1、高級財(cái)務(wù)會計(jì)第一篇 企業(yè)合并與合并財(cái)務(wù)報(bào)表第三章 同一控制下合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制學(xué)習(xí)目標(biāo)1理解和掌握同一控制下合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制方法；2理解和掌握同一控制下合并日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制方法。3理解對對同一控制合并會計(jì)處理原則的應(yīng)用。（一）哪些調(diào)整？（二）為何調(diào)整？為統(tǒng)一會計(jì)政策、統(tǒng)一會計(jì)期間所作的調(diào)整對非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司，將其 可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按合并日公允價(jià)值為報(bào)告基礎(chǔ)進(jìn) 行調(diào)整將母公司對子公司長期股權(quán)投資的成本法結(jié)果 按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整實(shí)現(xiàn)抵銷前的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)可比性滿足所選擇的合并理念的要求滿足實(shí)務(wù)中長期以來對抵銷分錄編制基礎(chǔ)的慣性思維同一控制下企業(yè)合并，將被并方合并前留存收益 中合并

2、方應(yīng)享有的份額轉(zhuǎn)入合并后主體留存收益 體現(xiàn)權(quán)益之結(jié)合合并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、期初至合并日的合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表。合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制要點(diǎn)合并利潤表的編制要點(diǎn)合并現(xiàn)金流量表的編制要點(diǎn)為統(tǒng)一會計(jì)政策、會計(jì)期間所作的調(diào)整將子公司合并前留存收益進(jìn)行調(diào)整對子公司凈資產(chǎn)按其帳面價(jià)值報(bào)告要反映本期合并前的實(shí)現(xiàn)凈利潤情況；被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤單項(xiàng)反映要反映本期期初至合并日的現(xiàn)金流動情況 資料：被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值500萬，其中：股本400萬，留存收益100萬。合并方支付的合并對價(jià)450萬，取得被并方100%的控股權(quán)。合并的賬務(wù)處理：借：長期股權(quán)投資 500 貸：銀行存款

3、450 資本公積 50抵消分錄：借：股本 400 留存收益 100 貸：長期股權(quán)投資 500 調(diào)整分錄：借：資本公積 100 貸：留存收益 100合并報(bào)表工作底稿中的處理【例31】A公司和B公司為集團(tuán)內(nèi)部兩家全資子公司。206年6月30日，A公司向B公司的股東定向增發(fā)1 000萬股普通股（每股面值1元，市價(jià)為6元）換取B公司原股東所有股票，合并后B公司繼續(xù)保留法人資格。假定A公司和B公司在合并前采用的會計(jì)政策相同。 （一）A公司作取得B公司股權(quán)，編制會計(jì)分錄：借：長期股權(quán)投資 40 000 000 貸：股本 10 000 000 資本公積 30 000 000（二） A公司在編制合并日合并資產(chǎn)

4、負(fù)債表時(shí)，應(yīng)在合并底稿中編制抵銷分錄如下：（1）借：股本 11 000 000 資本公積 7 000 000 盈余公積 8 500 000 未分配利潤 13 500 000 貸：長期股權(quán)投資 40 000 0002A公司在編制合并日合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，還應(yīng)將B公司在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，自資本公積中轉(zhuǎn)入留存收益，應(yīng)在合并底稿中編制調(diào)整分錄如下： （2）借：資本公積 22 000 000 貸：盈余公積 8 500 000 未分配利潤 13 500 000二、非全資子公司的合并【例32】A公司和B公司為集團(tuán)內(nèi)部兩家全資子公司。206年12月31日，A公司用銀行存款2 900萬元購

5、得B公司80%的股份。合并后B公司繼續(xù)保留法人資格。假定A公司和B公司在合并前采用的會計(jì)政策相同。合并前，A公司、B公司資產(chǎn)、負(fù)債情況如表35所示，A公司和B公司206年1月1日至12月31日的利潤表如表36所示。 （一）合并日，A公司作取得B公司股權(quán)的會計(jì)處理如下：借：長期股權(quán)投資 28 000 000 資本公積 1 000 000 貸：銀行存款 29 000 000 (二)A公司在編制合并日合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)在合并底稿中編制抵銷分錄如下：（1）借：股本 20 000 000 資本公積 10 000 000 盈余公積 3 000 000 未分配利潤 2 000 000 貸：長期股權(quán)投資 2

6、8 000 000 少數(shù)股東權(quán)益 7 000 000A公司在編制合并日合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，還應(yīng)將B公司在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，自資本公積中轉(zhuǎn)入留存收益，應(yīng)在合并底稿中編制調(diào)整分錄如下： （2）借：資本公積 4 000 000 貸：盈余公積 2 400 000 未分配利潤 1 600 0003A公司在合并日還應(yīng)編制合并利潤表，合并利潤表工作底稿見表38。 4在合并日，合并還需要編制合并現(xiàn)金流量表。合并日合并現(xiàn)金流量表的編制與合并利潤表的編制原理相同。如果有內(nèi)部涉及現(xiàn)金增減的事項(xiàng)，需要抵銷，否則直接相加即可。 三、同一控制下合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制要點(diǎn)通過前面的例子，現(xiàn)將同一控制

