1、第六章第六章 股份支付會計股份支付會計第一節第一節 股份支付概述股份支付概述第二節第二節 股份支付的會計處理股份支付的會計處理第三節第三節 股份支付的特殊問題股份支付的特殊問題核心知識點：核心知識點： 各種結算形式股份支付的確認與計量各種結算形式股份支付的確認與計量12 第一節第一節 股份支付的含義與種類股份支付的含義與種類一、股份支付的含義與特征一、股份支付的含義與特征二、股份支付的分類二、股份支付的分類三、股份支付的環節與時點三、股份支付的環節與時點四、股份支付的可行權條件四、股份支付的可行權條件五、股份支付的作用五、股份支付的作用3 一、股份支付的含義與特征一、股份支付的含義與特征股份支

2、付的含義股份支付的含義股份支付，是股份支付，是“以股份為基礎的支付以股份為基礎的支付”的簡稱，是指企業為獲取職的簡稱，是指企業為獲取職工和其他方提供服務而授予權益工具或者承擔以權益工具為基礎確定的工和其他方提供服務而授予權益工具或者承擔以權益工具為基礎確定的負債的交易。負債的交易。 本定義中的權益工具，根據本定義中的權益工具，根據企業會計準則第企業會計準則第22號號金融工具確認與計量金融工具確認與計量，是指能證明擁有某個企業在扣除所，是指能證明擁有某個企業在扣除所有負債后的資產中的剩余權益的合同有負債后的資產中的剩余權益的合同 ，其實質就是指所有者，其實質就是指所有者權益，而所有者權益中股份又

3、是其重要組成部分。權益，而所有者權益中股份又是其重要組成部分。4以股份期權為代表的股份支付制度以企業股份的價值作為支付的基以股份期權為代表的股份支付制度以企業股份的價值作為支付的基礎，并且其對員工績效的考察期通常很長（一般在礎，并且其對員工績效的考察期通常很長（一般在1年以上）、獎勵金年以上）、獎勵金額通常較為可觀，使得員工的利益同企業股份的價值、企業的長遠發展額通常較為可觀，使得員工的利益同企業股份的價值、企業的長遠發展有機聯系起來，從而有利于理順現代企業中委托代理關系下的利益分配有機聯系起來，從而有利于理順現代企業中委托代理關系下的利益分配關系，避免了經營者、普通員工的短期行為，這使得股份

4、支付逐漸成為關系，避免了經營者、普通員工的短期行為，這使得股份支付逐漸成為現代企業針對員工的主要的長期激勵方式。現代企業針對員工的主要的長期激勵方式。 5企業通過授予職工股票期權、認股權證等衍生工具或其他權益工具企業通過授予職工股票期權、認股權證等衍生工具或其他權益工具以換取職工提供的服務，從而實現對職工的激勵或補償，屬于職工薪酬以換取職工提供的服務，從而實現對職工的激勵或補償，屬于職工薪酬的重要組成部分。由于股份支付是以權益工具的公允價值為計量基礎，的重要組成部分。由于股份支付是以權益工具的公允價值為計量基礎，因此因此企業會計準則第企業會計準則第9 號號職工薪酬職工薪酬規定，以股份為基礎的薪

5、酬規定，以股份為基礎的薪酬適用適用企業會計準則第企業會計準則第11號號股份支付股份支付。6 股份支付的特征股份支付的特征理解股份支付的定義，要把握以下幾個理解股份支付的定義，要把握以下幾個關鍵詞關鍵詞：職工或其他方、服：職工或其他方、服務、權益工具。務、權益工具。只有符合以下三個特征的交易才能按照股份支付進行處理：只有符合以下三個特征的交易才能按照股份支付進行處理：股份支付是企業與職工或其他方之間發生的交易。股份支付是企業與職工或其他方之間發生的交易。 股份支付是以獲取職工或其他方服務為目的的交易。股份支付是以獲取職工或其他方服務為目的的交易。 股份支付交易的對價或其定價與企業自身權益工具的價

6、值密切相股份支付交易的對價或其定價與企業自身權益工具的價值密切相關。對價的特殊性可以說是股份支付的顯著特征。關。對價的特殊性可以說是股份支付的顯著特征。 職工或其他方為企業提供了服務，企業以股份的形式支付代價。職工或其他方為企業提供了服務，企業以股份的形式支付代價。 企業在這個交易中獲取了企業在這個交易中獲取了其職工或其它方提供的服務（可以作為其職工或其它方提供的服務（可以作為當期費用當期費用處理）或取得這些服務的權利（可以作為處理）或取得這些服務的權利（可以作為資產資產處處理）。企業獲取這些服務或權利的目的是將其用于企業正常生產經營，不是為了轉手獲利等。理）。企業獲取這些服務或權利的目的是將

7、其用于企業正常生產經營，不是為了轉手獲利等。二、股份支付的種類二、股份支付的種類按分享權益的類型不同劃分按分享權益的類型不同劃分按分享權益的類型不同劃分，股份支付可以分為股份增值權、模按分享權益的類型不同劃分，股份支付可以分為股份增值權、模擬股票、股票期權、限制性股票計劃、業績股份、業績單位、延期支擬股票、股票期權、限制性股票計劃、業績股份、業績單位、延期支付計劃、股份獎勵、管理層收購等。付計劃、股份獎勵、管理層收購等。按支付結算方式的不同劃分按支付結算方式的不同劃分企業會計準則第企業會計準則第11號號股份支付股份支付第二條規定，根據股份支第二條規定，根據股份支付的方式，股份支付分為以權益結算

