1、商業企業增值稅兩類納稅人稅負問題研究依照中華人民共和國增值稅暫行條例(以下稱增值稅暫行條例)規定，增值稅的納稅人分為兩種類型：一般納稅人和小規模納稅人，分不適用不同的稅率或征收率，但增值稅暫行條例中有一些具體內容由于納稅人資格的不同，即是屬于一般納稅人依舊屬于小規模納稅人，可能出現增值稅稅負高低有不的情況，因此，在實際中出現了增值稅一般納稅人資格與小規模納稅人資格互換的現象，一種情況是已被認定為一般納稅人資格的納稅人轉換為小規模納稅人，另一種情況是已被認定為小規模納稅人資格的納稅人轉換為一般納稅人。之因此會出現這種情況，要緊是因為增值稅納稅人想減輕增值稅稅負。那么，在現行稅收制度下，增值稅兩類

2、納稅人的稅負什么緣故會出現差異，企業能夠不能夠選擇納稅人資格，納稅人如何在這方面進行稅務籌劃能夠合法地節約稅收支出，以達到減輕增值稅稅負的目的？本文將對此進行一些探討和分析。依照增值稅暫行條例規定，增值稅納稅人分為一般納稅人和小規模納稅人的標準有兩條：定量標準：年銷售額。定性標準：會計核確實是否健全.小規模納稅人的認定標準是：1，從事物資生產或提供應稅勞務的納稅人，以及以從事物資生產或提高應稅勞務為主，兼營物資批發或零售的納稅人，年應稅銷售額在100萬元以下的；2，從事物資批發或零售的納稅人，年應稅銷售額在180萬元以下的；3，年應稅銷售額超過小規模納稅人標準的個人、非企業性單位、不經常發生應

3、稅行為的企業，視同小規模納稅人納稅。除此之外，會計核算不健全，不能正確核算增值稅銷項稅額、進項稅額和銷項稅額，不能按規定報送有關稅務資料。自1998年7月1日起，凡年應稅銷售額在180萬元以下的小規模商業企業，以及以從事物資批發或零售為主，并兼營物資生產或提供應稅勞務的企業、企業性單位，不管會計核確實是否健全，一律不得認定為增值稅一般納稅人，均應按小規模納稅人規定征收增值稅。而一般納稅人則是指年應稅銷售額超過小規模納稅人標準的企業或企業性單位，同時其會計核算健全，能正確核算增值稅銷項稅額、進項稅額和應納稅額，能按規定報送有關稅務資料。增值稅一般納稅人和小規模納稅人適用的稅率或征收率不同。一般納

4、稅人適用稅率有三檔：差不多稅率17%，低稅率13%，零稅率。小規模納稅人銷售物資或應稅勞務，實行簡易方法按6%的征收率計算應納稅額。而且從1998年7月1日起，商業企業小規模納稅人的征收率由6%調減為4%。從兩類納稅人的計稅方法分析一般納稅人與小規模納稅人的計稅方法不同，使得這兩類納稅人的增值額相同而增值稅稅負不同。計稅方法。一般納稅人采納購進扣稅法，按17%、13%的稅率計稅，差不多計算公式為：當期應納稅額 = 當期銷項稅額當期進項稅額=銷售額稅率 購進額稅率=(銷售額購進額)稅率=增值額稅率=銷售額增值率稅率增值率 =(銷售額 購進額)銷售額那個地點的增值率相當商業企業的銷售毛利率。而商業

5、企業小規模納稅人不按一般納稅人的規定計算應納稅額，而是按照簡易方法計算納稅，即：對其銷售物資或應稅勞務，以其銷售額乘以4%的征收率計算應納稅額，不得抵扣進項稅額，差不多計算公式為：應納稅額 =銷售額征收率。小規模納稅人的稅負明顯高于一般納稅人。小規模納稅人與一般納稅人發生相同的購銷業務，前者增值稅稅負重。假設某企業從一般納稅人處購入存貨，不含稅價為R，適用17%的稅率，以含稅價Rt銷售。假如該企業屬于一般納稅人，那么:其不含稅銷售價為:Rt/(1+17%)，進銷差價為：Rt/(1+17%)R，銷售毛利率 =Rt/(1+17%)R/Rt/(1+17%)=1-1.17R/Rt假如該企業屬于小規模納

6、稅人，進項稅額不準抵扣，那么:其進價為：R(1+17%)，因為不能抵扣進項稅額，按有關會計制度規定，進項稅額計入所購物資的成本。不含稅銷售價為：Rt/(1+4%)，進銷差價為：Rt/(1+4%)R(1+17%)，銷售毛利率 =Rt/(1+4%)R(1+17%)/Rt/(1+4%)=1-1.22R/Rt因此，發生同樣購銷業務，小規模納稅人的銷售毛利率比一般納稅人低:(1-1.17R/Rt)(11.22R/Rt)=0.05R/Rt,其增值稅稅負相對較重。特不是隨著目前國內買方市場的出現，平均利潤率降低，一般納稅人的稅負能夠隨著增值率的下降而降低，而小規模納稅人的征收率是固定不變的，與其利潤率的升降