7、下合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制要點(diǎn)總結(jié)如下：（一）應(yīng)合并合并的會計(jì)報(bào)表包括完整的所有報(bào)表；（二）合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表應(yīng)包括合并當(dāng)年年初至合并日的期間損益和現(xiàn)金流量；（三）由于母公司長期股權(quán)投資按母公司在子公司擁有的凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值確認(rèn)，而且，子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、損益以及少數(shù)股東權(quán)益均按原賬面價(jià)值并入。下面的等式總是成立：合并抵銷長期股權(quán)投資項(xiàng)目+應(yīng)在合并股東權(quán)益中轉(zhuǎn)確認(rèn)的少數(shù)股東權(quán)益項(xiàng)目金額（全資時(shí)為0）=應(yīng)抵銷的子公司股東權(quán)益賬面金額；（四）在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，對于被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益（盈余公積和未分配利潤之和）中歸屬于合并方的部分，應(yīng)自合并方的資本公積轉(zhuǎn)入留存收益。（五）如

8、果集團(tuán)內(nèi)部間在合并日之前有其他內(nèi)部交易事項(xiàng)，也要抵銷調(diào)整。在本節(jié)中我們討論同一控制下企業(yè)控股合并在合并日后的合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制方法。在合并日后，合并方的合并財(cái)務(wù)報(bào)表包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表和合并合并所有者權(quán)益變動表。此外，在本節(jié)的合并業(yè)務(wù)中，我們?nèi)约僭O(shè)集團(tuán)內(nèi)部沒有發(fā)生過內(nèi)部交易事項(xiàng)。第二節(jié) 合并日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制【例33】沿用【例32】，假設(shè)207年度，B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤1000萬元，提取法定公積金100萬元，向P公司分派現(xiàn)金股利480萬元，向其他股東分派現(xiàn)金股利120萬元。B公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動計(jì)入當(dāng)期資本公積的金額為l00萬元。A公司個別報(bào)表中對

9、B公司的投資采用成本法核算。A公司與B公司個別財(cái)務(wù)報(bào)表分別見表39、表310和表311。因A公司個別報(bào)表中對B公司的投資采用成本法核算。所以在207年末編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，A公司應(yīng)在合并工作底稿中（見表312）對B公司股權(quán)投資調(diào)整為權(quán)益法。根據(jù)該例資料，合并調(diào)整的內(nèi)容有以下三項(xiàng)：（1）確認(rèn)A公司在207年B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤1 000萬元，所享有的份額800（1 00080）萬元：借：長期股權(quán)投資B公司 8 000 000 貸：投資收益B公司 8 000 000（2）確認(rèn)A公司收到B公司207年分派的現(xiàn)金股利，同時(shí)抵銷原按成本法確認(rèn)的投資收益480萬元：借：投資收益B公司 4 800 000 貸：

10、長期股權(quán)投資B 4 800 000（3）確認(rèn)A公司在207年B公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動中所享有的份額80萬元（資本公積的增加額l0080）：借：長期股權(quán)投資B公司 800 000 貸：資本公積其他資本公積B公司 800 000在連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的情況下（即207年末以后期間的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中），對上述三項(xiàng)內(nèi)容應(yīng)編制如下調(diào)整分錄：借：長期股權(quán)投資B公司4 000 000（80048080） 貸：未分配利潤年初 3 200 000 資本公積其他資本公積B公司 800 000（4）抵銷B公司股東權(quán)益和A公司長期股權(quán)投資，并確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益：借：股本 20 000 000 資本公積 11

11、 000 000 盈余公積 4 000 000 未分配利潤年末 5 000 000 貸：長期股權(quán)投資 32 000 000 少數(shù)股東權(quán)益 8 000 000（5）抵銷A公司投資收益和B公司利潤分配項(xiàng)目，抵銷B公司期初未分配利潤，確認(rèn)少數(shù)股東損益：借：投資收益 8 000 000 少數(shù)股東損益 2 000 000 未分配利潤年初 2 000 000 貸：提取盈余公積 1 000 000 對所有者的分配 6 000 000 未分配利潤年末 5 000 000（6）將B公司在合并日前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，自資本公積中轉(zhuǎn)入留存收益：借：資本公積 4 000 000 貸：盈余公積年初 2