8、的股份支付和以現金結算的股份付的方式，股份支付分為以權益結算的股份支付和以現金結算的股份支付。支付。8二、股份支付的種類二、股份支付的種類l以權益結算的股份支付以權益結算的股份支付l以現金結算的股份支付以現金結算的股份支付是指企業是指企業為獲得服務而以為獲得服務而以股份或其他權益股份或其他權益工具作為對價進工具作為對價進行結算的交易。行結算的交易。限制性股票限制性股票股票期權股票期權 是指企業為獲取服是指企業為獲取服務而承擔的以股份或其務而承擔的以股份或其他權益工具為基礎計算他權益工具為基礎計算的交付現金或其他資產的交付現金或其他資產的義務的交易。的義務的交易。 模擬股票模擬股票現金股票增值權

9、現金股票增值權 9 三、股份支付的環節與時點三、股份支付的環節與時點 典型的股份支付通常涉及四個主要環節：授予環節、等待可行權環典型的股份支付通常涉及四個主要環節：授予環節、等待可行權環節、行權環節和出售環節。節、行權環節和出售環節。 授予日授予日可行權日可行權日 行權日行權日 失效日失效日 出售日出售日等待期（行權限制期）等待期（行權限制期）禁售期禁售期授予日，是指股份支授予日，是指股份支付協議獲得批準的日期。付協議獲得批準的日期。 可行權日是指可行權條件得到滿足，可行權日是指可行權條件得到滿足，職工或其他方具有從企業取得權益工具職工或其他方具有從企業取得權益工具或現金權利的日期。有的股份支

10、付協議或現金權利的日期。有的股份支付協議是一次性可行權，有的則是分批可行權。是一次性可行權，有的則是分批可行權。 行權日是指職工和其他方行使行權日是指職工和其他方行使權利、獲取現金或權益工具的日期。權利、獲取現金或權益工具的日期。 出售日是指股票的持有人將出售日是指股票的持有人將行使期權所取得的期權股票出售行使期權所取得的期權股票出售的日期。的日期。 失效日是指權利失效的日期。失效日是指權利失效的日期。行權有有效期間，在此期間均可行權有有效期間，在此期間均可以行權，有效期的最后一天，即以行權，有效期的最后一天，即為失效日。為失效日。行權有效期行權有效期10 四、股份支付的可行權條件四、股份支付

11、的可行權條件服務期限條件服務期限條件可行權條件可行權條件業績條件業績條件指職工完成規定服指職工完成規定服務期間才可行權的條件。務期間才可行權的條件。 指企業達到特定指企業達到特定業績目標職工才可行業績目標職工才可行權的條件。權的條件。市場條件市場條件非市場條件非市場條件指行權價格、可指行權價格、可行權條件以及行權可能行權條件以及行權可能性與權益工具的市場價性與權益工具的市場價格相關的業績條件，不格相關的業績條件，不影響企業對預計可行權影響企業對預計可行權情況的估計。情況的估計。 除市場條件之外除市場條件之外的其他業績條件，影的其他業績條件，影響企業對預計可行權響企業對預計可行權情況的估計。情況

12、的估計。 五、股份支付的作用五、股份支付的作用股份支付的積極作用主要體現在以下幾個方面：股份支付的積極作用主要體現在以下幾個方面：降低企業代理成本降低企業代理成本提升企業經營業績提升企業經營業績提高員工的工作積極性提高員工的工作積極性吸引、留住高素質人才吸引、留住高素質人才然而，任何事物都有其兩面性。股份支付盡管具備上述積極作用，然而，任何事物都有其兩面性。股份支付盡管具備上述積極作用，但是，如果一旦在設計、實施、監管環節出現漏洞、舞弊，其消極影但是，如果一旦在設計、實施、監管環節出現漏洞、舞弊，其消極影響也是值得警惕的。響也是值得警惕的。12 第二節第二節 股份支付的會計處理股份支付的會計處

13、理一、以權益結算的股份支付的確認與計量一、以權益結算的股份支付的確認與計量二、以現金結算的股份支付的確認與計量二、以現金結算的股份支付的確認與計量三、兩種股份支付的綜合比較三、兩種股份支付的綜合比較四、股份支付的信息披露四、股份支付的信息披露13 一、以權益結算的股份支付的確認與計量一、以權益結算的股份支付的確認與計量換取職工服務的股份支付的確認和計量原則換取職工服務的股份支付的確認和計量原則就確認時點來看，換取職工服務的股份支付可以分為：就確認時點來看，換取職工服務的股份支付可以分為：有等待期的股份支付有等待期的股份支付企業應當以股份支付所授予的權益工具的公允價值計量。在企業應當以股份支付所

14、授予的權益工具的公允價值計量。在等待期等待期內的每個資產負債表日，企業應以對可行權權益工具數量的最佳估計為內的每個資產負債表日，企業應以對可行權權益工具數量的最佳估計為基礎，按照權益工具在基礎，按照權益工具在授予日授予日的公允價值，將當期取得的服務計入相關的公允價值，將當期取得的服務計入相關資產成本或當期費用，同時計入資本公積中的其他資本公積。資產成本或當期費用，同時計入資本公積中的其他資本公積。 授予后立即可行權的股份支付授予后立即可行權的股份支付應在應在授予日授予日按照權益工具的公允價值，將取得的服務計入相關資產按照權益工具的公允價值，將取得的服務計入相關資產成本或當期費用，同時計入資本公

