成本，以及承擔一項負債而收到的資產價值。在歷史成本計量下，資產按照購置時支付的現金或者現金等價物的金額，或者按照購置資產時所付出的對價的公允價值計量。負債按照因承

14、擔現時義務而實際收到的款項或者資產的金額，或者承擔現時義務的合同金額，或者按照日常活動中為償還負債預期需要支付的現金或者現金等價物的金額計量。（一）成本計量的差不多特征1、計量時點成本計量的初始計量時點，是交易發生日的成本價值。在后續計量中，則以過去發生的成本為基礎，進行折舊、攤銷、減值等后續調整。2、是否實際發生成本計量所計量的金額，是實際發生的成本價值。只有在達到資產或負債當前狀況下，需要實際投入的必要成本才屬于計量日的歷史成本，資產或負債后續的額外投入不再屬于計量日的歷史成本，而屬于新的投入，可能產生新的資產或費用。3、性質成本計量所反映的是獲得一項資產（或承擔一項負債）所投入（或收到）

15、的實際成本，即買入價格。如前所述，實際投入成本并不一定等于該項資產（或負債）的公允價值。4、計量成本成本計量是以實際發生的交易價格為基礎，除非相關對價涉及非貨幣性資產，則甚少需要對交易價格采納估值技術，因此，其計量成本是最低的。5、可靠性和相關性成本計量反映的是交易的實際投入成本，不需要較多人為可能或職業推斷，其初始計量時所提供的信息可靠性是最高的。然而，后續計量中，仍然以初始投入成本為基礎進行調整，且此類調整多為對初始成本的扣減，并未如實反映相關資產或負債在后續期間的價值變動。因此，其后續計量所提供的信息，與財務報表使用者作出經濟決策的相關性是最弱的。成本計量的相關性缺陷要緊體現在兩方面：（

16、1）當物價大幅波動或通貨膨脹持續發生時，以歷史成本計量的企業會計不能真實反映該主體當期的企業財務狀況和經營成果；（2）由于歷史成本計量提供的會計信息基于過去某一特定時點，沒有充分考慮時刻價值和現金流淌等因素。（二）成本計量的要緊內容成本計量反映的是交易日實際投入的成本。其中，購入一項資產的成本通常包括支付的對價及直接相關費用。關于自產自建的存貨、固定資產等資產，其成本還包括加工成本等使資產達到可使用狀態的必要支出。我們在確定主體購置資產支付的現金或者現金等價物的金額時，會遇到相關支出、對價、交易費用等概念，弄清晰這些概念，對我們確定成本的范圍專門重要。1、對價在法律概念中，對價的內涵，是一方為

17、換取另一方做某事的承諾而向另一方支付的金鈔票代價或得到該種承諾的承諾。即當事人一方在獲得某種利益時，必須給付對方相應的代價。在會計概念下，購置資產支付的對價，是指向出售方（有時包括其關聯方）支付的現金或其他資產。對價是資產成本的要緊構成部分。當支付對價為現金或現金等價物時，對價的價值即現金或現金等價物的票面價值。當支付對價包含非貨幣性資產時，對價的價值為該非貨幣性資產的公允價值。2、直接相關費用直接相關費用，其差不多含義是增量成本，指假如主體不發生該交易就可不能發生的成本（注：為某項交易而進行的某些商務活動，如盡職調查等，是與該項交易相關，但不是直接相關，因為即使完成了這些商務活動，也可能達不

18、成交易。）。關于金融項目，是指直接歸屬于金融資產或金融負債的購買、發行或處置的增量成本，如發覺股票、債券相關的傭金、手續費等。關于非金融項目，是指能夠使資產達到可能可使用狀態需要發生的增量成本，如相關稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他費用。（三）成本計量的專門考慮1、對價不公允時的專門處理間或，兩個價值不同的項目進行交換，是因為交易的價格可能受到交易雙方其他關系的阻礙，也可能是交易的一方處于財務困境或者其他壓力從而使交易的價格受到阻礙。依照前述，取得資產的成本或承擔負債的所得等于所放棄對價或所收到對價的公允價值。然而，這種處理方法存在兩個問題，一是無法確認經濟損失或利得，二是無法確認交易中未

19、予明確表述的成分。因此，關于一項非等價交換而產生的資產和負債，假如不使用所放棄或所收到對價的公允價值計量，主體能夠采納以下處理方法。以所取得資產或所承擔負債的公允價值計量資產或負債，并按下述方法處理公允價值與所放棄或所收到對價公允價值的差額：（1）假如交易是與以投資者身份的權益投資者（或合并集團中的其他主體）之間達成的交易，差額確認為權益繳入或者權益分配。（2）假如交易中未列明的成分能夠辨認，則應進行會計處理。辨認交易中未列明的成分（或者證明不存在其他成分）可能比較困難。（3）在其他情況下，將差額確認為交易利得或損失。涉及非等價交換的利得或損失并不常見。然而，假如交易的一方處于困難狀態、極度渴

