1、【例 167】甲公司與客戶簽訂合同，向其銷售 A、B、C 三種產品，合同總價款為 120 萬元，這三種產品 3 個單項履約義務。企業經常單獨出售 A 產品，其可直接觀察的單獨售價為 50 萬元；B 產品和 C 產品的單獨售價不可直接觀察，企業采用市場調整法估計 B 產品的單獨售價為 25 萬元，采用成本加成法估計 C 產品的單獨售價為 75 萬元。甲公司經常以 50 萬元的價格單獨銷售 A 產品，并且經常將 B 產品和 C 產品組合在一起以 70 萬元的價格銷 定上述價格均不包含 。【 】這三種產品的單獨售價合計為 150 萬元（502575），而該合同的價格為 120 萬元，因此該合同的折扣

2、為 30 萬元。由于甲公司經常將 B 產品和 C 產品組合在一起以 70 萬元的價格銷售，該價格與其單獨售價的差額為 30 萬元，與該合同的折扣一致，而 A 產品單獨銷售的價格與其單獨售價一致，證明該合同的折扣僅應歸屬于 B 產品和 C 產品。因此：第一節 收入二、收入的確認和計量（五步法）（四）將交易價格分攤至各單項履約義務（第四步：分攤交易價格）4.具體處理原則（三部分）第一部分、分攤合同折扣1 含義合同折扣：是指合同中各單項履約義務所承諾商品的單獨售價之和高于合同交易價格的金額。（如：躉買少付款）2. 處理原則基本原則對于合同折扣，企業應當在各單項履約義務之間按比例分攤。特殊規定有確鑿表

3、明合同折扣僅與合同中一項或多項（而非全部）履約義務相關的，企業應當將該合同折扣分攤至相關一項或多項履約義務3.同時滿足下列條件時，企業應當將合同折扣全部分攤至合同中的一項或多項（而非全部）履約義務：（局部分攤）企業經常將該合同中的各項可明確區分的商品單獨銷售或者以組合的方式單獨銷售；企業也經常將其中部分可明確區分的商品以組合的方式按折扣價格單獨銷售；上述第項中的折扣與該合同中的折扣基本相同，且針對每一組合中的商品的分析為將該合同的全部折扣歸屬于某一項或多項履約義務提供了可觀察的4.有確鑿 表明合同折扣僅與合同中的一項或多項（而非全部）履約義務相關，且企業采用余值法估計單獨售價的，企業應當首先在

4、該一項或多項（而非全部）履約義務之間分攤合同折扣，然后再采用余值法估計單獨售價。（先分攤合同折扣，后估計單獨售價）（如確定 D 的單獨售價：A、B+C、D）【例 168】（符合交易價格的分攤目標）甲公司與乙公司簽訂合同，將其擁有的兩項專利技術 X 和 Y 給乙公司使用。假定兩項 均 單項履約義務，且都屬于在某一時點履行的履約義務。合同約定， 使用 X的價格為 80 萬元， 使用 Y 的價格為乙公司使用該專利技術所生產的產品銷售額的 3%。X 和 Y 的單獨售價分別為 80 萬元和 100 萬元。第二部分、分攤可變對價可變對價具體內容1.僅與合同中的某一特定組成部分有關1.兩種情形：可變對價可能

5、與合同中的一項或多項（而非全部）履約義務有關；可變對價可能與企業向客戶轉讓的單項履約義務的一系列可明確區分商品中的一項或多項（而非全部）商品有關2.同時滿足下列條件的，企業應當將可變對價及可變對價的后續變動額全部分攤至與之相關的某項履約義務，或者 單項履約義務的一系列可明確區分商品中的某項商品：（局部分攤）可變對價的條款專門針對企業為履行該項履約義務或轉讓該項可明確區分商品所作的努力（或者是履行該項履約義務或轉讓該項可明確區分商品所導致的特定結果）；企業在考慮了合同中的全部履約義務及支付條款后，將合同對價中的可變金額全部分攤至該項履約義務或該項可明確區分商品符合分攤交易價格的目標（詳見【例 1

6、68】）2.與整個合同相關特殊情況：對于不滿足上述條件的可變對價及可變對價的后續變動額，以及可變對價及其后續變動額中未滿足上述條件的剩余部分，企業應當按照分攤交易價格的一般原則，將其分攤至合同中的各單項履約義務【特別提示】對于已履行的履約義務，其分攤的可變對價后續變動額應當調整變動當期的收入（不需要追溯以前）（如：存在折扣 （ 10 萬元/件，滿 10 件價格每件 2 萬元），原預計不會享受折扣，后因 量增加預計會享受折扣，則在可以享受折扣 的當期直接按折扣后的價格確認當期收入，同時沖減原多確認的收入借：應收賬款（本次 量10 萬元/件）貸：主營業務收入（本次 量8 萬元/件原 量2 萬元/件

