1、PAGE PAGE 19一、引言(ynyn) 2006年2月15日，財政部頒布了新的企業會計準則，并規定自2007年l月1日起在上市公司范圍(fnwi)內實行，鼓勵其他企業執行。此次頒布的企業會計準則體系強化了為投資者和社會公眾提供有用會計信息的新理念，引進了如“重置成本”、“可變現(bin xin)凈值”、“現值”和“公允價值”等更多的對企業會計信息相關性產生重大影響的計量屬性。 會計信息質量是對企業財務報告中所提供會計信息質量的基本要求，是使財務報告中所提供會計信息對投資者等使用者決策有用應具備的基本特征，根據基本準則規定，它包括可靠性、相關性、可理解性、可比性、實質重于形式、重要性、謹慎

2、性和及時性等。 實務中，只有具備會計信息質量特征的會計信息才是有價值的。而會計準則體系的制定則是以提高會計信息質量為出發點的。新頒布的會計準則對會計信息的提高有何種程度的影響事關準則體系制定的成敗，也是學術界十分關注的問題。 二、新會計準則體系對會計信息質量的影響 新會計準則對會計信息質量產生的影響可從會計信息的關鍵質量特征是可靠性和相關性以及防范利潤操縱這三個方面進行探討。 1.可靠性 可靠性是指企業所披露的會計信息必須是客觀真實公正地反映企業的財務狀況、經營成果以及現金流量，盡可能地降低“信息不對稱”所產生的翻譯成本，提高信息的價值。無論是“受托責任觀”還是“決策有用論”均強調可靠性是會計

3、信息的質量標準。與舊會計準則體系相比，新會計準則更加強調會計信息的可靠性。主要表現在： (1)基本準則方面(fngmin) 企業(qy)會計準則基本準則在整個準則體系中起著統馭作用，屬于準則的準則，它明確規定了會計信息的首要質量特征就是可靠性，要以實際發生的交易或者事項為依據進行會計確認(qurn)、計量和報告，如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素及其他相關信息，保證會計信息真實可靠，內容完整。 (2)具體準則方面 新會計準則體系在金融工具、投資性房地產、非共同控制下的企業合并、債務重組和非貨幣性交易等方面均謹慎地采用了公允價值。有人擔憂公允價值會被濫用而會降低會計信息的可靠性。實則不然，

4、與國際會計準則中公允價值的適用范圍相比，我國企業會計準則體系在確定公允價值的應用范圍時，更充分地考慮了我國的國情，作了審慎的改進。公允價值的運用必須滿足一定的條件，在基本準則第四十三條中就明確指出采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。在有關具體準則中，對采用公允價值計量的，都有明確規定的限制條件。如在非貨幣性資產交換中對于公允價值的運用，新準則規定了按照非貨幣性資產交換處理的兩個前提條件，即該項交換是否具有商業實質，交易各方之間是否存在關聯方關系。再如，新準則規定投資性房地產的后續計量中，應按成本模式進行，如果有確鑿證據表明，其公允價值

5、能夠可靠取得，也可以采用公允價值模式進行計量。這些前提條件，將有效制約以公允價值計量方式操縱收益的行為。由此可見，公允價值的應用是有嚴格的限制條件的，不允許被濫用，因此只要嚴格地按照準則實施，公允價值就會真的做到公允。此外，新會計準則體系從資產減值準備的計提、存貨計價方法的改進以及資產資本化范圍的確定方面均體現了會計信息可靠性的質量特征。 2.相關性 新準則(zhnz)在其企業會計準則基本準則第4條規定，財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者作出經濟決策。它突出了報告對決策的有用(

6、yu yn)性，彰顯會計信息的相關性，要求企業提供的會計信息應當與財務會計報告使用者的經濟決策需要相關。具體體現在以下幾個方面。 （1）引入公允(gngyn)價值等多種計量基礎 新會計準則體系中會計計量屬性包括歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值。計量屬性的多樣化，可以有效地增強會計信息的相關性，為投資者、債權人等眾多利益相關者提供更加有助于其決策的信息。 （2）新準則確立資產負債表觀的核心地位 資產負債表觀是指會計準則制定者在制定規范某類交易或事項的會計準則時，應首先定義并規范由此類交易產生的資產或負債的計量。然后，再根據所定義的資產和負債的變化來確認收益。顯然，新會計準則體系較之