15、積中的股本溢價。成本或當期費用，同時計入資本公積中的股本溢價。 以權益結算的股份支付的確認與計量原則以權益結算的股份支付的確認與計量原則14換取其他方服務的股份支付的確認和計量原則換取其他方服務的股份支付的確認和計量原則l對于換取其他方服務的股份支付，企業應當以股份支付所換取的服對于換取其他方服務的股份支付，企業應當以股份支付所換取的服務的公允價值計量。企業應當按照其他方服務在務的公允價值計量。企業應當按照其他方服務在取得日取得日的公允價值，將的公允價值，將取得的服務計入相關資產成本或費用。取得的服務計入相關資產成本或費用。l如果其他方服務的公允價值不能可靠計量，但權益工具的公允價值如果其他方

16、服務的公允價值不能可靠計量，但權益工具的公允價值能夠可靠計量，企業應當按照權益工具在能夠可靠計量，企業應當按照權益工具在服務取得日服務取得日的公允價值，將取的公允價值，將取得的服務計入相關資產成本或費用。得的服務計入相關資產成本或費用。通過比較上述兩種情況的確認和計量可以發現，換取其他方服務的通過比較上述兩種情況的確認和計量可以發現，換取其他方服務的股份支付一般是以股份支付一般是以所取得服務的公允價值所取得服務的公允價值來確定計入當期費用或資產成來確定計入當期費用或資產成本的金額；而換取職工服務的股份支付是以本的金額；而換取職工服務的股份支付是以所支付股份的公允價值所支付股份的公允價值來確來確

17、定計入當期費用或資產成本的金額。定計入當期費用或資產成本的金額。15 二、以權益結算的股份支付的會計處理二、以權益結算的股份支付的會計處理授予日授予日除了立即可行權的股份支付外，企業在授予日不需要做會計處理。除了立即可行權的股份支付外，企業在授予日不需要做會計處理。對于立即可行權的股份支付，其會計處理與可行權日的會計處理相同。對于立即可行權的股份支付，其會計處理與可行權日的會計處理相同。等待期內每個資產負債表日等待期內每個資產負債表日對于以權益結算的股份支付，企業應當在等待期內的每個資產負債對于以權益結算的股份支付，企業應當在等待期內的每個資產負債表日，將取得職工或其他方提供的服務計入當期費用

18、或資產成本，同時表日，將取得職工或其他方提供的服務計入當期費用或資產成本，同時確認所有者權益。確認所有者權益。 借：生產成本、制造費用、管理費用、銷售費用、研發支出、在建工程等借：生產成本、制造費用、管理費用、銷售費用、研發支出、在建工程等 貸：資本公積貸：資本公積其他資本公積其他資本公積 以權益結算的股份支付的會計處理以權益結算的股份支付的會計處理16可行權日可行權日在可行權日，也就是等待期結束，有權利參加行權的職工人數應當在可行權日，也就是等待期結束，有權利參加行權的職工人數應當確定，預計可行權權益工具的數量也應當確定，這和未來實際可行權工確定，預計可行權權益工具的數量也應當確定，這和未來

19、實際可行權工具的數量保持一致。具的數量保持一致。 可行權日之后可行權日之后對于權益結算的股份支付，在可行權日之后不再對已確認的成本或對于權益結算的股份支付，在可行權日之后不再對已確認的成本或費用和所有者權益總額進行調整。費用和所有者權益總額進行調整。17行權日行權日企業應在行權日根據行權情況，確認股本和股本溢價，同時結轉等企業應在行權日根據行權情況，確認股本和股本溢價，同時結轉等待期內確認的資本公積（其他資本公積）。待期內確認的資本公積（其他資本公積）。 借：銀行存款行權時收到的款項借：銀行存款行權時收到的款項 資本公積資本公積其他資本公積結轉等待期內確認的資本公積其他資本公積結轉等待期內確認

20、的資本公積貸：股本轉換成的股本數貸：股本轉換成的股本數 資本公積資本公積股本溢價差額股本溢價差額18 以權益結算的股份支付的應用舉例以權益結算的股份支付的應用舉例附服務年限的權益結算的股份支付附服務年限的權益結算的股份支付例例65MM公司為上市公司。公司為上市公司。208年年12月，月，MM公司董事會批準公司董事會批準了一項股份支付協議。協議規定，了一項股份支付協議。協議規定，210年年1月月1日，公司向其日，公司向其400名管理名管理人員每人授予人員每人授予1,000份股票期權，這些管理人員必須從份股票期權，這些管理人員必須從210年年1月月1日起在日起在公司連續服務公司連續服務3年，服務期

21、滿時才能夠以每股年，服務期滿時才能夠以每股5元的價格購買元的價格購買1,000 股股MM公司股票。公司估計該期權在授予日（公司股票。公司估計該期權在授予日（210年年1月月1日）的公允價值為日）的公允價值為12元人民幣。元人民幣。第一年有第一年有40名管理人員離開名管理人員離開MM公司，該公司估計三年中離開的管公司，該公司估計三年中離開的管理人員比例將達到理人員比例將達到20%。第二年又有第二年又有20名管理人員離開公司，公司將估計的管理人員離開比名管理人員離開公司，公司將估計的管理人員離開比例修正為例修正為15%。第三年又有第三年又有30 名管理人員離開。名管理人員離開。第四年末（第四年末（

22、213年年12月月31日），有日），有30名管理人員放棄了股票期權。名管理人員放棄了股票期權。第五年末（第五年末（214年年12月月31日），剩余日），剩余280名管理人員全部行權，名管理人員全部行權，MM公司股票面值為每股公司股票面值為每股1元，管理人員以每股元，管理人員以每股5元購買。元購買。19根據上述資料，根據上述資料，MM公司所作的會計處理如下：公司所作的會計處理如下：計算費用和資本公積（計算過程如下表）計算費用和資本公積（計算過程如下表）年份年份計計 算算當期費用當期費用累計費用累計費用210400（120%）1,00012131,280,0001,280,000211400（11