20、望交易，這種情況也會發生。假如放棄或收到的對價是主體自身的權益工具，以所收到或所放棄資產的公允價值、滅失或發生負債的公允價值來計量權益工具。這種處理方法，符合主體自身權益工具不產生利得或損失的理念。2、延期支付對價的專門處理一般情況下，購買資產的初始成本即相關對價的票面價值或公允價值。當購買資產支付對價超過正常信用條件，屬于具有融資性質的延期支付時，初始成本還需要考慮資金的時刻價值，該資產采納現值進行初始計量。例如，分期付款取得資產、融資租賃取得資產等交易，應支付對價應當以現值進行初始計量，后續計量將產生融資費用。3、借款支付對價的專門處理在某些資產購置過程中，企業需要借款進行購買，從而產生了

21、借款費用。借款費用是企業因借入資金所付出的代價，它屬于資產購置過程中發生的相關費用，需要依照直接相關費用的概念進行推斷，從而確定借款費用是否計入資產的初始成本。依照直接相關費用的概念，關于借款費用的處理，差不多原則是：企業發生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產購建或者生產的，應當予以資本化，計入相關資產成本；其他借款費用，應當在發生時依照其發生額確認為費用，計入當期損益。4、發行證券相關費用的專門性關于發行證券，包括發行權益性、債務性證券等，其交易相關費用，需要依照前述直接相關費用的概念，推斷相關費用是否屬于增量成本，從而確定應扣減發行證券所獲得的對價，依舊計入當期損益。能夠從發行對

22、價中扣除的直接相關費用，僅限于發行證券直接相關的增量成本，即依照法律、行政法規和相關監管機構有關規定，為了制作和報送發行申請文件，滿足法定的信息披露和審核要求而發生的中介機構專業服務費和法定信息披露費用，以及在發行時期發生的與新發行股份直接相關的費用。具體的，能夠直接從發行溢價中扣減的發行費用包括：（1）在制作和報送招股講明書和其他發行申請文件的時期發生的中介機構專業服務費，包括保薦費、申報會計師費、律師費、評估費等；（2）發行申請獲得核準后，在發行時期發生的與新發行證券直接相關的費用，包括招股講明書印刷費、承銷費、上網發行費、IPO募集資金的驗資費、新發行股份在證券登記結算機構的初始登記費等

23、。不屬于依照法律、行政法規和相關規定必須發生的法定性質的費用，以及與新發行證券募集資金無直接關聯的費用支出，例如廣告費、路演及財經公關費、上市酒會費等其他費用，應當于發生時直接計入當期損益，不能從發行溢價中扣減。5、企業合并成本的專門性在一般資產購買中，交易的直接相關費用屬于資產成本的一部分，應計入資產的初始成本。然而，企業合并（包括同一操縱或非同一操縱）取得的長期股權投資，其直接相關費用直接計入當期損益，不再歸屬于此類資產的初始成本。企業合并成本中直接相關費用的處理，采納了與一般資產購置成本不同的計量模型，其要緊緣故在于，企業合并取得長期股權投資成本的計量，在合并財務報表中，涉及到對商譽（或

24、負商譽、資本公積）初始成本的計量。而企業合并直接相關費用，如合并中介費用等，在發生時即已消耗，可不能帶來以后經濟利益，實質上不滿足資產的定義。假如將企業合并直接相關費用計入長期股權投資成本，最終將阻礙合并層面確認的商譽資產價值，從而將不滿足資產定義的部分確認為一項資產，虛增了合并取得的凈資產初始成本。因此，與其他一般資產購置的處理不同，企業合并的直接相關費用，應當計入當期損益，而不是作為長期股權投資的初始投資成本。（四）成本計量模型的考慮假如成本計量模型只包括對價，而將直接相關費用（即交易費用）直接計入當期損益，在如下兩個方面是有利的：其一是統一了資產購置成本的計量模型（企業合并成本與其他資產

25、購置成本相同）；其二是其與公允價值計量中的脫手價格保持了一致。六、以現行市價為基礎的計量（一）以市價為基礎的計量以市價為基礎的計量，包括重置成本、可變現凈值、公允價值。其中最重要的是公允價值，本文重點介紹公允價值。1、計量時刻基礎公允價值,是指市場參與者在計量日發生的有序交易中，出售一項資產所能收到或者轉移一項負債所需支付的價格。其反映的是計量日的當前市場條件，計量時刻基礎是現在。2、是否實際發生公允價值并不是實際發生交易的價格，而是以一系列假設條件為基礎的可能價格。公允價值可能的前提，是以市場參與者的角度考慮，市場參與者是滿足若干條件的假設對象，而不是實際的交易雙方。在對公允價值的各項要素進

