1、第六章審計風險與重要性 第六章第六章 審計風險與重要性審計風險與重要性 第一節第一節 審計風險審計風險 第二節第二節 審計重要性審計重要性v21世紀會計學系列教材世紀會計學系列教材 第一節第一節 審計風險審計風險引入案例引入案例 華興公司是一個商貿類的上市公司，華興公司是一個商貿類的上市公司，20022002年更換會計師事年更換會計師事務所，擬委托信勇會計師事務所審計務所，擬委托信勇會計師事務所審計20012001年度會計報表。年度會計報表。 信勇會計師事務所委派注冊會計師李浩與華興公司洽談信勇會計師事務所委派注冊會計師李浩與華興公司洽談業務。李浩首先從上市公司指定披露信息的報刊中收集了一業務

2、。李浩首先從上市公司指定披露信息的報刊中收集了一些關于華興公司的信息，了解到華興公司主營百貨文化用品、些關于華興公司的信息，了解到華興公司主營百貨文化用品、五金交電、油墨及印刷器材、家具、食品、針紡織品、日用五金交電、油墨及印刷器材、家具、食品、針紡織品、日用雜品、煙酒等等。該公司自雜品、煙酒等等。該公司自19991999年上市以來，業務迅速擴張，年上市以來，業務迅速擴張，股價也不斷攀升。李浩向華興公司索要了華興公司股價也不斷攀升。李浩向華興公司索要了華興公司2000200020012001年各年的會計報表，及其前任會計師的審計報告，了解到年各年的會計報表，及其前任會計師的審計報告，了解到華興

3、公司華興公司20002000年和年和20012001年分別實現主營業務收入年分別實現主營業務收入34.8234.82億元和億元和70.4670.46億元，同比增長億元，同比增長152.69152.69和和102.35102.35，同時，總資產也分，同時，總資產也分別增長了別增長了178.25178.25和和60.4360.43，但利潤率從，但利潤率從20002000年開始出現明顯年開始出現明顯的下降，由的下降，由20002000年的年的2 2下降到下降到20012001年年0.690.69，遠遠低于商貿類，遠遠低于商貿類上市公司的平均水平上市公司的平均水平3.773.77。 另外，另外，200

4、12001年公司利潤總額中年公司利潤總額中4040為投資收益，為投資收益，據李浩詢問華興公司相關人員得知，投資收益系據李浩詢問華興公司相關人員得知，投資收益系華興公司利用銀行承兌匯票華興公司利用銀行承兌匯票( (承兌期長達承兌期長達3636個月個月) )進行賬款結算，從回籠貸款到支付貸款之間有進行賬款結算，從回籠貸款到支付貸款之間有3 3個個月的時間差，把這筆巨額資金委托華南證券進行月的時間差，把這筆巨額資金委托華南證券進行短期套利所得。短期套利所得。 當李浩詢問華興公司更換會計師事務所的理由當李浩詢問華興公司更換會計師事務所的理由時，華興公司說明僅僅是由于公司董事會不滿意時，華興公司說明僅僅

5、是由于公司董事會不滿意前任注冊會計師的工作效率。前任注冊會計師的工作效率。 李浩建議最好不要接受華興公司的審計委托。李浩建議最好不要接受華興公司的審計委托。 會計師事務所謹慎承接業務，是控制審計風險的關鍵一步。會計師事務所謹慎承接業務，是控制審計風險的關鍵一步。這應當從以下四個方面來進行控制：一是會計師事務所應當這應當從以下四個方面來進行控制：一是會計師事務所應當委派有經驗的注冊會計師與客戶洽談業務，并由風險控制專委派有經驗的注冊會計師與客戶洽談業務，并由風險控制專家小組討論是否承接業務，以避免注冊會計師個人私自承接家小組討論是否承接業務，以避免注冊會計師個人私自承接業務，同時也能有效地防止企