7、以前，更加強調和側重資產和負債的準確計量。比如，新準則對無形資產研究開發項目支出的會計處理規定：企業內部研究開發項目的支出，應當區分研究階段支出與開發階段支出，分別處理。企業在內部研究階段所投入的資金與費用，因其不能為企業帶來未來經濟利益，研究費用予以費用化處理。而當進入開發階段后，隨著研究成果的轉化，開發階段實際上有了具體受益對象（即特定的商品）作為載體，企業的有關研究開發活動，其本質上一種商業活動行為，且依據有關數據信息可預測或計量未來經濟利益的流人流出。因此，企業在開發階段所產生的費用，符合資本化條件的應予以資本化。這從一定程度上改變了我國過去企業會計準則過分側重于利潤表，以收入、利潤的

8、合理配比為先，在費用的計量和攤銷上優先考慮利潤表，嚴格遵守配比原則的一貫做法，有利于企業管理當局制定長期研發計劃，也利于外部會計信息使用者對企業未來經營發展狀況作出更為客觀的預測。 3.新會計準則體系對利潤操縱的控制 首先，新會計準則體系較多地壓縮了會計估計和會計政策的選擇項目，限定了企業(qy)利潤調節的空間范圍，規范和控制企業對利潤的人為操縱、粉飾經營業績，提高會計信息質量。例如，存貨發出計價，取消“后進先出法”，一律(yl)采用“先進先出法”。這項準則變動將使得企業無法再將變更存貨計價方法作為利潤調節手段，促使企業的存貨真實(zhnsh)的反映實際的歷史成本，減少人為操縱的因素。 其次，

9、新準則加大了對關聯交易的披露。企業在利潤操縱中往往傾向于利用缺乏公允的關聯交易，將利潤從一方轉移到另一方，從而達到操縱利潤的目的。根據實質重形式的原則，新準則對關聯方的定義做出了明確的擴展，包括了一系列對企業具有制、共同控制和重大影響的三大類。且無論是否發生關聯方交易，存在控制關系的關聯方企業都應當在報表附注中披露母子公司的關系，屬多層投資控制的，關聯關系交易應披露到最底級企業。此外，關聯方發生交易，取消金額或比例的披露選擇，求企業必須披露交易金額，重大交易須同時披露交易金額和交易額占該類總交易額的比例；對未結算項目要求披露詳細信息及金額；強調只有在提供充分證據的情況下，企業才能披露關聯方交易

10、采用了與公平交易相同的條款。可見，新準則加大了關聯交易披露的范圍和內容，將以往較為概括的要求明確化和具體化，增強了關聯交易的透明度。 新會計準則的頒布，將有效遏制同一控制下企業合并中個別企業濫用公允價值和合并日進而調節利潤和所有者權益的行為。與舊的企業合并準則相比，新準則對同一控制下企業合并的會計處理做了新的規定，要求合并方在企業合并中取得的資產和負債，應當按照合并日被合并方的賬面價值計量，放棄使用公允價值。這主要是針對目前我國企業的合并大部分是同一控制下的企業合并，合并對價形式上是按雙方確認的公允價值確認，而實質上并非是真正的“公允價值”。 通過前面的探討，新會計準則體系在會計信息的可靠性和

11、相關性方面都做出了重大貢獻，并對傳統的利潤操縱手段起到很好的遏止作用，這勢必對我國企業的會計信息產生積極影響(yngxing)。可以說，新會計準則體系的實施，將有利于提高企業會計信息質量，增強企業財務透明度，為財務會計報告使用者提供更加可靠和相關的會計信息。 三、會計信息質量體系構建(u jin)會計信息作為一種通用的商業語言，在經濟交往中發揮(fhu)著重要作用。但在現實經濟生活中，會計信息的質量難以滿足使用者的要求。因而，加強對提高會計信息質量的研究有著重要的現實意義。 近年來，制作虛假報表，亂列成本費用，虛盈實虧，資產利潤不實，偷稅漏稅等會計信息失真現象屢見不鮮，會計信息質量難以令使用者