26、行可能過程中，需要運用到不同層級的輸入值，即假設條件，其估值過程也包含了大量的假設。3、性質公允價值是對資產和負債現行內在價值的可能，與歷史成本相對應，它反映了一項資產或負債在當前狀態下能夠產生的現金流量。4、計量成本由于公允價值具有不確定性及變動性，故計量成本較高，具體體現在其下幾個方面：首先，鑒于我國目前產權、生產要素市場并不成熟，部分會計要素可觀看到的市場價格無法獲得，那么企業要取得相同資產和負債在活躍市場中未經調整的報價需付出不菲成本。其次，公允價值計量估值技術的運用導致要滿足計量質量標準必須花費高額成本，針對風險的調整是估值技術的必要輸入值，因為市場參與者在對資產或負債進行定價時將作

27、出此類調整，但主體在某些情況下可能難以量化風險調整的，則主體必須為取得輸入值付出高額成本。5、相關性由于資產公允價值的計量基礎是交易雙方對以后現金流量現值的預期，以后經濟利益的流入是資產的差不多特征，而以后經濟利益流入的現值計量最能恰當反映資產內含價值，因而以公允價值為基礎的計量相關性程度較高。此外，基于退出價格的公允價值計量能提供面向現在、以后、市場和風險的及時信息，提高信息的決策有效性，有助于反映企業治理層受托責任履行情況，以及有助于會計信息決策者做出有效決策。（二）與公允價值相關的概念1、公允價值的定義公允價值，是指市場參與者在計量日發生的有序交易中，出售一項資產所能收到或者轉移一項負債

28、所需支付的價格，即脫手價格。公允價值是基于市場的計量，而非基于特定主體的計量。關于某些資產和負債而言，存在可供利用的市場交易或市場信息；而關于其他資產和負債，則沒有能夠利用的市場交易或市場信息。然而，關于上述兩種情形，公允價值計量的目標差不多上相同的，即可能計量日，當前市場條件下的市場參與者之間的有序交易中，出售資產或轉移負債的價格（即持有資產或承擔負債的市場參與者在計量日的脫手價格）。假如沒有相同資產或相同負債的價格，主體計量公允價值應當采納其他估值技術，并盡可能多的使用相關可觀看輸入值，盡可能少的使用不可觀看輸入值。因為公允價值是基于市場的計量，計量公允價值時，主體應當采納當前市場條件下，

29、市場參與者在對資產或負債進行定價時可能采納的假設（包括風險假設）。因此，計量公允價值時，主體持有資產或結算（或履行）負債的意圖是不相關的。脫手價格，即退出價格,其體現了在計量日以持有資產或承擔負債的市場參與者角度觀看,對該資產或負債相關以后現金流入和流出的預期。主體可通過使用資產或處置資產而產生現金流入,即使主體是打算通過使用資產而非出售來獲得相關現金流入，退出價格仍能夠通過向將以同樣方式使用該資產的市場參與者出售該資產，從而體現從使用該資產所獲得的預期現金流。這是因為作為買方的市場參與者支付的對價將與其預期將從資產的使用（或出售）獲得的利益相當。故不管主體的意圖是使用或出售資產，退出價格差不

30、多上資產公允價值的合適定義。類似地，負債將因主體在一定期間履行義務或將義務轉移給另一方時導致現金（或其他經濟資源）的流出。即使主體打算在一定期間履行義務，退出價格仍能夠體現相關現金流出的預期，因為作為受讓人的市場參與者最終將被要求履行該義務。因此，不管主體的意圖為履行義務，依舊將義務轉移至將履行該義務的相關方，退出價格總是負債公允價值的合適定義。此外，當前進入價格的定義同樣假設市場參與者之間在計量日進行假定的有序交易,一般而言，關于在同一日期同一市場內同類資產或負債，當前退出價格將等于當前進入價格,故公允價值準則中并沒有進一步區分當前退出價格或進入價格。當一項資產屬于持有待售，最為相關的可能確

31、實是脫手價格，因為脫手價格將反映因出售而可能獲得的收益。相反，當出現以下情況時，使用進入價格(例如，重置成本)則可提供更為相關的信息： (1)持有資產意在使用而非出售； (2)脫手價格無法獲得，或者脫手價格并不反映買賣雙方之間的有序交易。2、計量單元相關資產或負債，即其他準則所規定的以公允價值計量的資產或負債，也包括企業自身權益工具，例如采納公允價值模式進行后續計量的投資性房地產、生物資產，考慮資產減值時以公允價值確定可收回金額的資產，以非貨幣性資產形式取得的政府補助，非同一操縱下企業合并中取得的可辨認資產和負債，作為合并對價發行的權益工具，以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，以及可

