1、稅收之債的構(gòu)成要件及其對(duì)稅收征管的影響稅收之債的構(gòu)成要件在稅收之債的制度構(gòu)成中具有舉足 輕重的意義。基于租稅主義的要求，稅捐債務(wù)在稅法所規(guī)定的金錢給 付義務(wù)的構(gòu)成要件實(shí)現(xiàn)時(shí)即告發(fā)生。因此，只有滿足稅捐構(gòu)成要件， 才會(huì)發(fā)生稅捐債務(wù)，此即所謂 構(gòu)成要件合致性原則；1由于稅法 侵權(quán)法的特性，必然要求稅收構(gòu)成要件必須由法律明確加以規(guī)定，以使國民對(duì)國家之干預(yù)在一定程度上可以預(yù)見并可以預(yù)測(cè)2;因此,有必要對(duì)稅收之債的構(gòu)成要件加以考察。一、稅收之債的構(gòu)成要件的重新解讀（一）稅收要素的傳統(tǒng)學(xué)說的不足稅收之債的構(gòu)成要件，學(xué)界亦稱為稅收要素或課稅要素，是在實(shí)體 的稅收規(guī)范中，所規(guī)定產(chǎn)生稅捐債務(wù)的各種抽象前提要件的

2、整體而屬 于一項(xiàng)總括的概念。；3它所解決的是稅收之債的當(dāng)事人之間的債權(quán) 債務(wù)的具體形成。學(xué)界對(duì)稅收之債的構(gòu)成要件的是較為深入的。如日本學(xué)者金子宏認(rèn)為，課稅要素包括納稅人、課稅對(duì)象、課稅對(duì)象的歸 屬、課稅標(biāo)準(zhǔn)以及稅率五種。4;學(xué)者陳清秀認(rèn)為，稅收之債的構(gòu)成 要件應(yīng)包括稅捐主體、稅捐客體、稅捐客體的歸屬、稅基、稅率。；5 此外，我國學(xué)者則提出了稅法主體、征稅客體、稅目與計(jì)稅依據(jù)、稅 率、稅收特別措施、納稅環(huán)節(jié)、納稅時(shí)間、納稅地點(diǎn)、稅務(wù)爭(zhēng)議和稅 收法律責(zé)任等稅收要素。6畢業(yè)論文從稅收之債的成立的角度來說，學(xué)者們對(duì)稅收要素的概括仍有所不 足。具體說來，納稅人僅僅代表了稅收之債的一方當(dāng)事人，即承擔(dān)稅款給

3、付義務(wù)的稅收之債的債務(wù)人，作為享有稅款受領(lǐng)權(quán)利的稅收之債 的債權(quán)人則并未予以反應(yīng)。盡管以稅捐主體取代納稅人，足以彌補(bǔ)上 述缺失，但由于征稅客體僅僅表明稅收之債所依存的對(duì)象，作為一種客觀的存在，它或者可以作為各個(gè)稅種相互區(qū)別的標(biāo)志， 卻很難表征 稅收之債成立與否。以增值稅為例，增值稅以商品和勞務(wù)為其征稅對(duì) 象，但單純的商品或勞務(wù)的存在本身并不會(huì)產(chǎn)生增值稅的稅收債務(wù)， 而僅僅在商品經(jīng)銷售或勞務(wù)經(jīng)提供之后，稅收債務(wù)才會(huì)現(xiàn)實(shí)的發(fā)生。稅法上所規(guī)定的征稅客體，僅僅限定了稅收之債所指向的對(duì)象， 而該 對(duì)象只有與稅收債務(wù)人的行為相聯(lián)系，才能現(xiàn)實(shí)的導(dǎo)致稅收之債的發(fā) 生。我國學(xué)者對(duì)稅收要素的幾乎囊括了對(duì)稅收之債產(chǎn)

4、生的所有要素。 但納稅時(shí)間、納稅地點(diǎn)、納稅期限、納稅環(huán)節(jié)所涉及的僅是征納的程 序問題，即如何以及何時(shí)履行債務(wù)的問題， 并不影響實(shí)體的稅收債權(quán) 債務(wù)關(guān)系的成立。另外亦有學(xué)者認(rèn)為，稅收優(yōu)惠措施也是稅收之債的 構(gòu)成要件7;.但稅收優(yōu)惠措施僅在個(gè)別的稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系中存在， 并非一般的稅收之債的構(gòu)成要件，而是特殊的稅收之債的構(gòu)成要件。稅務(wù)爭(zhēng)議本身即是針對(duì)稅收債權(quán)債務(wù)發(fā)生的爭(zhēng)議，并不最終決定稅收 之債的成立與消滅。而稅收法律責(zé)任是在稅收之債未被完全履行時(shí)由 相關(guān)義務(wù)人所承擔(dān)相應(yīng)的法律義務(wù)，是在稅收之債成立之后發(fā)生的， 也不會(huì)影響稅收之債的成立。畢業(yè)論文（二）稅務(wù)機(jī)關(guān)的核課行為與稅收之債的構(gòu)成要件稅務(wù)機(jī)關(guān)