12、滿意。新會計準則的實施有助于提高會計信息可靠性，可比性和透明度，但仍然無法完全杜絕企業發布虛假會計信息，這一點已經在香港、臺灣甚至會計和法律制度非常完善的美國證券市場得到證明。 會計信息的生成和對外披露，需要歷經多個部門和人員，因此，對會計信息質量的控制也應包含對這些部門和人員的激勵和約束，是一個完整的體系。 清晰的職責分工和相關部門，人員之間協調一致的行動是提高會計信息質量的組織保證；對會計信息質量實施有效的控制，需要構建以整體性和系統性為特征的質量控制體系。基于以上兩點考慮，本文借鑒了系統論的基本思想，從企業內、外部兩個層次構建了我國會計信息質量體系。（一）、會計信息質量體系外部層次 1.

13、市場約束 在有效的資本市場中，會計信息質量會影響股票價值(企業價值)。因為不完全，低質量的會計信息會導致不確定性，不確定性給投資者和債權人帶來風險，而風險使得投資者和債權人要求更好的投資回報率，給投資者和債權人更好的回報率會增加企業的資本成本，使股價下降。普華永道的一項對機構投資者的國際性調查顯示，這一群體認為提高會計披露質量所帶來5項最大益處是：提高管理層的可信度、更為長期的投資者，更多的財務分析師(潛在投資者)跟隨，改善新資金的途徑以及更高的股票價值。因此，企業董事會，管理層及會計人員都應該充分認識到高質量會計信息對企業自身的巨大益處，并在實際工作中嚴格認真地遵循這一市場規律。 2.外部(

14、wib)審計 首先，會計師事務所應當加強對注冊會計師的后續教育，認真學習和領會新的審計準則，全面掌握和靈活運用先進的風險導向審計技術。實施風險導向審計，注冊會計師必須了解被審計單位及其環境，包括內部控制，以充分識別和評估財務報表重大錯報風險，并針對評估的重大錯報風險設計和實施控制測試和實質性程序。其次，應加強會計師事務所的內部管理，特別是要建立健全審計質量控制制度。應當根據國家法律法規和獨立審計準則的要求，結合事務所的實際，制定和完善審計工作程序和質量控制制度，規范審計工作底稿，認真執行三級復核制度，從而使外部審計成為會計信息質量最后(zuhu)的把關口。 3.監管部門 監管部門是促進企業提高

15、會計信息質量不可或缺的力量。會計監管部門(包括財政部門、證監會，審計署等)首先應督促單位認真貫徹會計法規，制度，對單位有關會計制度與準則執行情況進行檢查，要經常開展會計信息質量檢查，將會計信息質量檢查工作制度化：其次，完善年檢制度，建立誠信檔案，檢查會計人員的遵紀守法情況，在從業資格證書上留下褒獎記錄，并在會計監管部門建立會計人員的誠信檔案，以備用人單位查詢，使之與個人信譽相掛鉤。同時，加大對會計違法行為(wi f xn wi)的懲罰力度。 （二）、會計信息質量體系內部(nib)控制因素 1.誠信(chn xn)文化 企業(qy)應培育“信以立志，信以守身，信以處世，信以待人，毋忘立信，當必有

16、誠”的誠信文化。特別是企業領導層要自覺主動把誠實守信作為自己基本行為準則，帶動會計人及其他人員一起提高會計質量。 2.公司治理 由于現代企業經營權與所有權的分離，由經營者提供會計信息。為了防止經營者按自己的利益取向披露低質量的會計信息，首先要在治理結構設置上保證會計信息質量，如股東大會下設立審計委員會和監事會，在董事會中設立獨立董事，以及內部審計機構的設立，對經營層的會計信息披露設置組織和權限的控制，在一定程度上保證了經營者提供的會計信息的質量；其次，財務治理權配置也保證了信息披露的質量：股東大會，董事會、經理層和一般財務人員的職責是不同的，經理人員想通過操縱財務來實現他們想達到的效果有更大的