32、供出售金融資產等。企業以公允價值計量相關資產或負債，應當考慮該資產或負債的特征，以及該資產或負債是以單項依舊以組合的方式進行計量等因素。公允價值計量應考慮資產或負債的特征，例如資產的狀況和所在位置，以及對其出售或使用的限制（假如有的話）。假如市場參與者在計量日對資產進行定價時將考慮對資產出售或使用的限制，則此類限制將阻礙資產的公允價值。例如投資性房地產準則規定，企業采納公允價值模式計量投資性房地產應當能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息。那么實務中應參考本地區同一地段的同類型房地產活躍市場價格，并考慮所處位置、新舊程度、配套設施等因素，對本地區可比房地產的市場交易

33、價格進行調整。值得注意的是，公允價值準則僅規范了應當如何計量公允價值，而非哪些項目應以公允價值計量，其他相關準則明確了公允價值計量是應當考慮單項資產或負債，依舊考慮一組資產或負債（即計量單元），例如：（1）資產減值準則規定，有跡象表明一項資產可能發生減值的，企業應當以單項資產為基礎可能其可收回金額。企業難以對單項資產的可收回金額進行可能的，應當以該資產所屬的資產組為基礎確定資產組的可收回金額。（2）金融工具準則中的計量單元通常是單項金融工具。3、有序交易企業以公允價值計量相關資產或負債，應當假定市場參與者在計量日出售資產或者轉移負債的交易，是在當前市場條件下的有序交易。有序交易，是指在計量日前

34、一段時期內相關資產或負債具有慣常市場活動的交易，而清算等被迫交易不屬于有序交易。此外，應當假定出售資產或者轉移負債的有序交易在相關資產或負債的要緊市場進行，不存在要緊市場的，企業應當假定該交易在相關資產或負債的最有利市場進行。要緊市場，是相關資產或負債交易量最大和交易活躍程度最高的市場。由于要緊市場是資產或負債流淌性最強的市場，故該市場將能夠提供公允價值計量最具代表性的輸入值，但前提是主體能夠在計量日進入該市場。即實務中主體能夠使用其通常進行交易的市場中的價格，而無需全面詳盡地查找與其通常進行交易的市場相比具有更多資產或負債交易活動的市場。4、市場參與者企業以公允價值計量相關資產或負債，應當采

35、納市場參與者在對該資產或負債定價時為實現其經濟利益最大化所使用的假設。在確定這些假設時，主體不需要識不特定的市場參與者。但主體應當考慮下列特定因素，識不總體上區分市場參與者的特征：（1）資產或負債；（2）資產或負債的要緊市場（或最有利市場）；（3）在該市場上與主體進行交易的市場參與者。市場參與者是相互獨立的（即其并非關聯方），但假如主體擁有共同的所有權（例如國有企業或者相互持股的主體），關聯方交易的價格可用作公允價值計量的輸入值，前提是主體能夠提供充分證據表明此類交易是按市場條款達成的。應假設市場參與者與主體一樣熟悉資產或負債的情況，那么實務中是否應考慮主體可能獲得其他市場參與者無法獵取的信息

36、從而導致信息不對稱價格，從某種意義上來講，假如市場參與者情愿進行資產或負債的交易，他將付出包括通常和常規性的盡職調查在內的努力，以熟悉資產或負債的有關情況，同時將相關的風險納入計量。5、脫手價格企業在依照要緊市場或最有利市場的交易價格確定相關資產或負債的公允價值時，不應依照交易費用對該價格進行調整。交易費用是指企業發生的可直接歸屬于資產出售或者負債轉移的費用，且在進行相關交易時不可幸免。交易費用并不屬于相關資產或負債的特征，只與特定交易有關，取決于企業參與該資產或負債交易的不同方式（零售交易或者批發交易等）。企業應當依照其他相關會計準則對交易費用進行會計處理。交易費用不包括運輸費用。假如資產所

37、在地是資產的一項特征（如對商品而言情況就可能如此），要緊市場（或最有利市場）的價格應按照將該資產從當前位置運抵該市場發生的成本（假如有的話）進行調整。與產生于交易且可不能改變資產或負債特征的交易費用不同，運輸費用產生于事項（運輸）且將改變資產特征（其所處地點）。假如地點是資產的一項特征，則要緊（或最有利）市場中的價格應當就該資產從其當前地點運抵該市場所發生的費用進行調整。（三）公允價值的應用原則1. 非金融資產的公允價值計量原則非金融資產的最佳用途企業以公允價值計量非金融資產，應當考慮市場參與者通過直接將該資產用于最佳用途的方式產生經濟利益的能力，或者通過將該資產出售給能夠使其用于最佳用途的其