5、的核課行為是否影響稅收之債的成立， 進(jìn)而成為稅收之債 的構(gòu)成要件之一，在稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系與稅收權(quán)力關(guān)系理論存在較大 的分歧。基于稅收權(quán)力關(guān)系說，認(rèn)為稅法所規(guī)定的稅收要素的滿足并不成立稅收債務(wù)，只有在稅務(wù)機(jī)關(guān)具體核定稅收之債的數(shù)額時(shí)， 稅收 債務(wù)才現(xiàn)實(shí)的發(fā)生。這以奧托梅耶為代表。基于稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系 說認(rèn)為，稅收之債于課稅要件滿足時(shí)成立。 征稅機(jī)關(guān)核定稅額的行政 處分，只是在于確定已成立的稅收債務(wù)的具體金額，使得稅收債務(wù)人能夠現(xiàn)實(shí)的履行其義務(wù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)的核課行為只影響稅收債權(quán)的行使 而不影響稅收債務(wù)的成立。德國租稅通則第81條即認(rèn)為稅收債務(wù) 在法律規(guī)定的租稅要件充分時(shí)成立。為確保租稅債務(wù)而必須確

6、定稅額 的情形，不得阻隔該稅收債務(wù)的成立。稅收債務(wù)不以行政權(quán)的介入為 前提。即為此說的代表。兩種學(xué)說爭(zhēng)議的焦點(diǎn)在于行政權(quán)力的介入是否影響稅收債務(wù)的成 立。基于稅收法律主義，稅收債務(wù)的成立與否，只與法律的明文規(guī)定 有關(guān)，而排除行政權(quán)力的干預(yù)。以稽征機(jī)關(guān)的核課作為債務(wù)成立的前 提，則稽征機(jī)關(guān)是否核課，何時(shí)核課都不可避免的影響稅收債務(wù)的成 立。法律保留”即只是具文。更何況稽征機(jī)關(guān)的有限理性，更不可能 于任何滿足課稅要件的事件發(fā)生時(shí)及時(shí)予以評(píng)價(jià)。稅法要求對(duì)相同的經(jīng)濟(jì)事實(shí)應(yīng)以相同的評(píng)價(jià)” 8k在評(píng)價(jià)時(shí)點(diǎn)的差異上亦必會(huì)影響各 個(gè)債務(wù)人期限利益的取得。在課稅處分被變更或暫時(shí)被撤消時(shí)， 其債 務(wù)的成立時(shí)間亦難

7、以確定。9;此外，納稅申報(bào)作為債務(wù)的履行方式 被越來越多的采用時(shí)，稅額通過申報(bào)即可予以確定，過分強(qiáng)調(diào)稅務(wù)機(jī) 關(guān)的核定處分是沒有意義的。核定處分和納稅申報(bào)只在于宣示已存在 的債務(wù)數(shù)額，而非創(chuàng)立新的債務(wù)。因此，為確保成立稅捐債權(quán)債務(wù)的法律效果對(duì)于一切稅捐義務(wù)人均適用相同的基準(zhǔn)時(shí)， 而不受不同的稅 捐核定的時(shí)點(diǎn)的影響，應(yīng)以法定的課稅要素滿足時(shí)為準(zhǔn)10;.稅務(wù)機(jī)關(guān) 的核課行為不應(yīng)成為稅收要素的構(gòu)成要件之一。畢業(yè)論文（三）稅收之債構(gòu)成要件新解就筆者看來，借鑒私法之債中相關(guān)學(xué)者對(duì)法定之債的構(gòu)成要件的歸 納與總結(jié)，稅收之債應(yīng)包括以下要件：.稅收主體稅收主體亦即稅收債務(wù)關(guān)系之當(dāng)事人，應(yīng)包括稅收債權(quán)人和債務(wù)人。