6、業經營風險轉移給會計師事務業務，同時也能有效地防止企業經營風險轉移給會計師事務所。二是重視對客戶及其項目的了解。對于大項目，會計師所。二是重視對客戶及其項目的了解。對于大項目，會計師事務所應當專門委派注冊會計師做前期的審慎調查，以確定事務所應當專門委派注冊會計師做前期的審慎調查，以確定是否承接業務，也為制定審計計劃做準備；對于一般項目，是否承接業務，也為制定審計計劃做準備；對于一般項目，注冊會計師也應當廣泛地收集相關資料和信息，初步了解客注冊會計師也應當廣泛地收集相關資料和信息，初步了解客戶的誠信程度及其審計風險。三是關注客戶的一些特殊事項，戶的誠信程度及其審計風險。三是關注客戶的一些特殊事項

7、，如更換會計師事務所、審計委托的特殊要求以及客戶及其管如更換會計師事務所、審計委托的特殊要求以及客戶及其管理層面臨的壓力等。四是不與不誠信或面臨較大經營困難的理層面臨的壓力等。四是不與不誠信或面臨較大經營困難的客戶打交道。客戶打交道。 在實務中，當注冊會計師發現客戶存在以下情形的，應該謹慎承在實務中，當注冊會計師發現客戶存在以下情形的，應該謹慎承接業務：接業務：(1)(1)公司重組后業績發生驚人變化；公司重組后業績發生驚人變化；(2)(2)公司所處行業與公司所處行業與該公司的獲利水平長期不相稱；該公司的獲利水平長期不相稱；(3)(3)公司的經營水平與其產能不公司的經營水平與其產能不相稱；相稱；

8、(4)(4)當地政府或部門對公司的干預或當地政府或部門對公司的干預或“關心關心”過多，如過多，如通過稅收優惠、減免、拉郎配重組等方式干預公司的經營；通過稅收優惠、減免、拉郎配重組等方式干預公司的經營；(5)(5)公司面臨突變的市場或政策時，存在需要保持原有業績的壓力。公司面臨突變的市場或政策時，存在需要保持原有業績的壓力。該案例中，注冊會計師李浩通過了解客戶的基本情況，發現華興公該案例中，注冊會計師李浩通過了解客戶的基本情況，發現華興公司司(1)(1)歷年來資產、營業收入和利潤突變不合理，公司歷年來資產、營業收入和利潤突變不合理，公司20002000年年和和20012001年分別實現主營業務收

9、入年分別實現主營業務收入34.8234.82億元和億元和70.4670.46億元，同比增長億元，同比增長152.69152.69和和102.35102.35，同時，總資產也分別增長了，同時，總資產也分別增長了178.25178.25和和60.4360.43，但利潤率從，但利潤率從20002000年開始出現明顯地下降，由年開始出現明顯地下降，由20002000年的年的2 2下下降到降到20012001年年0.690.69，遠遠低于商貿類上市公司的平均水平，遠遠低于商貿類上市公司的平均水平3.773.77。(2)(2)公司利潤主要來源于對銀行承兌匯票時間差的投機。公司利潤主要來源于對銀行承兌匯票時

10、間差的投機。(3)(3)更換更換會計師事務所的原因可能存在購買會計政策的因素。于是，注會計師事務所的原因可能存在購買會計政策的因素。于是，注冊會計師李浩建議最好不要接受華興公司的審計委托。冊會計師李浩建議最好不要接受華興公司的審計委托。 審計風險的定義、特征及其成因審計風險的定義、特征及其成因l（一）審計風險的定義（一）審計風險的定義我國新頒布的中國注冊會計師審計準則第1101號財務報表審計的目標和一般原則對審計風險的定定義義：“財務報表存在重大錯報而注冊會計師發表不恰當審計意見的可能性。”對審計風險這一概念的正確理解正確理解還應注意以下兩個方面：（1）審計風險與審計失誤是不同的，前者是以切實

11、遵循獨立審計準則為前提的一種風險，后者則是因為審計人員沒有遵循獨立審計準則而造成的工作失誤；（2）審計風險雖然在最終意義上是針對整個財務報表而言的，但與各個賬戶余額也緊密相關。 審計風險的定義、特征及其成因審計風險的定義、特征及其成因l（二）審計風險的特征（二）審計風險的特征1審計風險是客觀存在的2審計風險貫穿于審計過程的始終3審計風險是審計人員的非故意行為引起的4審計風險是可以控制的 審計風險的定義、特征及其成因審計風險的定義、特征及其成因l（三）審計風險的成因（三）審計風險的成因1審計風險形成的客觀原因l審計風險形成的直接原因是審計活動所處的法律環境。l現代審計對象的復雜性和審計內容的廣泛