23、5%）1,00012231, 280,0001,440,0002,720,0002123101,000122,720,0001,000,0003,720,00020會計處理會計處理授予日授予日210年年1月月1日，授予日不做處理。日，授予日不做處理。等待期內的每個資產負債表日等待期內的每個資產負債表日210年年12月月31日日借：管理費用借：管理費用 1,280,000 貸：資本公積貸：資本公積其他資本公積其他資本公積 1,280,000211年年12月月31日日借：管理費用借：管理費用 1,440,000 貸：資本公積貸：資本公積其他資本公積其他資本公積 1,440,000212年年12月月

24、31日日借：管理費用借：管理費用 1,000,000 貸：資本公積貸：資本公積其他資本公積其他資本公積 1,000,00021可行權日及之后可行權日及之后 213年年12月月31日日不調整成本費用和資本公積。不調整成本費用和資本公積。214年年12月月31日日借：銀行存款借：銀行存款 1,400,000 （2801,0005） 資本公積資本公積其他資本公積其他資本公積 3,720,000 貸：股本貸：股本 280,000 （2801,0001） 資本公積資本公積股本溢價股本溢價 4,840,00022附非市場業績條件的權益結算的股份支付附非市場業績條件的權益結算的股份支付例例66212年年1月

25、月1日，日，MM公司為其公司為其200名管理人員每人授予名管理人員每人授予1,000份股票期權，其可行權條件為：份股票期權，其可行權條件為：212年年末，公司當年凈利潤增年年末，公司當年凈利潤增長率達到長率達到20；213年年末，公司年年末，公司212年年213年兩年凈利潤平均年兩年凈利潤平均增長率達到增長率達到15；214年年末，公司年年末，公司212年年214年三年凈利潤平年三年凈利潤平均增長率達到均增長率達到10。每份期權在。每份期權在212年年1月月1日的公允價值為日的公允價值為20元。元。212年年12月月31日，凈利潤增長了日，凈利潤增長了18，同時有，同時有16名管理人員離開，名

26、管理人員離開，公司預計公司預計213年將以同樣速度增長，即年將以同樣速度增長，即212年年213年兩年凈利潤年兩年凈利潤平均增長率能夠達到平均增長率能夠達到18，因此預計，因此預計213年年12月月31日可行權。另外，日可行權。另外，預計第二年又將有預計第二年又將有16名管理人員離開公司。名管理人員離開公司。213年年12月月31日，公司凈利潤僅增長了日，公司凈利潤僅增長了10，但公司預計，但公司預計212年年214年三年凈利潤平均增長率可達到年三年凈利潤平均增長率可達到12，因此預計，因此預計214年年12月月31日將可行權。另外，實際有日將可行權。另外，實際有20名管理人員離開，預計第三年

27、將有名管理人員離開，預計第三年將有24名名管理人員離開公司。管理人員離開公司。214年年12月月31日，公司凈利潤增長了日，公司凈利潤增長了8，三年平均增長率為，三年平均增長率為12，滿足了可行權條件（即三年凈利潤平均增長率達到，滿足了可行權條件（即三年凈利潤平均增長率達到10）。當年有）。當年有16名管理人員離開。名管理人員離開。23分析分析按照股份支付會計準則，本例中的可行權條件是一項非市按照股份支付會計準則，本例中的可行權條件是一項非市場業績條件。場業績條件。第一年年末，雖然沒能實現凈利潤增長第一年年末，雖然沒能實現凈利潤增長20的要求，但公司預計下的要求，但公司預計下年將以同樣的速度增

28、長，因此能實現兩年平均增長年將以同樣的速度增長，因此能實現兩年平均增長15的要求。所以公的要求。所以公司將其預計等待期調整為司將其預計等待期調整為2 年。由于有年。由于有16名管理人員離開，公司同時調名管理人員離開，公司同時調整了期滿（兩年）后預計可行權期權的數量（整了期滿（兩年）后預計可行權期權的數量（2001616 ）。）。第二年年末，雖然兩年實現第二年年末，雖然兩年實現15增長的目標再次落空，但公司仍然增長的目標再次落空，但公司仍然估計能夠在第三年取得較理想的業績，從而實現估計能夠在第三年取得較理想的業績，從而實現3 年平均增長年平均增長10的目的目標。所以公司將其預計等待期調整為標。所

29、以公司將其預計等待期調整為3 年。由于第二年有年。由于第二年有20 名管理人員名管理人員離開，高于預計數字，因此公司相應調整了第三年離開的人數（離開，高于預計數字，因此公司相應調整了第三年離開的人數（200162024）。）。第三年年末，目標實現，實際離開人數為第三年年末，目標實現，實際離開人數為16人。公司根據實際情況人。公司根據實際情況確定累計費用，并據此確認了第三年費用和調整。確定累計費用，并據此確認了第三年費用和調整。24費用和資本公積計算過程見表：費用和資本公積計算過程見表： 費用和資本公積計算過程表費用和資本公積計算過程表單位：元單位：元 年份年份計計 算算當期費用當期費用累計費用

30、累計費用2 21212（20020016161616）1,0001,00020201 12 21,680,0001,680,0001,680,0001,680,0002 21313（200200161620202424）1,0001,00020202 23 31,680,0001,680,000186,666.67186,666.671,866,666.671,866,666.672 21414（200200161620201616）1,0001,00020201,866,666.671,866,666.671,093,333.331,093,333.332,960,0002,960,000會