17、難度，因此有利于保證會計信息質量。 3.內部控制 內部控制是指企業為了確保戰略目標的實現、提高經營管理效率、保證信息質量真實可靠，保護資產安全完整、促進法律法規有效遵循而由企業董事會、管理層和全體員工共同實施的一個權責明確，制衡有力的動態管理過程。完善內部控制是提高會計信息質量的根本途徑和保證。企業應從完善內部控制環境和會計信息系統，制定符合本單位實際情況的會計控制制度，加強內部審計等方面完善內部控制，為提高會計信息質量提供制度保證。 4.會計人員 會計人員是會計信息質量控制中最重要的因素，因為會計信息都是通過會計人員的工作來形成的。因此，在企業中要培養會計人員主人翁意識，讓會計人員意識到提高

18、會計信息質量的重要性，積極主動從源頭控制財務會計信息質量。 會計人員的素質包括職業道德素質和會計專業素質。會計人員職業道德水平和專業素質的高低直接決定了會計工作的質量(zhling)。因此，一方面，要提高會計人員職業道德水平，增強會計人員的法律意識、道德意識和主人翁責任感，確保會計人員具備正直，誠信，公正，廉潔的優秀品質：另一方面，也要提高會計人員專業素質。新會計準則增加了投資性房地產，生物資產(zchn)、資產減值，股份支付，金融工具確認和計量、金融工具列報等具體準則和應用指南，內容完整，覆蓋面廣，建立起了科學的會計確認，計量、報告標準。這就從內容的廣度和深度上對會計人員學習和掌握新會計準則

19、提出了更高的專業要求，而在實務中，科學地運用新準則才是對會計人員專業能力的最高要求，例如新準則中對公允價值的使用，既要求會計人員具備專業知識，還需要提高自身的會計判斷。因此，會計人員要不斷努力學習，加強道德修養和專業素質。 四、提高(t go)會計信息質量（一）.我國會計信息質量現狀在現代財務會計實務中，各國都在致力于發展和完善符合本國實際情況的會計準則，以規范各會計主體的會計行為，使其提供符合質量要求的、可供決策者使用的會計信息。然而在我國，雖自1993年始就在建立和完善符合我國實際情況的企業會計準則方面邁開了實質性步伐，但企業會計信息質量問題卻沒有得到應有的改善。這顯然是與制訂和完善企業會

20、計準則的初衷相悖的。事實上，無論一個國家的會計準則制訂得多么科學和完善，如果企業普遍地缺乏認真執行會計準則的動力和積極性，則制訂會計準則時所設定的目標就必然難以實現，再科學完善的會計準則也就只能是一紙空文。為了保證已制訂的會計準則在實務中得到貫徹執行，確保其權威性，就必然要建立與會計準則和本國實際情況相對應的會計管理體制。當前，我國制訂的會計準則之所以在企業實際執行過程中缺乏應有的權威性，會計信息質量問題日益嚴重，與我國缺乏一套與會計準則相適應的、健全的會計管理體制有著極大的關系。普遍存在的會計信息質量問題，已嚴重地影響著我國宏觀經濟調控、社會資源有效配置、企業經濟效益的提高和國有資產的安全，

21、嚴重地擾亂了我國正在建設中的社會主義市場經濟秩序。因此，國家在制訂和完善會計準則的同時，更要注重建立與健全同其配套的會計管理體制。而如何規范企業嚴格按照會計準則進行會計行為，提高會計信息質量，應是會計管理體制的主要內容和根本要求，而且這一要求相當迫切。（二）.我國會計信息質量問題(wnt)原因分析我國當前普遍存在卻難以得到有效控制(kngzh)的嚴重的會計信息質量問題，已引起包括會計理論界在內的社會各界的廣泛關注。究其產生與存在的原因，人們已有很多分析，但大多是從會計到會計，企圖從會計本身尋找原因和根治的良方，未能從更高的層面并結合我國實際來審視問題的本質，因而對解決實際問題作用不大。現代會計