7、無關，導致兩類納稅人的稅負差異加大。從兩類納稅人之間的市場交易障礙分析一般納稅人發生購銷業務能夠使用增值稅專用發票，而小規模納稅人不得領購使用，只能使用一般發票。與一般發票不同的是，增值稅專用發票不僅是商事憑證，更重要的是它具有抵扣稅款的功能。一般納稅人作為銷售方，發生銷售物資或應稅勞務能夠開具增值稅專用發票，其購買方(一般納稅人)能夠依照取得的增值稅專用發票上注明的進項稅額抵扣本期的銷項稅額；一般納稅人作為購買方從銷售方(一般納稅人)購進物資或應稅勞務，取得增值稅專用發票，可按稅法規定以當期進項稅額抵扣當期銷項稅額。當期應納稅額的大小與當期能夠抵扣進項稅額的多少有直接關系。而小規模納稅人不得

8、使用增值稅專用發票，作為購買方時，即使取得的是增值稅專用發票也不得抵扣進項稅額；作為銷售方時，不得自行開具增值稅專用發票，大多使用一般發票，而一般納稅人從小規模納稅人購進物資或應稅勞務，假如不能取得增值稅專用發票，就不能抵扣進項稅額。在實際中，依照國家稅務總局有關規定，假如小規模納稅人符合一定條件，能夠由稅務所為其代開增值稅專用發票，但多數小企業無法取得“正規”增值稅專用發票，割斷了小企業與大企業的經營鏈條。一般納稅人大多不愿同意小規模納稅人開出的增值稅專用發票，阻礙小規模納稅人的生產經營。從兩類納稅人稅收征收治理方面分析一般納稅人與小規模納稅人在征收治理上的要緊區不是：增值稅的計算方法不同和

9、能否使用增值稅專用發票。一般納稅人采納購進扣稅法，能夠使用增值稅專用發票；小規模納稅人按征收率計算納稅，銷售物資或應稅勞務時，不能使用增值稅專用發票，在購買方面確實需要增值稅專用發票時，能夠向稅務機關申請，由稅務機關代開。在增值稅征收治理中有幾種情況值得注意：一是有的企業應稅銷售額達到一般納稅人標準，但不申請認定為一般納稅人，而按小規模納稅人的簡易方法計算繳納增值稅。這類納稅人之因此這么做，是因為若按一般納稅人資格計算繳納增值稅，其稅負比按小規模納稅人資格計算繳納要重。二是有的小規模企業本身未達到一般納稅人的認定標準，但為了領購使用增值稅專用發票，采納幾個小規模納稅人企業合并的方法，合并后的銷

10、售額達到一般納稅人的標準，繼而申請認定為一般納稅人。其要緊緣故是按一般納稅人資格計算繳納增值稅的稅負比按小規模納稅人資格計算繳納要輕。三是新辦企業臨時增值稅一般納稅人在臨時期間具有雙重納稅人資格。目前，對新辦企業憑其預測資料認定臨時增值稅一般納稅人資格，假如一年臨時期間銷售額達不到180萬元，事實上質確實是小規模納稅人；假如一年臨時期間銷售額達到180萬元，確實是一般納稅人。這種認定方式存在缺陷。稅務籌劃是指納稅人在法律許可的范圍內，通過對經營、投資、理財等事項的事先安排，以充分利用稅法所提供的包括減免稅在內的一切優惠，從而節約稅收支出，相對增加納稅人的稅后收益。稅務籌劃與偷稅、漏稅完全不同，

11、它是在稅法規定的范圍內，當存在多種納稅方案能夠選擇時，納稅人采納稅負最低的方案來處理經營、投資、理財、交易等事項。稅務籌劃是合法的，而且在專門大程度上是符合國家政策導向的，納稅人從維護自身的權益動身，采納合法手段，最大限度地使用合法的政策技巧、計算技巧和會計處理技巧來達到減少稅款支出的目的。增值稅暫行條例以及實際稅收征管中對一般納稅人和小規模納稅人的差不待遇，為商業企業一般納稅人和小規模納稅人進行納稅籌劃提供了空間，進而可能使得增值稅稅負避重就輕。商業企業選擇那種納稅人資格對自己有利，能夠通過以下分析做出大體推斷：通過不含稅銷售額增值率推斷一般納稅人與小規模納稅人的計稅方法不同，使得這兩種資格