12、性，是審計風險產生的另一個客觀原因。l此外，現代審計方法所存在的缺陷也是審計風險形成的重要客觀原因。2審計風險形成的主觀原因首先，審計人員的經驗和能力直接導致了審計風險的形成。其次，審計人員的工作責任心不強，沒有保持應有的職業謹慎態度也是形成審計風險的主觀原因。審計風險的構成要素及其相互關系審計風險的構成要素及其相互關系l（一）重大錯報風險（一）重大錯報風險重大錯報風險重大錯報風險是指財務報表在審計前存在重大錯報的可能性。重大錯報風險由固有風險（inherent risk，IR）和控制風險（control risk，CR）構成構成。固有風險固有風險，是指假定不存在相關內部控制時，某一賬戶或交易

13、類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產生重大錯報或漏報的可能性。控制風險控制風險，是指某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產生錯報或漏報，而未能被內部控制防止、發現或糾正的可能性。審計風險的構成要素及其相互關系審計風險的構成要素及其相互關系l（二）檢查風險（二）檢查風險檢查風險是指某一認定存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的，但審計人員沒有發現這種錯報的可能性。在審計風險的兩個構成要素中，重大錯報風險為“客戶風險（the entitys risks）”。重大錯報風險和檢查風險兩者之間的相互關系兩者之間的相互關系可以從定性和定量兩個方面加以考察。審計風險的構成要素及其相互關系審計風險

14、的構成要素及其相互關系從定性定性的角度看，審計風險的兩個構成要素之間不是孤立存在的，而是相互聯系、相互作用的，主要體現在：（1）審計風險各要素是相互獨立的，是審計風險形成的兩個不同的環節；（2）審計風險各要素的排列是有序的，其發生的順序依次是重大錯報風險和檢查風險；（3）審計風險各要素只有同時發生才會構成審計風險，審計風險是各要素共同作用的結果；（4）審計風險各要素與審計人員的關系不同，審計人員對于重大錯報風險只能評估而不能控制，審計人員只能根據對重大錯報風險的評估水平來控制檢查風險。（5）審計風險各要素之間存在如表6-1所示的變動關系，即在既定的審計風險水平下，可接受的檢查風險與認定層次重大

15、錯報風險的評估（包括固有風險的評估和控制風險的評估）成反向關系。審計風險的構成要素及其相互關系審計風險的構成要素及其相互關系審計風險的構成要素及其相互關系審計風險的構成要素及其相互關系從定量定量的角度看，根據概率論原理，總體審計風險可以看成是重大錯報風險和檢查風險的聯合概率，如下式所示：審計風險重大錯報風險檢查風險 或AR=MMRDR由于認定層次的重大錯報風險由固有風險和控制風險構成，所以審計風險模型可進一步表示為：審計風險重大錯報風險檢查風險固有風險控制風險檢查風險 或AR=MMRDR=IRCRDR審計風險的構成要素及其相互關系審計風險的構成要素及其相互關系在上述等式中，檢查風險是審計人員的

16、可控變量，它是重大錯報風險的函數。根據上述等式，檢查風險的計算如下式所示：l 圖6-1總結了上述關于錯誤、舞弊和審計風險分析的討論。審計風險重大錯報風險審計風險固有風險控制風險檢查風險審計風險的構成要素及其相互關系審計風險的構成要素及其相互關系圖6-1 審計風險的分析過程案例分析案例分析l 2002年2月3日，信勇會計師事務所的注冊會計師章凡接到好朋友李杰的 ，說有一個親戚開辦的華東高科技公司2001年度的會計表報擬委托會計師事務所審計，正在尋找合適的會計師事務所。李杰希望章凡能夠承接對華東高科技公司會計報表的審計。章凡聽了，一方面受朋友所托，另一方面也認為是開拓了一個新客戶，于是非常爽快地答