7、）合同負債 （倒擠）種類分攤的交易價格A 產品50（萬元）B 產品70（25100）17.50（萬元）或者：25（3025100）17.50（萬元）C 產品70（75100）52.50（萬元）或者：75（3075100）52.50（萬元）甲公司估計其就 使用 Y 而 收取的特許權使用費為 100 萬元。假定上述價格均不包含 。【 】該合同中包含固定對價和可變對價，其中， 使用 X 的價格為固定對價，且與其單獨售價一致， 使用 Y 的價格為乙公司使用該專利技術所生產的產品銷售額的 3%，屬于可變對價，該可變對價全部與 使用 Y 能夠收取的對價有關，且甲公司估計基于實際銷售情況收取的特許權使用費的

8、金額接近 Y 的單獨售價。因此，甲公司將可變對價部分的特許權使用費金額全部由 Y 承擔符合交易價格的分攤目標。第三部分、交易價格的后續變動1.總原則：交易價格發生后續變動的，企業應當按照在合同開始日所采用的基礎將該后續變動金額分攤至合同中的履約義務。企業不得因合同開始日之后單獨售價的變動而重新分攤交易價格。對于合同變更導致的交易價格后續變動，應當按照本節有關合同變更的要求進行會計處理。合同變更之后發生可變對價后續變動的，企業應當區分下列三種情形分別進行會計處理：合同變更部分的具體會計處理原則合同變更的具體內容可變對價和可變對價后續變動具體原則1.作為單獨合同a.合同變更增加了可明確區分的商品及

9、合同價款，且 b.新增合同價款反映了新增商品單獨售價的【原：甲商品，新增：乙商品且能單獨反映其售價】企業應當判斷可變對價后續變動與哪一項合同相關，并按照分攤可變對價的相關規定進行會計處理2.作為原合同終止及新合同訂立合同變更不屬于上述第（1）種情形【未滿足條件 b.新增商品的單獨售價】，且在合同變更日已轉讓商品與未轉讓商品之間可明確區分的，應當視為原合同終止，同時，將原合同未履約部分與合同變更部分合并為新合同進行會計處理。【如：原合同標的為甲商品，已發貨 60%，合同變更新增乙商品，但乙商品的售價為其單獨售價的 70%】新合同的交易價格應當為下列兩項金額之和：原合同交易價格中尚未確認為收入的部

10、分(包括已從客戶收取的金額)；（原合同部分）可變對價后續變動與合同變更前已承諾可變對價相關的，企業應當：首先將該可變對價后續變動額以原合同開始日確定的單獨售價為基礎進行分攤；然后再將分攤至合同變更日尚未履行履約義務的該可變對價后續變動額以新合同開始日確定的基礎進行二次分攤【例 169】（第 2 種變更：作為原合同終止及新合同訂立：二次分攤）208 年 9 月 1 日，甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售 A 產品和 B 產品。A 產品和 B產品均為可明確區分商品，其單獨售價相同，且均屬于在某一時點履行的履約義務。合同約定，A 產品和 B 產品分別于 208 年 11 月 1 日和 209 年 3

11、月 31 日交付給乙公司。合同約定的對價包括 1 000 元的固定對價和估計金額為 200 元的可變對價。假定甲公司將 200 元的可變對價計入交易價格，滿足本節有關將可變對價金額計入交易價格的限制條件。因此，該合同的交易價格為 1 200 元。假定上述價格均不包含 。208 年 12 月 1 日（A 產品已經履行完畢），雙方對合同范圍進行了變更，乙公司向甲公司額外采購 C 產品，合同價格增加 300 元，C 產品與 A、B 兩種產品可明確區分，但該增加的價格不反映 C 產品的單獨售價。C 產品的單獨售價與 A 產品和 B 產品相同。C 產品將于 209 年 6 月 30 日交付給乙公司。20

12、8 年 12 月 31 日，企業重新估計可變對價，預計收取的可變對價的估計金額由200 元變更為 240 元；該金額符合計入交易價格的條件。因此，合同的交易價格增加了 40元，且甲公司認為該增加額與合同變更前已承諾的可變對價相關。（重新估計）假定上述三種產品的控制權均隨產品交付而轉移給乙公司。【】在合同開始日，該合同包含兩個單項履約義務，甲公司應當將估計的交易價格分攤至這兩項履約義務。由于兩種產品的單獨售價相同，且可變對價不符合分攤至其中一項履約義務的條件，因此，甲公司將交易價格 1 200 元平均分攤至 A 產品和 B 產品，即 A 產品和 B 產品各自分攤的交易價格均為 600 元。208

13、 年 11 月 1 日，當 A 產品交付給客戶時，甲公司相應確認收入 600 元。合同變更中客戶已承諾的對價金額。（新合同部分）3.作為原合同的組成部分（尤其針對單項履約義 務：建一棟辦公樓）合同變更不屬于上述第（1）種情形，且在合同變更日已轉讓商品與未轉讓商品之間不可明確區分的【未滿足條件 a 不可明確區分】，在合同變更日重新計算履約進度，并調整當期收入和相應成本等。【如：建造辦公樓，合同變更追加造價】合同變更之后發生除上述第 1 種和第 2 種情形以外的可變對價后續變動的，企業應當將該可變對價后續變動額分攤至合同變更日尚未履行（或部分未履行）的履約義務。第一部分、在某一時段內履行的履約義務