8、 稅收是國家以取得滿足公共需求的資金目的， 基于法律的規(guī)定，無償 的向私人課征的金錢給付，稅收債權(quán)人是為國家，國家是所有稅收利 益的最終享有者，稅務(wù)機(jī)關(guān)不過是國家的代理人，僅僅是基于國家的 授權(quán)，作為國家的代理人而向稅收債務(wù)人行使債權(quán)，是代行稅收債權(quán)的主體，債權(quán)的行使后果必須歸屬于國家。當(dāng)前在我國行使稽征權(quán)的 包括稅務(wù)機(jī)關(guān)、海關(guān)、農(nóng)業(yè)部以及財(cái)政部。關(guān)于稅收主體，更為重要是無疑是稅收債務(wù)人。從抽象的層面來看， 所有的公民包括居民和非居民均可能成為納稅人。具體而言，本國公民享受本國政府提供的公共物品，應(yīng)當(dāng)為此而支付對(duì)價(jià)，并無疑議。 而外國公民亦可能基于偶然的稅收聯(lián)結(jié)而受一國管轄而承擔(dān)稅收債 務(wù)。我

9、國憲法即明定，人民有依法納稅的義務(wù)，已將所屬的公民納入 潛在的稅收債務(wù)人之中。這是從意義的角度來判明主體資格。 但亦有 學(xué)者認(rèn)為，一般系以可以體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)上給付能力或在技術(shù)上可以被把握 經(jīng)濟(jì)上給付能力者，作為稅捐權(quán)利主體。11;即在稅收債務(wù)的承擔(dān)中， 僅有政治意義上的聯(lián)結(jié)是不夠的，還必須把握經(jīng)濟(jì)給付能力，始能符合量能課稅的原則。畢業(yè)論文這僅是從抽象的闡明何為可能的稅收債務(wù)人。 在具體的稅收債務(wù)關(guān) 系中，稅收債務(wù)人還需由各個(gè)稅種法明確予以規(guī)定。例如，個(gè)人所得 稅的債務(wù)人是取得收入的個(gè)人，在營業(yè)稅和消費(fèi)稅則為從事生產(chǎn)經(jīng)營 的納稅人。稅收債務(wù)的承擔(dān)，即意味著須無償轉(zhuǎn)移一定的財(cái)產(chǎn)與國家。 這必然會(huì)造成對(duì)稅

10、收債務(wù)人財(cái)產(chǎn)的侵奪。因此，關(guān)于稅收債務(wù)人的規(guī)定應(yīng)有議會(huì)嚴(yán)格保留，在法律中明確規(guī)定，以使公民在從事相關(guān)的經(jīng) 濟(jì)活動(dòng)中，可以預(yù)測(cè)自己是否會(huì)因此而承擔(dān)稅收債務(wù)。.應(yīng)稅事實(shí)的發(fā)生或存續(xù)產(chǎn)生某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)后果(1)發(fā)生某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)事實(shí)，產(chǎn)生某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)后果。租稅法所重視者，應(yīng)為足以表征納稅能力之實(shí)質(zhì)的經(jīng)濟(jì)事實(shí)。；12稅收應(yīng)保證其侵奪公民財(cái)產(chǎn)的合理性與公平性。因此，即需考量潛在納稅人的納稅能力，以實(shí)現(xiàn)量能課稅，實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平。而其衡量的基 礎(chǔ)，僅在于某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)事實(shí)的發(fā)生。靜態(tài)的財(cái)產(chǎn)存續(xù)是難以表彰納稅能 力的。只有在動(dòng)態(tài)的財(cái)產(chǎn)變動(dòng)中實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的流轉(zhuǎn)始有可能基于由此發(fā) 生的增值重新評(píng)價(jià)納稅人的納稅能力，也只有基于此種經(jīng)濟(jì)增值才有

11、 必要重新配置所增值的部分(收益)在各主體間的分布，達(dá)到國家重 分配的目的。需要強(qiáng)調(diào)的是該經(jīng)濟(jì)事實(shí)并不僅限于經(jīng)濟(jì)行為。 從事經(jīng) 濟(jì)行為取得收入固可以征稅，由于事件而使財(cái)產(chǎn)自然增值亦可就其增 值部分征稅。如1969年臺(tái)上字第1415號(hào)判決即認(rèn)為，土地增值稅， 系以都市土地之自然漲價(jià)為標(biāo)的。13畢業(yè)論文(2)該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)事實(shí)具有可稅性。所謂經(jīng)濟(jì)事實(shí)具有可稅性亦即該經(jīng)濟(jì)事實(shí)所產(chǎn)生之經(jīng)濟(jì)利益與經(jīng)濟(jì)后果經(jīng)由稅法評(píng)價(jià)，屬于應(yīng)納稅的范圍。由于課稅必須和表彰經(jīng)濟(jì) 給付能力的標(biāo)的、狀態(tài)、或事實(shí)經(jīng)過相聯(lián)結(jié)，14;因此，必須切實(shí)把 握何種經(jīng)濟(jì)利益屬于 可稅”的范圍。有學(xué)者認(rèn)為，一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)利益必須 具備收益性并排除公益性才