38、他市場參與者的方式產生經濟利益的能力。最佳用途（highest and best use），是指市場參與者實現一項非金融資產或其所屬的一組資產和負債的價值最大化時該非金融資產的用途。企業確定非金融資產的最佳用途，應當考慮實物上可能、法律上同意以及財務上可行等因素：（1）推斷非金融資產的用途在實物上是否可能，應當考慮市場參與者在對資產定價時考慮的資產實物特征。例如，不動產的位置和大小。（2）推斷非金融資產的用途在法律上是否同意，應當考慮市場參與者在對資產定價時考慮的資產使用在法律上的限制。 例如，不動產適用的區域歸屬。（3）推斷非金融資產的用途在財務上是否可行，應當考慮在實物上可能且法律上同意的

39、情況下，通過使用該資產能否產生足夠的收益或現金流量，從而在補償使資產用于該用途所發生的成本后，仍然能夠滿足市場參與者所要求的投資回報。企業應當從市場參與者的角度確定非金融資產的最佳用途。企業差不多或者打算將非金融資產用于不同于市場參與者的用途的，也應當從市場參與者的角度確定其最佳用途。通常情況下，企業非金融資產的現行用途能夠視為最佳用途，除非市場因素或者其他因素表明市場參與者按照其他用途使用該資產能夠實現價值最大化。非金融資產的估值前提企業以公允價值計量非金融資產，應當基于最佳用途確定以下估值前提：（1） 當非金融資產的最佳用途是將該非金融資產與其他資產進行組合（安裝或配置），或者將該非金融資

40、產與其他資產及負債進行組合（例如，業務），則可為市場參與者提供最大價值。當非金融資產的最佳用途是將其與其他資產組合使用或者與其他資產及負債組合使用為市場參與者提供最大價值時，其公允價值應當是將資產出售給以同樣組合方式使用資產的市場參與者的當前交易價格，同時市場參與者能夠取得組合中的其他資產和負債。與該資產相關的負債以及與組合資產相關的負債，包括企業為籌集營運資金產生的負債，但不包括企業為組合之外的資產籌集資金所產生的負債。一項非金融資產的最佳用途假設，應當一致地應用于組合中的所有資產。（2）當非金融資產的最佳用途是將其獨立使用為市場參與者提供最大價值時，其公允價值應當是將資產出售給同樣獨立使用

41、資產的市場參與者的當前交易價格。當計量資產組合的公允價值時，估值前提的阻礙取決于具體情況，例如：（1）不管該資產是獨立使用依舊與其他資產或者其他資產和負債組合使用，該資產的公允價值可能是相同的。現在，該資產可能是市場參與者將持續進行經營的一項業務，需要對該業務進行整體估值。該資產作為接著經營的業務中的組合使用，將產生協同效應，該事項關于市場參與者是可觀看到的。也確實是講，市場參與者會考慮協同效應，從而阻礙該資產獨立使用或組合使用時的公允價值估值。（2）該資產與其他資產或者其他資產和負債組合使用，是需要在獨立使用的基礎上進行調整的因素。現在，該資產可能是一項機器，其公允價值是采納類似機器（不需要

42、安裝或裝配）的可觀看價格確定的，或者，調整了運輸和安裝費用，以反映該機器的當前狀況和位置（需要安裝或裝配）。（3）該資產與其他資產或者其他資產和負債組合使用，是需要在市場參與者的假設基礎上調整的因素。例如，該資產是生產過程中的存貨且沒有同類商品，則市場參與者需要將其轉化為完工產品，該存貨的公允價值需要假設，市場參與者差不多獲得或能夠獲得將該存貨轉化為完工產品的必要專業車間。（4）該資產與其他資產或者其他資產和負債組合使用，是需要在估值技術中調整的因素。例如，采納多期盈利法可能公允價值的無形資產，估值技術需要考慮該無形資產與其他資產或負債組合使用時的貢獻。（5）在較少的情況下，當企業將一項資產與