31、計分錄如下：會計分錄如下：212年年1月月1日：日：授予日不作賬務處理。授予日不作賬務處理。25212年年12月月31日：日： 借：管理費用借：管理費用 1,680,000 貸：資本公積貸：資本公積其他資本公積其他資本公積 1,680,000213年年12月月31日：日： 借：管理費用借：管理費用 186,666.67 貸：資本公積貸：資本公積其他資本公積其他資本公積 186,666.67214年年12月月31日：日： 借：管理費用借：管理費用 1,093,333.33 貸：資本公積貸：資本公積其他資本公積其他資本公積 1,093,333.33 26二、以現金結算的股份支付的會計處理二、以現金

32、結算的股份支付的會計處理l在實際行權或者結算之前，以現金結算的股份支付實質上是企業欠職在實際行權或者結算之前，以現金結算的股份支付實質上是企業欠職工的一項負債。工的一項負債。l企業應當在等待期內的每個資產負債表日，以對可行權情況的最佳估企業應當在等待期內的每個資產負債表日，以對可行權情況的最佳估計為基礎，按照企業承擔負債的公允價值，將當期取得的服務計入相關資計為基礎，按照企業承擔負債的公允價值，將當期取得的服務計入相關資產成本或當期費用，同時計入產成本或當期費用，同時計入負債負債，并在結算前的每個資產負債表日和結，并在結算前的每個資產負債表日和結算日對負債的公允價值重新計量，將其變動計入算日對

33、負債的公允價值重新計量，將其變動計入公允價值變動損益公允價值變動損益。l對于授予后立即可行權的現金結算的股份支付，企業應當在授予日按對于授予后立即可行權的現金結算的股份支付，企業應當在授予日按照企業承擔負債的公允價值計入相關資產成本或費用，同時計入照企業承擔負債的公允價值計入相關資產成本或費用，同時計入負債負債，并，并在結算前的每個資產負債表日和結算日對負債的公允價值重新計量，將其在結算前的每個資產負債表日和結算日對負債的公允價值重新計量，將其變動計入變動計入損益損益。以現金結算的股份支付的確認與計量原則以現金結算的股份支付的確認與計量原則27二、以現金結算的股份支付的會計處理二、以現金結算的

34、股份支付的會計處理授予日授予日和權益結算的股份支付相同，除了立即可行權的股份支付外，企業和權益結算的股份支付相同，除了立即可行權的股份支付外，企業在授予日不做會計處理。在授予日不做會計處理。等待期內每個資產負債表日等待期內每個資產負債表日對于現金結算的股份支付，企業應當在等待期內的每個資產負債表對于現金結算的股份支付，企業應當在等待期內的每個資產負債表日，將取得職工或其他方提供的服務計入日，將取得職工或其他方提供的服務計入成本或費用成本或費用，同時確認負債。，同時確認負債。現金結算的股份支付在未結算前確認為負債，這相當于是欠職工的現金結算的股份支付在未結算前確認為負債，這相當于是欠職工的薪酬薪

35、酬負債負債，這是和權益結算的股份支付較大的區別之一。，這是和權益結算的股份支付較大的區別之一。借：生產成本、制造費用、管理費用、研發支出、借：生產成本、制造費用、管理費用、研發支出、 在建工程、銷售費用等在建工程、銷售費用等 貸：應付職工薪酬貸：應付職工薪酬股份支付股份支付以現金結算的股份支付會計處理以現金結算的股份支付會計處理28可行權日可行權日在可行權日，也就是等待期結束，有權利參加行權的職工人數應當在可行權日，也就是等待期結束，有權利參加行權的職工人數應當確定，預計應付職工薪酬也應當確定，這和未來實際應支付金額保持一確定，預計應付職工薪酬也應當確定，這和未來實際應支付金額保持一致。因此，

36、可行權日的會計處理和等待期內的資產負債表日處理一樣，致。因此，可行權日的會計處理和等待期內的資產負債表日處理一樣，只是只是應付金額應付金額是確定的。是確定的。可行權日之后可行權日之后對于現金結算的股份支付，企業在可行權日之后不再確認成本或費對于現金結算的股份支付，企業在可行權日之后不再確認成本或費用，但是由于賴以計算負債的權益工具公允價值發生變動引起的負債用，但是由于賴以計算負債的權益工具公允價值發生變動引起的負債（應付職工薪酬）公允價值的變動應當進行確認，計入當期損益，即（應付職工薪酬）公允價值的變動應當進行確認，計入當期損益，即公公允價值變動損益允價值變動損益。這也是和權益結算的股份支付較

37、大的區別之一。這也是和權益結算的股份支付較大的區別之一。29行權日行權日企業應在職工行權日根據行權情況，按照所支付的現金企業應在職工行權日根據行權情況，按照所支付的現金借：應付職工薪酬借：應付職工薪酬股份支付股份支付 貸：銀行存款等所支付現金貸：銀行存款等所支付現金30以現金結算的股份支付的應用舉例以現金結算的股份支付的應用舉例例例67209年年12月，月，MM公司為其公司為其400名中層以上職員每人授名中層以上職員每人授予予1,000份現金股票增值權，并規定這些職員從份現金股票增值權，并規定這些職員從210年年1月月1日起在該公日起在該公司連續服務司連續服務3年，即可按照當時股價的增長幅度獲