17、應了，并于2002年2月6日親自帶領審計小組到華東高科技公司實施審計。 l華東高科技公司屬于私營公司，主營計算機軟件開發，兼營計算機硬件、配件等，自開業5年來業務發展很好，但從沒有接受過注冊會計師審計。注冊會計師章凡是信勇會計師事務所的出資人之一，業務專長是對工業企業，尤其是國有工業企業進行會計報表審計。 分析分析l 會計師事務所承接業務委托時的風險不僅來自客戶的不會計師事務所承接業務委托時的風險不僅來自客戶的不誠信及其經營風險方面，而且也可能來自注冊會計師及其會誠信及其經營風險方面，而且也可能來自注冊會計師及其會計師事務所本身的勝任能力和獨立性。在審計市場上，客戶計師事務所本身的勝任能力和獨

18、立性。在審計市場上，客戶和業務是會隨著市場經濟的發展而不斷開拓的，但對于注冊和業務是會隨著市場經濟的發展而不斷開拓的，但對于注冊會計師和會計師事務所來講，不能為了業務的開拓，什么業會計師和會計師事務所來講，不能為了業務的開拓，什么業務和客戶都承接，必須在客觀評價自身獨立性和勝任能力的務和客戶都承接，必須在客觀評價自身獨立性和勝任能力的情況下，謹慎地承接業務。如果注冊會計師評價自身缺乏獨情況下，謹慎地承接業務。如果注冊會計師評價自身缺乏獨立性或自身的知識和能力不能勝任業務委托時，可以建議會立性或自身的知識和能力不能勝任業務委托時，可以建議會計師事務所委派能夠勝任的其他注冊會計師來承接業務，但計師

19、事務所委派能夠勝任的其他注冊會計師來承接業務，但如果會計師事務所沒有能力勝任業務委托時，事務所應該拒如果會計師事務所沒有能力勝任業務委托時，事務所應該拒絕接受該項業務委托。該案例中，章凡的獨立性以及對高新絕接受該項業務委托。該案例中，章凡的獨立性以及對高新科技這一特殊行業審計能力都存在疑問時，卻毫不猶豫地承科技這一特殊行業審計能力都存在疑問時，卻毫不猶豫地承接了業務，容易導致審計失敗。接了業務，容易導致審計失敗。 l 在實務中，注冊會計師在評價自身勝任能力時，要結合自身在實務中，注冊會計師在評價自身勝任能力時，要結合自身的學識、知識結構和專業經驗，盡量不要承辦不能勝任的業務，的學識、知識結構和

20、專業經驗，盡量不要承辦不能勝任的業務，而會計師事務所在委派業務時，也要考慮以下情形對注冊會計而會計師事務所在委派業務時，也要考慮以下情形對注冊會計師技能的特殊要求：師技能的特殊要求：(1)(1)高科技含量的行業；高科技含量的行業；(2)(2)面臨衰退的行業；面臨衰退的行業；(3)(3)生產、銷售、運輸或儲存具有獨特特點的行業等。該案例生產、銷售、運輸或儲存具有獨特特點的行業等。該案例中，信勇會計師事務所如果要接受華東高科技公司的審計委中，信勇會計師事務所如果要接受華東高科技公司的審計委托，從獨立性和勝任能力方面考慮，不能委派章凡承擔該項托，從獨立性和勝任能力方面考慮，不能委派章凡承擔該項審計業

21、務，應當委派熟悉計算機行業，并具有豐富的軟件開審計業務，應當委派熟悉計算機行業，并具有豐富的軟件開發審計經驗的其他注冊會計師承接該項業務，同時應當提請發審計經驗的其他注冊會計師承接該項業務，同時應當提請注冊會計師在審計中注意華東高科技公司屬于私營公司和以注冊會計師在審計中注意華東高科技公司屬于私營公司和以前年度沒有接受過注冊會計師審計這兩個方面所帶來的審計前年度沒有接受過注冊會計師審計這兩個方面所帶來的審計風險。風險。 第二節第二節 審計重要性審計重要性審計重要性的含義審計重要性的含義l中國注冊會計師審計準則第1221號重要性中將重要性定義定義為：“如果一項錯報單獨或連同其他錯報可能影響財務報