22、是隨著企業(qy)的發展而發展的。在早期的業主制小企業，會計僅是業主為了管理和控制其財產的手段。相對于現代會計而言，那時的會計相當簡單，其質量也不為外界所注意。兩權分離，形成了財產經管的委托代理關系，會計開始成為維系企業所有者和經營者委托代理合約關系的紐帶。特別是現代股份制企業的出現，所有權與經營權徹底分離，所有者根據經營者所提供的會計信息評價其經營業績，并據以進行經濟決策；而經營者運用會計報告手段，向所有者確證或解除自己的經管責任。由于所有者遠離企業日常經營管理及受專業知識的限制，經營者實際地控制著所有者的資產；而且由于所有者與經營者目標不一致和信息不對稱，因此，內部人控制就不可避免。此時，

23、經營者所提供的會計信息質量才開始普遍地受到關注。這也是注冊會計師審計產生和制訂會計準則以規范企業提供符合質量要求的會計信息的內在動力。這一發展情況表明，會計信息質量問題與兩權分離有關。但是這似乎又給人一種假象，致使不少人認為，會計信息質量問題的根源在于所有權與經營權的分離。實際上，在信息不對稱的情況下，只要當會計信息最終會影響編報者的切身利益時，會計信息質量問題就始終存在。典型的事例就是在兩權合一的情況下，當業主制或合伙制企業所提供的會計信息成為其向國家納稅的直接依據時，其會計信息質量就值得懷疑；與此相反，如果信息不對稱不那么嚴重并且（或者）我們能從多方面提供有關企業經營業績的佐證信息，并以此

24、確定企業的經濟利益，那么會計信息質量就有可能得到保障，而這尤為重要。更深一層的問題在于，人（包括利益集團）作為自身合理利益最大化的追求者在各國均客觀地存在，因而會計信息質量問題并非我國所獨有(d yu)，但是為何我國會計信息失真較之其他許多國家普遍和嚴重地存在并長時期得不到有效控制和解決呢？我認為，這與我國會計管理體制及其建設所面臨問題的特殊性有著密切的關系，而這些嚴重地影響著我國企業的會計行為。1.我國國有企業的雙重委托代理(dil)關系我國公有財產的所有者從最終意義上講是全體人民。人民將財產委托給國家，國家再將受托的財產委托給國有企業廠長（經理(jngl)）經營管理。這種雙重委托代理關系具

25、有高度的不確定性：作為財產所有者的人民，不能確定他所擁有的財產的總額和比例，更難以確定他在某一特定國有企業中所擁有的數額和比例。作為第二層委托代理關系中的委托者，其主體（即國家）是虛擬的，也即所謂的所有者主體虛置。這些不確定性，必然減弱委托者對受托者的監督和約束。同時，在國有企業，部分本應屬于所有者的職權被授予經營者，這必然導致國有企業內部人控制較其他類型企業更加嚴重，從而嚴重影響國有企業對外提供的會計信息質量。2.國有企業廠長（經理）行政任命制目前我國國有企業的經營管理體制是廠長（經理）負責制，而廠長（經理）完全由行政任命。這種行政任命制容易產生諸多不良的后果，如：由于這些被任命的廠長（經理

26、）大多來自行政部門，在企業當廠長（經理）是“組織安排”和“革命需要”，故在企業他們無法也根本不可能有長期的奮斗目標和打算，加上實際上的頻繁調動與升遷，更助長了他們的短期行為。由于廠長（經理）的任命完全取決于上級行政主管部門領導人的主觀意見，這些被任命的廠長（經理）可能并不具備應有的專業知識和業務能力，從而在根本上違背社會化大生產和專業分工對經營者的要求，在日趨劇烈的市場競爭中企業也就難以獲得發展，更無效益可言。而他們為了自己的仕途，在無能力改善企業財務狀況及效益的情況下，就只有通過操縱會計行為，粉飾經營業績。作為上級行政主管部門領導人，一方面由于自己對這些被任命的廠長（經理）負有責任，另一方面