38、得現金，該增值權應在年，即可按照當時股價的增長幅度獲得現金，該增值權應在214年年12月月31日之前行使。日之前行使。MM公司估計，該增值權在負債結算之前的公司估計，該增值權在負債結算之前的每一資產負債表日以及結算日的公允價值和可行權后的每份增值權現金支每一資產負債表日以及結算日的公允價值和可行權后的每份增值權現金支出額如下表所示。出額如下表所示。 年份年份公允價值公允價值支付現金支付現金2 2101028282 2111130302 21212363632322 21313424240402 214145050各年公允價值與支付現金一覽表各年公允價值與支付現金一覽表 單位：元單位：元31第一

39、年有第一年有40名職員離開名職員離開MM公司，公司，MM公司估計三年中還將有公司估計三年中還將有30名職名職員離開；第二年又有員離開；第二年又有20名職員離開公司，公司估計還將有名職員離開公司，公司估計還將有20名職員離開；名職員離開；第三年又有第三年又有30名職員離開。第三年末，有名職員離開。第三年末，有140人行使股份增值權取得了人行使股份增值權取得了現金。第四年末，有現金。第四年末，有100人行使了股份增值權。第五年末，剩余人行使了股份增值權。第五年末，剩余70人也人也行使了股份增值權。行使了股份增值權。32費用和負債計算過程見表費用和負債計算過程見表 ：費用和負債金額計算表費用和負債金

40、額計算表 單位：元單位：元年份年份負債計算負債計算支付現金計算支付現金計算負債負債支付現金支付現金當期費用當期費用2 21010（4004007070）1,0001,00028281 13 33,080,0003,080,0003,080,0003,080,0002 21111（4004008080）1,0001,00030302 23 36,400,0006,400,0003,320,0003,320,0002 21212（4004009090140140）1,0001,00036361401401,000 1,000 32326,120,0006,120,0004,480,0004,480

41、,0004,200,0004,200,0002 21313（4004009090140140100100）1,0001,00042421001001,000 1,000 40402,940,0002,940,0004,000,0004,000,000820,000820,0002 214140 070701,000 1,000 50500 03,500,0003,500,000560,000560,000總額總額11,980,00011,980,00011,980,00011,980,000上表中：上表中： 計算得出計算得出 ， 計算得出計算得出 當期當期 前一期前一期 當期當期 當期當期 3

42、3會計分錄：會計分錄： 210年年12月月31日日 借：管理費用借：管理費用 3,080,000 貸：應付職工薪酬貸：應付職工薪酬股份支付股份支付 3,080,000 211年年12月月31日日 借：管理費用借：管理費用 3,320,000 貸：應付職工薪酬貸：應付職工薪酬股份支付股份支付 3,320,000 212年年12月月31 日日 借：管理費用借：管理費用 4,200,000 貸：應付職工薪酬貸：應付職工薪酬股份支付股份支付 4,200,000 借：應付職工薪酬借：應付職工薪酬股份支付股份支付 4,480,000 貸：銀行存款貸：銀行存款 4,480,000 34 213年年12月月3

43、1日日 借：公允價值變動損益借：公允價值變動損益 820,000 貸：應付職工薪酬貸：應付職工薪酬股份支付股份支付 820,000 借：應付職工薪酬借：應付職工薪酬股份支付股份支付 4,000,000 貸：銀行存款貸：銀行存款 4,000,000 214年年12月月31日日 借：公允價值變動損益借：公允價值變動損益 560,000 貸：應付職工薪酬貸：應付職工薪酬股份支付股份支付 560,000 借：應付職工薪酬借：應付職工薪酬股份支付股份支付 3,500,000 貸：銀行存款貸：銀行存款 3,500,00035 三、兩種股份支付的綜合比較三、兩種股份支付的綜合比較權益結算與現金結算股份支付的

44、相同點權益結算與現金結算股份支付的相同點支付媒介相同。支付媒介相同。目的相同。目的相同。計量屬性相同。計量屬性相同。都要滿足一定的可行權條件。都要滿足一定的可行權條件。除授予后立即可行權的股份支付外，企業在授予日都不做會計處理。除授予后立即可行權的股份支付外，企業在授予日都不做會計處理。都要將取得的服務確認為相關的成本或費用（管理費用、銷售費用都要將取得的服務確認為相關的成本或費用（管理費用、銷售費用等）。等）。36 三、兩種股份支付的綜合比較三、兩種股份支付的綜合比較權益結算與現金結算股份支付的不同點權益結算與現金結算股份支付的不同點屬性不同。屬性不同。企業承擔的義務不同。企業承擔的義務不同

45、。會計處理不同。會計處理不同。公允價值的確定不同。公允價值的確定不同。兩者的比較見教材兩者的比較見教材P215，表，表611。37 四、股份支付的信息披露四、股份支付的信息披露表內披露表內披露l無論是權益結算的股份支付，還是現金結算的股份支付，在等待期內無論是權益結算的股份支付，還是現金結算的股份支付，在等待期內的每個資產負債表日確認與計量的資產成本應在的每個資產負債表日確認與計量的資產成本應在資產負債表資產負債表中列示，而相中列示，而相關費用應在關費用應在利潤表利潤表中列示。中列示。l權益結算的股份支付確認的資本公積在資產負債表的所有者權益中列權益結算的股份支付確認的資本公積在資產負債表的所

46、有者權益中列示，現金結算的股份支付確認的應付職工薪酬在資產負債表的流動負債中示，現金結算的股份支付確認的應付職工薪酬在資產負債表的流動負債中列示。列示。其他相關的確認與計量的信息披露基本上按照會計分錄中的項目進行。其他相關的確認與計量的信息披露基本上按照會計分錄中的項目進行。38表外披露表外披露與股份支付本身有關與股份支付本身有關的信息披露的信息披露股份支付對當期財務股份支付對當期財務狀況和經營成果的影響的狀況和經營成果的影響的信息披露信息披露當期授予、行權和失效的各項權益工具當期授予、行權和失效的各項權益工具總額。總額。期末發行在外的股份期權或其他權益工期末發行在外的股份期權或其他權益工具行