12、納稅人的增值額相同而增值稅稅負不同。納稅人往往選擇稅負較輕的納稅人資格。因為存在一個增值率，當那個增值率出現時，一般納稅人與小規模納稅人的應納稅額相等。那個結論可由以下過程推出：一般納稅人應納稅額=小規模納稅人應納稅額不含稅銷售額增值率稅率=不含稅銷售額征收率增值率=不含稅銷售額征收率/不含稅銷售額稅率因此能夠得出：增值率 =征收率/稅率假設增值率為E1，這時的增值率是一般納稅人與小規模納稅人的納稅均衡點。當商業企業一般規模納稅人稅率為17%，商業企業小規模納稅人征收率為4%時，納稅均衡點是：E1=4%/17%=23.5%經營稅率為17%物資或勞務的一般納稅人與征收率為4%的商業企業小規模納稅

13、人，當增值率為23.5%時，二者應納稅額相等。納稅均衡點的存在是一般納稅人與小規模納稅人資格轉換的稅制緣故。從以上分析能夠看出，當增值率高于23.5%時，一般納稅人的應納稅額高于征收率為4%的商業企業小規模納稅人的應納稅額，當增值率低于23.5%時，一般納稅人的應納稅額低于征收率為4%的商業企業小規模納稅人的應納稅額。因此，在測定增值率后，增值稅的納稅人就有可能選擇應納稅額比較低的一種納稅人資格，出現一般納稅人轉換為小規模納稅人或者小規模納稅人轉換為一般納稅人的現象。劃分一般規模納稅人與小規模納稅人的定性標準會計核確實是否健全，缺乏剛性，使得納稅人資格轉換成為可能。除了年銷售額那個硬性指標外，

14、會計核確實是否健全是認定納稅人資格的必不可少的重要標志。而會計核確實是否健全，需要由國家稅務總局直屬分局認定。關于年應稅銷售額高于或低于規定標準的納稅人，一旦測定了增值率，就有可能人為改變會計核算狀況，以選擇一般納稅人資格或是小規模納稅人資格。通過含稅銷售額增值率推斷商業企業一般納稅人的適用稅率為17%,小規模納稅人的適用稅率為4%。一般納稅人：應納增值稅稅額=含稅銷售額/(1+17%)17%含稅銷售額增值率小規模納稅人：應納增值稅稅額=含稅銷售額/(1+4%)4%使上面兩式相等，求出兩類納稅人的納稅均衡點E2，E2=26.5%當納稅人的含稅銷售額增值率為26.5%時,兩種納稅人的增值稅稅負完

15、全相同；當增值率高于26.5%時，一般納稅人的應納稅額高于征收率為4%的商業企業小規模納稅人的應納稅額；當增值率低于26.5%時，一般納稅人的應納稅額低于征收率為4%的商業企業小規模納稅人的應納稅額。通過不含稅購進額占不含稅銷售額的比例來推斷商業企業一般納稅人的適用稅率為17%,小規模納稅人的適用稅率為4%，增值率還能夠用下面的公式表示：增值率=(不含稅銷售額不含稅購進額)/不含稅銷售額=1不含稅購進額/不含稅銷售額假如：不含稅購進額/不含稅銷售額的比例為E3,那么：17%(1E3)=4%E3=67.5%當納稅人不含稅購進額/不含稅銷售額的比例等于67.5%時,兩種納稅人的增值稅稅負完全相同；

16、當納稅人不含稅購進額/不含稅銷售額的比例高于67.5%時，一般納稅人增值稅稅負低于小規模納稅人；當納稅人不含稅購進額/不含稅銷售額的比例低于67.5%時，一般納稅人增值稅稅負高于小規模納稅人。通過含稅購進額占含稅銷售額的比例來推斷商業企業一般納稅人的適用稅率為17%,小規模納稅人的適用稅率為4%，(含稅銷售額/1+17%)(含稅購進額/1+17%)17%=(含稅銷售額/1+4%)4%假如：含稅購進額/含稅銷售額的比例為E4，那么，E4能夠通過上式解出：含稅銷售額(17%4%1.17%)=含稅購進額17%含稅銷售額12.32%=含稅購進額17%E4=含稅購進額/含稅銷售額=12.32%/17%=72.5%當納稅人含稅購進額/含稅銷售額的比例等于72.5%時，兩種納稅人的增值稅稅負完全相同；當納稅人含稅購進額/含稅銷售額的比例高于72.5%時，一般納稅人增值稅稅負低于小規模納稅人；當納稅人含稅購進額/含稅銷售額的比例低于72.5%時，一般納稅人增值稅稅負高于小規模納稅人。企業在設立時，納稅人能夠通過納稅籌劃，依