43、其他資產組合使用時，企業需要將該資產組的公允價值分攤到各個單項資產。例如，不動產的估值中，其改良的不動產（資產組）的公允價值將分攤到其各個組成資產中。2.負債和自身權益工具的公允價值計量原則差不多原則企業以公允價值計量負債的，應當假定在計量日將該負債轉移給市場參與者，而且該負債在轉移后接著存在，由作為受讓方的市場參與者履行義務。企業以公允價值計量自身權益工具的，應當假定在計量日將該自身權益工具轉移給市場參與者，而且該自身權益工具在轉移后接著存在，并由作為受讓方的市場參與者取得與該工具相關的權利、承擔相應的義務。其他方作為資產持有的負債和權益工具當不存在相同或類似負債或企業自身權益工具報價，但其

44、他方將其作為資產持有的，企業應當在計量日從持有該資產的市場參與者角度，以該資產的公允價值確定負債或自身權益工具的公允價值。企業應當按下列原則計量負債或權益工具的公允價值：（1）假如存在報價，應當采納活躍市場中其他方作為資產持有的相同項目的報價；（2）假如不存在報價，采納其他可觀看的輸入值，例如非活躍市場中其他方作為資產持有的相同項目的報價；（3）假如（1）和（2）中的報價均不存在，則應當采納估值技術，例如：收益法、市場法。當其他方持有資產的某些特征不適用于所計量的負債或權益工具時，應當調整該資產的報價，以調整后的價值確定負債或企業自身權益工具的公允價值。企業應當確保，該資產的價格未包含銷售限制

45、的阻礙。下列情況可能表明，該資產的報價應當進行調整：（1）其他方作為資產持有的類似而非相同負債或權益工具的報價。例如，所計量的負債或權益工具可能具有特定特征，如發行方的信用特征等，這些特征和其他方持有的類似負債或權益工具不同。（2）其他方持有資產的計量單元與所計量負債或權益工具不同。例如，有些負債中，其報價同時包含了發行方和第三方的金額，假如所要計量的負債僅包含了對發行方的公允價值，那么，就需要將第三方的金額剔除。其他方未作為資產持有的負債和權益工具不存在相同或類似負債或企業自身權益工具報價同時其他方沒有將其作為資產持有的，企業應當從承擔負債或者發行權益工具的市場參與者角度，采納估值技術確定該

46、負債或企業自身權益工具的公允價值。當采納估值技術時，企業需要考慮下列情況：（1）市場參與者預期履行該義務將發生的以后現金流出，包括市場參與者承擔該義務所要求的補償；（2）市場參與者參與或發行相同負債或權益工具能夠收到的金額，采納市場參與者在要緊市場（或最有利市場）中按相同合同條款發行負債或權益工具，對相同項目（如具有相同信用特征）定價時采納的假設。不履約風險企業以公允價值計量負債，應當考慮不履約風險，并假定不履約風險在負債轉移前后保持不變。不履約風險，是指企業不履行義務的風險，包括但不限于企業自身的信用風險。信用風險，是指金融工具的一方因另一方未能履行義務而導致財務損失的風險。當以公允價值計量

47、負債時，企業應當考慮其自身的信用風險（信譽）和其他可能阻礙義務被履行或不被履行的因素。不同的負債，其阻礙可能不同，例如：（1）該負債的相關義務是交付現金（金融負債）依舊交付商品或服務（非金融負債）；（2）該負債的相關信用擔保條款。負債的公允價值是以其計量單元為基礎反映不履約風險的阻礙的。當發行方發行了一份不可分的第三方信用擔保的負債時，對該負債的公允價值計量，不應包括該信用擔保的阻礙。假如信用擔保是可分離于該負債的，那么，計量該負債公允價值時，發行方應當考慮其自身的信譽而不是第三方的保證。負債或企業自身權益工具的轉移限制企業以公允價值計量負債或自身權益工具，同時該負債或自身權益工具存在限制轉移

48、因素的，假如公允價值計量的輸入值中差不多考慮了該因素，企業不應當再單獨設置相關輸入值，也不應當對其他輸入值進行相關調整。例如，在交易日，債權人和債務人都充分了解到，該義務中存在轉移限制條款，并同意了交易價格。當交易價格中包含了該限制時，在交易日，不需要設定單獨的輸入值或現有輸入值的調整值，以反映該轉移限制的阻礙。類似的，在之后的計量日，也不需要設定單獨的輸入值或現有輸入值的調整值，以反映該轉移限制的阻礙。具有要求特征的金融負債活期存款等具有可隨時要求償還特征的金融負債的公允價值，不應當低于債權人要求償還時的應付金額從能夠要求償還的第一天起折現的現值。（四）公允價值的估值技術1.估值方法企業在計