47、權價格的范圍和合同剩余期限。具行權價格的范圍和合同剩余期限。當期行權的股份期權或其他權益工具以當期行權的股份期權或其他權益工具以其行權日價格計算的加權平均價格。其行權日價格計算的加權平均價格。權益工具公允價值的確定方法。權益工具公允價值的確定方法。當期因以權益結算的股份支付而確認當期因以權益結算的股份支付而確認的費用總額。的費用總額。當期因以現金結算的股份支付而確認當期因以現金結算的股份支付而確認的費用總額。的費用總額。當期以股份支付換取的職工服務總額當期以股份支付換取的職工服務總額及其他方服務總額。及其他方服務總額。39第三節第三節 股份支付的特殊問題股份支付的特殊問題一、權益工具公允價值的

48、確定一、權益工具公允價值的確定二、權益工具公允價值無法可靠確定時的處理二、權益工具公允價值無法可靠確定時的處理三、可行權條件和條款的變更與修改三、可行權條件和條款的變更與修改四、回購股份進行職工期權激勵四、回購股份進行職工期權激勵五、集團股份支付的會計處理原則五、集團股份支付的會計處理原則40 一、權益工具公允價值的確定一、權益工具公允價值的確定l這里的權益工具，根據這里的權益工具，根據企業會計準則第企業會計準則第22號號金融工具確認與計金融工具確認與計量量，是指能證明擁有某個企業在扣除所有負債后的資產中的剩余權益的，是指能證明擁有某個企業在扣除所有負債后的資產中的剩余權益的合同合同 ，其實質

49、就是指所有者權益，而所有者權益中股份又是其重要組成部，其實質就是指所有者權益，而所有者權益中股份又是其重要組成部分。分。l股份支付中權益工具的公允價值的確定，應當以市場價格為基礎。一股份支付中權益工具的公允價值的確定，應當以市場價格為基礎。一些股份和股票期權沒有一個活躍的交易市場，在這種情況下，應當考慮估些股份和股票期權沒有一個活躍的交易市場，在這種情況下，應當考慮估值技術。值技術。l在通常情況下，企業應當按照在通常情況下，企業應當按照企業會計準則第企業會計準則第22號號金融工具確金融工具確認與計量認與計量的有關規定確定權益工具的公允價值，并根據股份支付協議的的有關規定確定權益工具的公允價值，

50、并根據股份支付協議的條款的條件進行調整。條款的條件進行調整。41 一、權益工具公允價值的確定一、權益工具公允價值的確定限制性股票限制性股票限制性股票公允價值的確定相對比較簡單，股票在市場上自由交易，限制性股票公允價值的確定相對比較簡單，股票在市場上自由交易，屬于存在活躍市場的金融資產，因此其市價即為權益工具的公允價值。但屬于存在活躍市場的金融資產，因此其市價即為權益工具的公允價值。但如果限制性股票的取得條件包含了市場條件，將使激勵方式具有期權的特如果限制性股票的取得條件包含了市場條件，將使激勵方式具有期權的特征，應準確認定所屬期權工具的類別并按估值模型確定其公允價值。征，應準確認定所屬期權工具

51、的類別并按估值模型確定其公允價值。42股票期權和股票增值權股票期權和股票增值權l如果不存在條款和條件相似的交易期權，就應通過期權定價模型估計如果不存在條款和條件相似的交易期權，就應通過期權定價模型估計所授予的期權的公允價值。從概念上講，股份增值權的公允價值和股票期所授予的期權的公允價值。從概念上講，股份增值權的公允價值和股票期權相同，都包含時間價值和內在價值兩部分，其公允價值也可以采用期權權相同，都包含時間價值和內在價值兩部分，其公允價值也可以采用期權定價模型確定。定價模型確定。l期權估價模型有很多，比較常用的主要有布萊克期權估價模型有很多，比較常用的主要有布萊克斯科爾斯（斯科爾斯（BS）和二

52、項模型。利用這類模型估計期權公允價值需考慮的主要因素有：和二項模型。利用這類模型估計期權公允價值需考慮的主要因素有：期權的行權價格期權的行權價格期權期限期權期限股份的預計股利股份的預計股利估計的預計波動率估計的預計波動率基礎股份的現行價格基礎股份的現行價格期權期限內的無風險利率期權期限內的無風險利率43二、權益工具公允價值無法可靠確定時的處理二、權益工具公允價值無法可靠確定時的處理l在極少數情況下，授予權益工具的公允價值無法可靠計量，企業應在在極少數情況下，授予權益工具的公允價值無法可靠計量，企業應在獲取服務的時點、后續的每個資產負債表日和結算日，以內在價值計量該獲取服務的時點、后續的每個資產

53、負債表日和結算日，以內在價值計量該權益工具，內在價值的變動應計入當期損益。同時，企業應以最終可行權權益工具，內在價值的變動應計入當期損益。同時，企業應以最終可行權或實際可行權的權益工具數量為基礎，確認取得服務的金額。或實際可行權的權益工具數量為基礎，確認取得服務的金額。是指交易對方有權認購是指交易對方有權認購或取得股份的公允價值，與或取得股份的公允價值，與其按照股份支付協議應當支其按照股份支付協議應當支付的價格間的差額。付的價格間的差額。 44三、可行權條件和條款的變更與修改三、可行權條件和條款的變更與修改l通常情況下，股份支付協議生效后，不應對其條款和條件隨意修改。通常情況下，股份支付協議生