22、表使用者依據財務報表作出的經濟決策，則該項錯報是重大的。” l從以上審計重要性的定義可以看出，重要性的實質是財務報表的錯報或漏報會影響使用者決策的臨界點，它具有以下特點特點：（1）重要性是針對會計報表而言的。（2）重要性是從報表使用者的角度來考慮的。 （3）重要性的判斷離不開特定的環境。（4）重要性和可容忍誤差之間的關系。 審計重要性的評估原則審計重要性的評估原則l（一）重要性的評估需要合理地運用職業判斷合理地運用職業判斷l（二）重要性的評估要兼顧審計效果與效率兼顧審計效果與效率l（三）重要性的評估要同時結合錯報或漏報的金額及性質結合錯報或漏報的金額及性質某些錯報或漏報某些錯報或漏報從量的方面

23、看并不重要，而從其性質方面看則可能是重要的。這些情況主要包括： （1）涉及舞弊或違法行為的錯報或漏報。（2）可能涉及法律責任后果的錯報或漏報。（3）影響收益趨勢的錯報或漏報。（4）報表項目本身的性質。 l（四）重要性的評估不能忽視小額錯報或漏報的累積影響不能忽視小額錯報或漏報的累積影響l（五）重要性的評估要從財務報表和交易賬戶兩個層次加以考慮從財務報表和交易賬戶兩個層次加以考慮 審計重要性的運用審計重要性的運用l審計人員在編制審計計劃、實施審計以及評價審編制審計計劃、實施審計以及評價審計結果計結果時，都要考慮重要性。l圖6-2展示了重要性、審計風險和審計證據三者之之間的關系間的關系。審計重要性

24、的運用審計重要性的運用圖6-2 重要性、審計風險和審計證據審計重要性的運用審計重要性的運用l在對重要性水平進行初步判斷初步判斷時，審計人員應該綜合考慮以下主要因素：（1）以往的審計經驗。（2）有關法規對財務會計的要求。（3）被審計單位的經營規模及業務性質。（4）內部控制與審計風險的評估結果。（5）財務報表各項目的性質及其相互關系。（6）財務報表各項目的金額及其波動幅度。l審計人員對重要性水平做出初步判斷時，應該考慮可能的錯報或漏報對贏利性及流動性等指標的指標的影響影響，特別是對那些典型的、報表使用者在進行投資和信貸決策時經常用到的指標的影響。審計重要性的運用審計重要性的運用l在審計結果評價階段

25、對重要性的考慮，有兩方面與審計計劃階段不同。首先，在審計計劃和審計結果評價階段審計結果評價階段，重要性水平可能不一樣。其次，由于在審計執行過程審計執行過程中可能會發現一些金額不大而性質嚴重的問題，也會造成重要性判斷在審計結果評價階段與審計計劃階段不同。l在財務報表審計中，審計人員確定重要性水平時，應該同時考慮質質和量和量的方面。l重要性水平可進一步分為單項重要性單項重要性（individual materiality）和匯總重要性匯總重要性（aggregate materiality），首先前者關注單個錯報或漏報對財務報表的影響，后者是指兩個或多個錯報或漏報的共同作用對財務報表的影響，但其中每

26、個錯報或漏報本身都是不重要的。 審計重要性的運用審計重要性的運用如果審計人員預期的錯報越多錯報越多，則匯總重要性水平應該設得越低，反之亦然。隨著審計工作的進行，若審計人員對錯報或漏報的預預期改變期改變了，匯總重要性水平也應隨之適當提高或降低。審計人員不僅需要對余額運用重要性對余額運用重要性，而且需要對交交易易運用重要性。 l錯報或漏報有兩種：一種是發現的，另一種是推斷的。計算題計算題審計風審計風險險檢查風檢查風險險控制風控制風險險固有風固有風險險1.4%5%40%70%5%16.67%50%60%6%8%88.24%85%9%15%75%80%審計風險習題審計風險習題l A和B注冊會計師在了解

27、被審計單位Z公司的內部控制時，發現該公司相關的內部控制同時含有自動控制和人工控制兩種控制方式。由于A和B注冊會計師基于以往執業經驗認為控制效果受所采用的控制方式的影響，決定在評價控制效果前先對Z公司針對業務特點和控制目的所采用的控制方式的適當性進行評價。l下表是A和B注冊會計師羅列的Z公司相關業務的特點及控制目的。l(1)請指出，哪些情形更適用于實施自動控制，哪些情形更適用于進行人工控制。你認為適用于自動控制的，請在相應的業務的特點或控制的目的后的空格中填列“自動”；你認為更適用于進行人工控制的，請在相應空格中填列“人工”。審計風險習題審計風險習題業務的特點或控制的目的適用的控制方式存在大額、