49、量公允價值時，應當采納在當前情況下適用同時有足夠可利用數據支持的估值技術。企業使用估值技術的目的，是為了可能在計量日當前市場條件下，市場參與者在有序交易中出售一項資產或者轉移一項負債的價格。估值技術要緊包括市場法、收益法和成本法。企業應當使用與其中一種或多種估值技術相一致的方法計量公允價值。企業使用多種估值技術計量公允價值的，應當考慮各估值結果的合理性，選取在當前情況下最能代表公允價值的金額作為公允價值。市場法，是利用相同或類似的資產、負債或一組資產和負債的價格和其他相關市場交易信息的估值技術。收益法，是將以后金額轉換成單一現值的估值技術。成本法，是反映現行重置成本的估值技術。企業以交易價格作

50、為初始確認時的公允價值，且在公允價值后續計量中采納涉及不可觀看輸入值的估值技術的，應當校正估值技術，以使采納估值技術確定的初始確認結果與交易價格相等。企業在公允價值后續計量中采納估值技術特不是涉及不可觀看輸入值的估值技術的，應當確保該估值技術反映了計量日類似資產或負債價格等可觀看市場數據。公允價值計量使用的估值技術一經確定，不得隨意變更，但變更估值技術及其應用方法能使計量結果在當前情況下同樣或者更能代表公允價值的情況除外，這可能包括但不限于下列情況：（1）出現新的市場。（2）能夠取得新的信息。（3）無法再取得往常使用的信息。（4）改進了估值技術。（5）市場狀況發生變化等。企業變更估值技術及其應

51、用方法的，應當作為會計可能變更，并依照本準則的披露要求對估值技術及其應用方法的變更進行披露，而不需要對相關會計可能變更進行披露。2.估值技術輸入值差不多原則企業在估值技術的應用中，應當盡可能多地使用相關可觀看輸入值，盡可能少地使用不可觀看輸入值。企業只有在相關可觀看輸入值無法取得的情況下才能夠使用不可觀看輸入值。輸入值，是指市場參與者在給資產或負債定價時所使用的假設，包括可觀看輸入值和不可觀看輸入值。可觀看輸入值，是指能夠從市場數據中取得的、反映市場參與者在對資產或負債定價時所使用假設的輸入值。不可觀看輸入值，是指不能從市場數據中取得的、依照市場參與者在對資產或負債定價時所使用假設的最佳信息確

52、定的輸入值。企業采納估值技術計量公允價值時，應當選擇與市場參與者在相關資產或負債的交易中考慮的資產或負債的特征相一致的輸入值，包括操縱權溢價或非操縱權益折價等，不包括與認定的計量單元不一致的折溢價。當規模特征是企業對相關資產或負債的持有特征，而非相關資產或負債本身的特征時，企業不應當考慮該規模特征。以出價和要價為基礎的輸入值以公允價值計量的資產或負債存在出價和要價的，企業應當以在出價和要價之間最能代表當前情況下公允價值的價格確定相關資產或負債的公允價值。企業能夠使用出價計量資產、使用要價計量負債，也能夠使用市場參與者在實務中使用的在出價和要價之間的中間價或其他定價慣例計量相關資產或負債。（五）

53、公允價值級次企業應當將公允價值計量所使用的輸入值劃分為三個層次，并最優先使用第一層次輸入值，其次使用第二層次輸入值，最后使用第三層次輸入值。第一層次輸入值是在計量日能夠取得的相同資產或負債在活躍市場上未經調整的報價。第二層次輸入值是除第一層次輸入值外相關資產或負債直接或間接可觀看的輸入值。第三層次輸入值是相關資產或負債的不可觀看輸入值。活躍市場，是指相關資產或負債交易量及頻率足以持續提供定價信息的市場。公允價值計量結果所屬的級次由對公允價值計量整體而言重要的輸入值所屬的最低層次決定。企業應當在考慮相關資產或負債特征的基礎上推斷所使用的輸入值是否重要。公允價值級次取決于估值技術的輸入值，而不是估

54、值技術本身。第一層次輸入值為公允價值提供了最可靠的證據，企業在計量公允價值時不應當調整相同資產或負債在活躍市場上的報價，但下列情況除外：（1）企業持有大量類似但不相同的以公允價值計量的資產或負債，這些資產或負債存在活躍市場報價，但并非每項資產或負債的報價都易于取得。在這種情況下，企業能夠采納不單純依靠于報價的其他估值模型。（2）因發生阻礙公允價值計量的重大事件等導致活躍市場的報價不代表計量日的公允價值。（3）使用活躍市場上作為資產交易的相同項目的公開報價計量一項負債或企業自身權益工具的公允價值，但公開報價須依該項目或該資產的特定因素進行調整 。企業因上述情況對相同資產或負債在活躍市場上的報價進