54、效后，不應對其條款和條件隨意修改。但在某些情況下，可能需要修改授予權益工具的股份支付協議中的條款但在某些情況下，可能需要修改授予權益工具的股份支付協議中的條款和條件。和條件。 l在會計上，在會計上，無論無論已授予的權益工具的條款和條件如何修改，甚至取已授予的權益工具的條款和條件如何修改，甚至取消權益工具的授予或結算該權益工具，企業都應至少確認按照所授予的消權益工具的授予或結算該權益工具，企業都應至少確認按照所授予的權益工具在授予日的公允價值來計量獲取的相應的服務，權益工具在授予日的公允價值來計量獲取的相應的服務，除非除非因不能滿因不能滿足權益工具的可行權條件（除市場條件外）而無法可行權。足權益

55、工具的可行權條件（除市場條件外）而無法可行權。45條款和條件的有利修改條款和條件的有利修改如果修改增加了所授予的權益工具的如果修改增加了所授予的權益工具的公允價值公允價值，企業應按照權益，企業應按照權益工具公允價值的增加相應地確認取得服務的增加。工具公允價值的增加相應地確認取得服務的增加。 如果修改增加了所授予的權益工具的如果修改增加了所授予的權益工具的數量數量，企業應將增加的權益，企業應將增加的權益工具的公允價值相應地確認為取得服務的增加。工具的公允價值相應地確認為取得服務的增加。如果企業按照有利于職工的方式修改可行權條件，如縮短等待期、如果企業按照有利于職工的方式修改可行權條件，如縮短等待

56、期、變更或取消業績條件（而非市場條件），企業在處理可行權條件時，應變更或取消業績條件（而非市場條件），企業在處理可行權條件時，應當考慮修改后的可行權條件。當考慮修改后的可行權條件。46條款和條件的不利修改條款和條件的不利修改如果修改減少了所授予的權益工具的如果修改減少了所授予的權益工具的公允價值公允價值，企業應當繼續以，企業應當繼續以權益工具在授予日的公允價值為基礎，確認取得服務的金額，而不應考權益工具在授予日的公允價值為基礎，確認取得服務的金額，而不應考慮權益工具公允價值的減少。慮權益工具公允價值的減少。如果修改減少了授予的權益工具的如果修改減少了授予的權益工具的數量數量，企業應當將減少部分

57、作，企業應當將減少部分作為已授予的權益工具的取消來進行處理。為已授予的權益工具的取消來進行處理。如果企業以不利于職工的方式修改了可行權條件，如延長等待期、如果企業以不利于職工的方式修改了可行權條件，如延長等待期、增加或變更業績條件（而非市場條件），企業在處理可行權條件時，不增加或變更業績條件（而非市場條件），企業在處理可行權條件時，不應當考慮修改后的可行權條件。應當考慮修改后的可行權條件。47取消或結算取消或結算如果企業在等待期內取消了所授予的權益工具或結算了所授予的權如果企業在等待期內取消了所授予的權益工具或結算了所授予的權益工具（因未滿足可行權條件而被取消的除外），企業應當：益工具（因未滿

58、足可行權條件而被取消的除外），企業應當：將取消或結算作為加速可行權處理，立即確認原本應在剩余等待將取消或結算作為加速可行權處理，立即確認原本應在剩余等待期內確認的金額。期內確認的金額。在取消或結算時支付給職工的所有款項均應作為權益的回購處理，在取消或結算時支付給職工的所有款項均應作為權益的回購處理，回購支付的金額高于該權益工具在回購日公允價值的部分，計入當期費回購支付的金額高于該權益工具在回購日公允價值的部分，計入當期費用。用。如果向職工授予新的權益工具，并在新權益工具授予日認定所授如果向職工授予新的權益工具，并在新權益工具授予日認定所授予的新權益工具是用于替代被取消的權益工具的，企業應以處理

59、原權益予的新權益工具是用于替代被取消的權益工具的，企業應以處理原權益工具條款和條件修改相同的方式，對所授予的替代權益工具進行處理。工具條款和條件修改相同的方式，對所授予的替代權益工具進行處理。權益工具公允價值的增加是指，權益工具公允價值的增加是指，在替代權益工具的授予日，替代權益在替代權益工具的授予日，替代權益工具公允價值與被取消的權益工具凈工具公允價值與被取消的權益工具凈公允價值之間的差額。公允價值之間的差額。被取消的權益工具凈公允價值是指，被取消的權益工具凈公允價值是指，其在取消前立即計量的公允價值減去因取消其在取消前立即計量的公允價值減去因取消原權益工具而作為權益回購支付給職工的款原權益

60、工具而作為權益回購支付給職工的款項，如果企業未將新授予的權益工具認定為項，如果企業未將新授予的權益工具認定為替代權益工具，則應將其作為一項新授予的替代權益工具，則應將其作為一項新授予的股份支付進行處理。企業如果購其職工已可股份支付進行處理。企業如果購其職工已可行權的權益工具，應當借記所有者權益，回行權的權益工具，應當借記所有者權益，回購支付的金額高于該權益工具在回購日公允購支付的金額高于該權益工具在回購日公允價值的部分，計入當期費用。價值的部分，計入當期費用。48 四、回購股份進行職工期權激勵四、回購股份進行職工期權激勵 企業以回購本企業股份的形式獎勵本企業職工的，屬于以權益結算企業以回購本企