28、異常或偶發的交易在處理大量交易或數據時，一貫運用確定的規則進行復雜的運算提高信息的及時性、可獲得性及準確性監督控制的有效性有助于對信息的深入分析存在難以定義、防范或預見的錯誤加強對政策和程序執行情況的監督降低控制被規避的風險為應對情況的變化，經常需要對控制進行調整通過實施安全控制，提高不相容職務分離的有效性審計風險習題審計風險習題l(2)請指出，注冊會計師應當從哪些方面了解人工控制產生的特定風險？ l(3)通常情況下，注冊會計師應當實施哪些程序，以獲取有關控制設計和執行的審計證據？審計風險習題答案審計風險習題答案業務的特點或控制的目的適用的控制方式存在大額、異常或偶發的交易人工在處理大量交易或

29、數據時，一貫運用確定的規則進行復雜的運算自動提高信息的及時性、可獲得性及準確性；自動監督控制的有效性人工有助于對信息的深入分析自動存在難以定義、防范或預見的錯誤人工加強對政策和程序執行情況的監督自動降低控制被規避的風險自動為應對情況的變化，經常需要對控制進行調整人工通過實施安全控制，提高不相容職務分離的有效性自動審計風險習題答案審計風險習題答案l(2) 注冊會計師應當從以下3個方面了解人工控制產生的特定風險：人工控制可能更容易被規避、忽視或凌駕；人工控制可能不具有一貫性；人工控制可能更容易產生簡單錯誤或失誤。l(3)通常情況下應當實施的程序：詢問被審計單位的人員；觀察特定控制的運用；檢查文件和

30、報告；追蹤交易在財務報告信息系統中的處理過程（穿行測試）。風險應對習題風險應對習題l ABC ABC會計師事務所的會計師事務所的A A和和B B注冊會師負責審計甲注冊會師負責審計甲公司公司20072007年度財務報表。年度財務報表。20072007年年1111月，月，A A和和B B注冊注冊會計師對甲公司的內部控制進行了初步了解和測會計師對甲公司的內部控制進行了初步了解和測試。試。l通過對甲公司內部控制的了解，通過對甲公司內部控制的了解，A A和和B B注冊會計師注冊會計師注意到下列情況：注意到下列情況：l（1 1）甲公司主要生產和銷售電視機；）甲公司主要生產和銷售電視機；l（2 2）甲公司生

31、產的電視機全部發往各地辦事處和境外銷售分公司銷）甲公司生產的電視機全部發往各地辦事處和境外銷售分公司銷售。辦事處除自行銷售外，還將一部分電視機寄銷在各商場。各月初，售。辦事處除自行銷售外，還將一部分電視機寄銷在各商場。各月初，辦事處將上月的收、發、存的數量匯總后報甲公司財務部門和銷售部辦事處將上月的收、發、存的數量匯總后報甲公司財務部門和銷售部門，財務部門作相應財務處理；甲公司生產的電視機約有門，財務部門作相應財務處理；甲公司生產的電視機約有3030出口，出口，出口的電視機先發往境外銷售分公司，再分銷到世界各地。境出口的電視機先發往境外銷售分公司，再分銷到世界各地。境外銷售分公司歷年未經審計，

32、外銷售分公司歷年未經審計，20072007年度也計劃不安排審計；年度也計劃不安排審計；l（3 3）鑒于各年年末均處于電視機銷售旺季，為保證各辦事處和境）鑒于各年年末均處于電視機銷售旺季，為保證各辦事處和境外銷售分公司貨源，甲公司本部倉庫在各年年末不保留產成品。外銷售分公司貨源，甲公司本部倉庫在各年年末不保留產成品。風險應對習題風險應對習題l 通過對甲公司內部控制的測試，通過對甲公司內部控制的測試，A A和和B B注冊會注冊會計師注意到，除下列情況表明存貨相關內部控制計師注意到，除下列情況表明存貨相關內部控制可能存在缺陷外，其他內部控制均健全、有效；可能存在缺陷外，其他內部控制均健全、有效；l（1 1）甲公司以前年度未對存貨實施盤點，但有完）甲公司以前年度未對存貨實施盤