14、1.在某一時段內履行的履約義務的收入確認條件（1）滿足下列條件之一的，屬于在某一時段內履行的履約義務，相關收入應當在該履約義務履行的期間內確認：履約義務舉例1.客戶在企業履約的同時即取得并消耗企業履約所帶來的經濟利益常規或經常性的服務（如：長途：A到 B，途經 C、1 年期的財稅服務）2.客戶能夠控制企業履約過程中在建的商品（有形、無形）在客戶場地上建造資產3.企業履約過程中所產出的商品具有不可替代用途，且該企業在整個合同期間內 就累計至今已完成的履約部分收取款項建造只有客戶能夠使用的專項資產，或按照客戶的指示建造資產208 年 12 月 1 日，雙方進行了合同變更。該合同變更屬于本節合同變更

15、的第 2 種情形，因此該合同變更應當作為原合同終止，并將原合同的未履約部分與合同變更部分合并為新合同進行會計處理。在該新合同下，合同的交易價格為 900 元（600300），由于 B 產品和 C 產品的單獨售價相同，分攤至B 產品和C 產品的交易價格的金額均為 450 元。208 年 12 月 31 日，甲公司重新估計可變對價，增加了交易價格 40 元。由于該增加額與合同變更前已承諾的可變對價相關，因此：首先將該增加額分攤給 A 產品和B 產品；之后再將分攤給 B 產品的部分在 B 產品和 C 產品形成的新合同中進行二次分攤。 由于 A、B 和 C 產品的單獨售價相同，在將 40 元的可變對價

16、后續變動分攤至 A 產品和 B產品時，各自分攤的金額為 20 元。a.由于甲公司已經轉讓了 A 產品，在交易價格發生變動的當期即應將分攤至 A 產品的20 元確認為收入。b.之后，甲公司將分攤至 B 產品的 20 元平均分攤至B 產品和 C 產品，即各自分攤的金額為 10 元。經過上述分攤后，B 產品和 C 產品的交易價格金額均為 460 元（45010）。因此，甲公司分別在B 產品和C 產品控制權轉移時確認收入 460 元。（五）履行每一單項履約義務時確認收入（第五步：確認收入）總原則：履約義務的實現方式確認收入的總原則1.在某一時段內履行企業應當選取恰當的方法來確定履約進度；2.在某一時點

17、履行企業應當綜合分析控制權轉移的跡象，判斷其轉移時點（2）具體內容（面）客戶在企業履約的同時即取得并消耗企業履約所帶來的經濟利益。確認原則：企業在履約過程中是持續地向客戶轉移該服務的控制權的，該履約義務屬于在某一時段內履行的履約義務，企業應當在提供該服務的期間內確認收入。判斷原則：企業在進行判斷時，可以假定在企業履約的過程中更換為其他企業繼續履行剩余履約義務，如果該繼續履行合同的企業實質上無需重新執行企業累計至今已經完成的工作，則表明客戶在企業履約的同時即取得并消耗了企業履約所帶來的的經濟利益。客戶能夠控制企業履約過程中在建的商品（給客戶建造廠房）【例 1610】企業與客戶簽訂合同，在客戶擁有

18、的土地上按照客戶的設計要求為其建造廠房。在建造過程中客戶修改廠房設計，并與企業重新協商設計變更后的合同價款。客戶每月末按當月工程進度向企業支付工程款。如果客戶終止合同，已完成建造部分的廠房歸客戶所有。【】企業為客戶建造廠房，該廠房位于客戶的土地上，客戶終止合同時，已建造的廠房歸客戶所有。這些均表明客戶在該廠房建造的過程中就能夠控制該在建的廠房。因此，企業提供的該建造服務屬于在某一時段內履行的履約義務，企業應當在提供該服務的期間內確認收入。企業履約過程中所產出的商品具有不可替代用途，且該企業在整個合同期間內就累計至今已完成的履約部分收取款項。條件 1：商品具有不可替代用途【考慮：合同限制、實際可行性限制（如：專門訂制）、無需考慮：合同被終止的可能性】條件 2：企業在整個合同期間內就累計至今已完成的履約部分收取款項。【客戶或其他方導致合同終止，而非企業的原因、已發生的成本加合理利潤（）、不意味著隨時可行使無條件的收款權】【例 1611】（不屬于在某一時段內履行的履約義務：滿足條件 1、不滿足條件 2）甲公司是一家造船企業，與乙公司簽訂了一份船舶建造合同，按照乙公司的具體要求設計和建造船舶。甲公司在自己的廠區內完成該船舶的建造，乙公司無法控制在建過程中的船舶。甲