55、行調整的，公允價值計量結果應當劃分為較低級次。第二層次輸入值關于具有合同期限等具體期限的相關資產或負債，必須在其幾乎整個期限內可觀看。第二層次輸入值包括：（1）活躍市場中類似資產或負債的報價；（2）非活躍市場中相同或類似資產或負債的報價；（3）除報價以外的其他可觀看輸入值，包括在正常報價間隔期間可觀看的利率和收益率曲線、隱含波動率和信用利差等；（4）市場驗證的輸入值等。市場驗證的輸入值，是指通過相關性分析或其他手段，要緊來源于可觀看市場數據的輸入值或者通過可觀看市場數據驗證的輸入值。企業應當依照相關資產或負債的特征，對第二層次輸入值進行調整。這些特征包括資產狀況或所在位置、輸入值與可比資產或負

56、債的相關程度、可觀看輸入值所在市場的交易量和活躍程度等。企業使用重要的不可觀看輸入值對第二層次輸入值進行調整的，公允價值計量結果應當劃分為第三級次。企業只有在相關資產或負債不存在市場活動或者市場活動專門少導致相關可觀看輸入值難以取得的情況下，才能使用第三層次輸入值，即不可觀看輸入值。不可觀看輸入值應當反映市場參與者對相關資產或負債定價時所使用的假設，包括有關特定估值技術及其輸入值的固有風險的假設等。企業在確定不可觀看輸入值時，應當使用在當前情況下能夠合理取得的最佳信息，包括所有可合理取得的市場參與者假設。企業能夠使用內部數據作為不可觀看輸入值，但假如有證據表明其他市場參與者將使用不同于企業內部

57、數據的其他數據，或者這些企業內部數據是企業特定數據、其他市場參與者不具備企業相關特征時，企業應當對其內部數據做出相應調整。（六）評價公允價值計量的可靠性公允價值計量準則規范了其他準則要求或同意采納公允價值計量時，對公允價值計量的原則和披露要求。公允價值計量準則提供了公允價值可能方法和披露的差不多原則，但其本身并不對所可能的公允價值金額可靠性進行評價，其可靠性應當依照其他具體準則的規定推斷。同時，按公允價值計量準則的規定可能得到的公允價值金額，僅僅是在統一的計量框架內可能的結果，不同企業和不同計量標的之間增強了可比性，但并不一定增強了其可靠性。例如，金融工具確認和計量準則規定，僅當金融工具的公允

58、價值能夠可靠計量時，才能采納公允價值。具體的，該準則也規定了金融工具公允價值能夠可靠計量的兩個條件：（1）該金融工具的合理公允價值可能數范圍的變動并不重大；或者（2） 該范圍內不同可能數的概率能夠合理評估，并用于可能公允價值。此外，諸如投資性房地產、生物資產等準則也規定了，只有在公允價值能夠可靠可能時才同意采納公允價值進行計量。七、以現金流量為基礎的計量以現金流量為基礎的計量，即現值，是指資產按照可能從其持續使用和使用壽命結束后的處置中所產生的以后凈現金流量的折現金額計量。以現金流量為基礎的計量，要緊用于（1）金融資產減值、非金融資產減值；（2）融資租賃應收款和以攤余成本計量的租賃負債；（3）

59、離職后福利、長期職工薪酬負債；（4）遞延所得稅資產和負債等。（一）差不多特征1.計量期間以現金流量為基礎的計量，是以資產或負債的整個存續期內為計量期間，其視角既不是當前，也不是過去，而是以后。2.是否實際發生以現金流量為基礎的計量，是對資產或負債存續期內所可能產生的現金流量的預期，并非實際發生的金額。3.性質以現金流量為基礎的計量，關注的是在資產或負債存續期內持續持有所產生的價值，即使用價值。與其相對應的是以公允價值為代表的以現行價格為基礎的計量，后者要緊關注的是將資產或負債立即出售所能產生的價值。4.計量成本以現金流量為基礎的計量通常在以下情況下使用：（1）成本或現行市場價格不能提供充分相關

60、的信息。（2）所計量項目不存在成本或收益。（3）現行市場價格難于取得或者獵取代價過高。因此，其計量成本是基于歷史成本和現行價格為基礎的計量之間。5.可靠性和相關性以現金流量為基礎的計量涉及大量對資產或負債以后狀況的可能，因此，其可靠性是較弱的。相對應的，其反映了資產或負債的以后現金流量，對財務報表使用者可能企業的以后經營業績具有較高價值，因此，其信息的相關性是較高的。（二）以現金流量為基礎的計量要緊內容采納以現金流量為基礎的計量，如前所述，即對資產的使用價值進行可能。具體的，可能使用價值通常包括兩個步驟：（1）可能資產持續使用以及最終處置所帶來的以后現金流量；（2）采納適當的折現率對該以后現金