12、400 000 未分配利潤年初 1 600 000二、同一控制下合并日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制要點(diǎn)通過前面的例子，現(xiàn)將同一控制下合并日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制要點(diǎn)總結(jié)如下：1 在合并底稿中對母公司長期股權(quán)投資及投資收益按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。調(diào)整的內(nèi)容主要包括：確認(rèn)子公司凈損益份額、現(xiàn)金股利和其他引起子公司凈資產(chǎn)變動的事項(xiàng)；但是調(diào)整以子公司賬面價(jià)值為基礎(chǔ)。2將經(jīng)調(diào)整后的母公司長期股權(quán)投資項(xiàng)目和投資收益項(xiàng)目分別與子公司的股東權(quán)益和利潤分配等項(xiàng)目進(jìn)行抵銷。子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、損益以及少數(shù)股東權(quán)益均按原賬面價(jià)值并入。 抵銷時(shí)利用以下等式關(guān)系：（1）應(yīng)抵銷的長期股權(quán)投資項(xiàng)目（調(diào)整后）應(yīng)在合并股東權(quán)益中轉(zhuǎn)確認(rèn)的少數(shù)股

13、東權(quán)益項(xiàng)目金額（全資時(shí)為0）=應(yīng)抵銷的子公司股東權(quán)益賬面金額；（2）應(yīng)抵銷的投資收益項(xiàng)目（調(diào)整后）應(yīng)在合并利潤表中確認(rèn)的少數(shù)股東收益項(xiàng)目金額（全資時(shí)為0）=應(yīng)抵銷的子公司的現(xiàn)金股利提取盈余年末未分配利潤年初未分配利潤。第一類抵銷分錄將母公司對子公司權(quán)益性資本投資數(shù)額與子公司股東權(quán)益中母公司持有的份額相抵銷區(qū)分相關(guān)長期股權(quán)投資形成于同一控制下企業(yè)合并還是非同一控制下企業(yè)合并；區(qū)分母公司對子公司的股權(quán)投資是全資還是非全資；所要抵銷的與母公司對子公司長期股權(quán)投資相關(guān)的資料，應(yīng)該是按權(quán)益法調(diào)整后的數(shù)據(jù)。 理解要點(diǎn)：將非全資子公司股東權(quán)益各項(xiàng)目余額中按母公司持股比例計(jì)算的份額與母公司對該子公司權(quán)益性資本

14、投資余額相抵銷確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益借：股本 資本公積 盈余公積 未分配利潤 貸：長期股權(quán)投資 母公司對子公司股權(quán)投資價(jià)值 少數(shù)股東權(quán)益 子公司股東權(quán)益期末賬面余額子公司股東權(quán)益期末余額少數(shù)股權(quán)比例同一控制下的企業(yè)合并合并利潤表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的利潤表為基礎(chǔ)，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對單獨(dú)利潤表的影響后，由母公司編制。 注意合并所有者權(quán)益變動表的數(shù)據(jù)與合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表有關(guān)的抵消分錄的關(guān)系合并所有者權(quán)益變動表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的所有者權(quán)益變動表為基礎(chǔ)，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對單獨(dú)所有者權(quán)益變動表的影響后，由母公司合并編制。 抵消內(nèi)部

15、股權(quán)投資收益及子公司利潤分配抵消分錄：借：投資收益 少數(shù)股東損益 未分配利潤期初 貸：提取盈余公積 應(yīng)付普通股股利 未分配利潤期末子公司當(dāng)年凈利潤母公司持股比例子公司當(dāng)年凈利潤少數(shù)股東持股比例子公司期初未分配利潤子公司當(dāng)年分配數(shù)子公司年末未分配數(shù)第二類抵銷分錄例 第一類、第二類抵消分錄綜合舉例合并當(dāng)年借：投資收益 16 少數(shù)股東損益 4 貸：提取盈余公積 2 應(yīng)付普通股股利 5 未分配利潤期末 13借：股本 100 盈余公積 2 未分配利潤期末 13 貸：長期股權(quán)投資 92 少數(shù)股東權(quán)益 23借：長期股權(quán)投資 12 貸：投資收益 12成本法調(diào)整到權(quán)益法2007年合并報(bào)表工作底稿中的有關(guān)調(diào)整與抵消分錄第一類抵消分錄第二類抵消分錄資料：股本為200萬元的母公司2007年初出資80萬元對甲子公司進(jìn)行股權(quán)投資，持股比例為80%，投資時(shí)甲子公司股東權(quán)益為100萬元（均為股本）；投資當(dāng)年甲子公司實(shí)現(xiàn)凈利潤20萬元；甲子公司提取盈余公積2萬元，分配現(xiàn)金股利5萬元，母公司未分配現(xiàn)金股利；假設(shè)未發(fā)生其他業(yè)務(wù)。例 第一類、第六類抵消分錄綜合舉例合并后第二年借：投資收益 24 少數(shù)股東損益 6 未分配利潤期初 13 貸：提取盈余公積 3 應(yīng)付普通股股利 8 未分配利潤期末 32借：股本 100 盈余公積 5 未分配利潤期末 32 貸：長期股權(quán)投資 109.6 少數(shù)股東權(quán)益 27.4借