12、是 可稅”的。15;首先，由于國家收入是 由私人財(cái)產(chǎn)的收益中分享，性質(zhì)上即為對(duì)人民自由權(quán)及財(cái)產(chǎn)權(quán)的限制。 租稅之對(duì)象限于所得及消費(fèi)，不得及于私有財(cái)產(chǎn)本身。16;為避免對(duì) 私有財(cái)產(chǎn)的侵犯，租稅應(yīng)盡量不及于財(cái)產(chǎn)本身，而僅對(duì)財(cái)產(chǎn)上的增值 部分為征收。其次，由于稅收中性的要求，為避免由于征稅給市場(chǎng)競(jìng) 爭(zhēng)造成不必要的損害，亦要求僅于某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)收益發(fā)生時(shí)， 對(duì)該收益進(jìn) 行征稅。最后，稅收是對(duì)財(cái)富的分配與再分配，只有存在收益時(shí)才有 再分配的可能。就主體的收益而言，包括諸如商品(包括勞務(wù))的銷 售收入，各類主體的所得，源于財(cái)產(chǎn)的收入或利益三大方面。以上述 收益作為征稅對(duì)象，便形成了商品稅、所得稅、財(cái)產(chǎn)稅這三大稅

13、收的 劃分。17(3)經(jīng)濟(jì)事實(shí)可歸屬于稅收債務(wù)人為成立稅收債務(wù)，必須在發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事實(shí)與稅收債務(wù)人之間存在一 定的關(guān)聯(lián)關(guān)系。可歸屬性”即關(guān)注該經(jīng)濟(jì)事實(shí)與特定的稅收債務(wù)人有 某種結(jié)合的因素。此種歸屬一般而言系基于私法上的法律行為，所有關(guān)系等而實(shí)現(xiàn)結(jié)合的。但這僅僅是由于借由私法中的法律形式來考察 納稅人與某財(cái)產(chǎn)的關(guān)系以實(shí)現(xiàn)稅法評(píng)價(jià)具有某種便宜性，亦有利于保持法律秩序的整體性。在民法對(duì)某種經(jīng)濟(jì)事實(shí)的形式歸屬不能完全反 映經(jīng)濟(jì)生活的實(shí)質(zhì)時(shí)，稅法即有可能越過相關(guān)的民法的形式歸屬而直 接考察其實(shí)質(zhì)的經(jīng)濟(jì)歸屬，即稅法的可歸屬性更重視經(jīng)濟(jì)事實(shí)與稅收 債務(wù)人的實(shí)質(zhì)性聯(lián)系。因此，有學(xué)者主張，應(yīng)在歸屬性中導(dǎo)入實(shí)質(zhì)課

14、稅原則，認(rèn)為實(shí)質(zhì)上相同的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所產(chǎn)生之相同經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)課以相同的租稅。對(duì)有關(guān)課征租稅構(gòu)成要件之判斷及認(rèn)定， 自應(yīng)以其實(shí)質(zhì) 上的經(jīng)濟(jì)事實(shí)關(guān)系及所產(chǎn)生之經(jīng)濟(jì)利益為之，而非以形式外觀為準(zhǔn)。18;在當(dāng)前諸多的稅收規(guī)避案件中，即有不少是利用私法的法律形式 了掩蓋某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)事實(shí)的實(shí)質(zhì)歸屬以達(dá)到規(guī)避稅收的目的。因此，更應(yīng)注重對(duì)實(shí)質(zhì)的經(jīng)濟(jì)歸屬的考察。畢業(yè)論文3.稅基和稅率稅基即課稅基礎(chǔ)或課稅標(biāo)準(zhǔn)17;,即是應(yīng)稅客體的數(shù)量，反映的是 在某征納關(guān)系中具體 可稅”的量化的收益的額度，是從量上來限定征 稅對(duì)象，屬于量的規(guī)定性19;.如所得稅中的所得金額。以此為基礎(chǔ)， 適用稅率，即可計(jì)算稅額。稅率是指對(duì)于稅基應(yīng)納稅捐金額的比例，反映的是征稅的深度，可 分為比例稅率、累進(jìn)稅率