27、由于自己缺乏相應的專業知識，因而不愿或不能有效地制止廠長（經理）的虛假行為甚至予以褒獎。這種不良的“示范”作用，必然影響其他企業廠長（經理）的積極性，從而使會計信息失真問題日益嚴重。3.現有(xin yu)的監督與激勵機制根據我國國有資產(u yu z chn)保值增值考核試行辦法的規定，目前我國以國有企業所有者權益計算的國有資產保值增值率指標作為考核企業廠長（經理）經營責任的主要依據，暫不考慮貨幣時間價值及物價變動因素的影響。實質上就是財務資本保全概念下的財務指標，以此作為獎懲考核的主要依據，其合理性及有效性完全取決于該指標的科學性及質量。在我國，對國有企業的年度財務報告尚缺乏嚴格有效的審計

28、制度，現有的粗枝大葉的財務報表“年檢”，不論是會計師事務所的審計，還是政府審計的檢查，都難以有效地消除目前企業會計報告中所存在的信息虛假問題。這些經審計的可信度并不高的財務報告，成為現在獎懲考核企業包括經營者和全體職工的主要依據，由此不僅不能規范和激勵(jl)企業的會計行為，而且只會使會計信息質量問題更趨嚴重。實際上，許多企業都“積極”地致力于使會計作弊手段日益復雜隱晦，期望能在不甚嚴格的現行審計監督之下提高“蒙混過關”的成功率。由于企業所有者虛置，實際代行企業所有者監督約束職權的是企業職工代表大會和企業經營者及監事會。由于這種所有權本身所固有的高度不確定性，其監督約束也就必然缺乏內在動力和自

29、我要求。另外，職工在企業內部處于廠長（經理）的直接領導之下及其專業知識所限，實際上他們并不具備監督約束的獨立性和能力；再加上在某種意義上他們和廠長（經理）同屬于一個利益集團。因此，在我國實際上對國有企業及其經營者的監督約束機制的基礎相當薄弱。4.相關(xinggun)的法律法規制度我國法律法規對于因經營者個人原因(yunyn)而使企業虧損、倒閉和國有資產流失的法律責任的規定，彈性太大且不嚴格，對國有企業廠長（經理）并未構成真正的威懾作用；對于任意任命不具備條件的廠長（經理）的上級行政主管部門領導人，毫無法律責任可言；對于企業監事的法律責任，并不具有實質上的作用；對于企業經營者操縱會計行為的法律

30、責任，由于前述3所述原因，致使相應的法律條文流于形式，并不具有法律威嚴。法律法規制度的不健全，必然難于有效地阻止企業管理當局的各種違法違規（包括操縱會計）的行為。五、規范我國企業會計行為(xngwi)的思考會計信息失真長期以來整治無效的主要原因已如上述分析。當然，會計信息失真肯定還有許多比較具體的原因，但那些原因大多是上述原因的衍生物，或者是在解決了上述主要矛盾后才可能得到真正解決。由于上述各方面所固有的矛盾的復雜性，因此，要從根本上解決會計信息質量問題不可能一蹴而就。作為這一攻堅戰的第一站，就是要重塑我國會計管理體制，以規范企業的會計行為。誠如前述，在信息不對稱的情況下，只要當會計信息最終會

31、影響編報者的切身利益時，其質量就必然會受到影響。在我國，國有企業廠長（經理）接受國家委托、自主地組織經營管理活動，就要求其財產經營充分體現所有者的意志，并按照會計準則，定期提供規范的、合乎質量要求的會計信息，以如實反映其受托責任。作為受托責任的會計，擔負著動態地反映并控制企業切實履行財產營運狀況及結果的責任。因此，健全會計管理體制，規范企業會計行為，保證會計信息質量，就顯得格外重要。為此，必須立足于企業委托代理關系這一層面，從明確受托者的經管責任入手，從源頭上控制會計信息失真孳生的土壤，才有可能真正有效地規范企業會計行為。會計信息失真，會計人員當然負有不可推卸的責任。但是，會計人員作為企業經營者領導下的管理人員，其職責和權力是由企業內部分工和經營者授權所確定的，其各種行為，包括合法與非法行為，要么是經營者授意，要么是經營者負責建立(jinl)的內部控制和監督機制所允許的。對于會計人員的違法違規行為，企業經營者完全有責任、有能力建立健全的內部控制和監督機制予以防止、發現和糾正。從企業外部