1、房地產業營改增后一般納稅人財稅處理技巧；房地產業營改增后，除了從繳納營業稅變為繳納增值稅；【例】甲公司是一家主營房地產開發經營的企業，機構；已知，甲公司為開發A項目，取得土地150，000；2016年5月份，A項目尚未完工，預售收入10，；2016年6月份，購進用于A項目的建材鋼筋100；說明：一般納稅人開發的房地產老項目，可以選擇一般；5月份的財稅處理；收房地產業營改增后一般納稅人財稅處理技巧房地產業營改增后，除了從繳納營業稅變為繳納增值稅外，納稅義務發生時間確認、預繳稅款、銷售額的余額計算以及納稅申報填列等方面都跟以前存在一定的差異，房地產企業在稅務實務中一定要注意這些變化，做好財稅處理工

2、作。下面將通過實例來分享一般計稅方法下的具體處理方法。【例】甲公司是一家主營房地產開發經營的企業，機構所在地梁園區，開發的A房地產項目在睢陽區。該項目建筑工程施工許可證登記的開工日期在2016年4月30日前。本次“營改增”中，登記為一般納稅人，對A房地產項目選擇了一般計稅方法計稅。已知，甲公司為開發A項目，取得土地150，000平方米，土地出讓金財政收據金額30，000萬元；A項目總可售面積390，000平方米。2016年5月份，A項目尚未完工，預售收入10，000萬元，對應的建筑面積10，000平方米。2016年6月份，購進用于A項目的建材鋼筋100萬元，進項稅額17萬元；就5月份預售的10

3、，000萬元房款，給業主開具了增值稅發票。該月期初沒有進項稅額留抵。說明：一般納稅人開發的房地產老項目，可以選擇一般計稅方法納稅申報，稅率11%.其納稅處理與一般納稅人開發的房地產新項目沒有質的不同。（為了便于敘述，本文中會計分錄及報表中的金額單位均為萬元。）5月份的財稅處理收到預售房款時借：銀行存款 10000貸：預收賬款未開票未計稅房款 10000說明：“營改增”后，銷售不動產的納稅義務較營業稅納稅義務發生時間后移，收到預收款的當天不再是銷售不動產的納稅義務發生時間。當到了開票或產權發生轉移或合同約定的交房日期，才確認納稅義務發生。但為了保證財政收入的均衡入庫，稅總2016年18號公告第十

4、條、第十一條明確：一般納稅人采取預收款方式銷售自行開發的房地產項目，應在收到預收款時按照3%的預征率預繳增值稅。應預繳稅款=預收款÷（1+適用稅率或征收率）×3%；適用一般計稅方法計稅的，按照11%的適用稅率計算。甲公司在次月申報期之內，按照3%預征率，計算出預繳稅款270.27（10，000/（1+11%）×3%），向項目所在地睢陽區國稅局預繳稅款。借：應交稅費未交增值稅 270.27貸：銀行存款 270.27預繳稅款表的填列2016年5月，收到預收款10，000萬元，因為沒開具發票，應填報增值稅預繳稅款表，無需在增值稅納稅申報表第1行“按適用稅率計稅銷售額”欄

5、中填報。在增值稅預繳稅款表中第2行的第1列填寫10，000，第2列填寫0，第3列填寫3%，第4列填寫270.276月份的財稅處理收到建材發票并驗收入庫時借：原材料 100應交稅費應繳增值稅（進項稅額） 17貸：銀行存款 117將5月份預售的10，000萬元房款，自行給業主開具了增值稅發票，銷售額9，009.01，銷項稅額990.99，并在本月確認銷項稅額。借：預收帳款未開票未計稅房款 10，000貸：預收帳款已開票已計稅房款 9，009.01應交稅費應繳增值稅（銷項稅額） 990.99稅總2016年18號公告第四條：房地產開發企業中的一般納稅人銷售自行開發的房地產項目，適用一般計稅方法計稅，按

6、照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款后的余額計算銷售額。銷售額=（全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款）÷（1+11%）允許扣除的土地價款：10000÷390000×30000=769.23土地價款所對應的稅額：769.23÷（1+11%）×11%=76.23借：應交稅費-應繳增值稅（營改增抵減的銷項稅額） 76.23貸：營業外收入 76.23說明：“營改增”政策明確的余額計稅辦法是“扣額法”，而增值稅會計核算上使用的是“扣稅法”。因為甲公司向業主開票時，已經按發票上的銷售額和稅額在帳目中記載，如果不做該筆分錄

7、，直接按應稅收入抵扣土地價款后的余額計稅，將導致賬、表應繳稅款數據有差異，即實際按報表正確交稅后賬面仍然有未交稅款余額。將允許扣除的土地價款對應的稅額視為政府給予企業的減免稅優惠，所以計入“營業外收入”科目。借：應交稅費應繳增值稅（轉出未交增值稅） 897.76貸：應交稅費未繳增值稅 897.76預繳稅款的抵減稅總2016年18號公告第十四條明確，一般納稅人銷售自行開發的房地產項目適用一般計稅方法計稅的，以當期銷售額和11%的適用稅率計算當期應納稅額，抵減已預繳稅款后，向主管國稅機關申報納稅。未抵減完的預繳稅款可以結轉下期繼續抵減。本月應申報繳納的稅款627.49（990.99-17-76.2

8、3-270.27=897.76-270.27），按照財稅201636號附件2 第一條第（十）款項規定，向公司機構所在地梁園區國稅局納稅申報。借：應交稅費未繳增值稅 627.49貸：銀行存款 627.49房地產營改增會計分錄；房地產業營改增后，除了從繳納營業稅變為繳納增值稅；【例】甲公司是一家主營房地產開發經營的企業，機構；已知，甲公司為開發A項目，取得土地150，000；2016年5月份，A項目尚未完工，預售收入10，；2016年6月份，購進用于A項目的建材鋼筋100；說明：一般納稅人開發的房地產老項目，可以選擇一般；5月份的財稅處理；收到預售房款時；借：房地產營改增會計分錄房地產業營改增后，

9、除了從繳納營業稅變為繳納增值稅外，納稅義務發生時間確認、預繳稅款、銷售額的余額計算以及納稅申報填列等方面都跟以前存在一定的差異，房地產企業在稅務實務中一定要注意這些變化，做好財稅處理工作。下面將通過實例來分享一般計稅方法下的具體處理方法。【例】甲公司是一家主營房地產開發經營的企業，機構所在地梁園區，開發的A房地產項目在睢陽區。該項目建筑工程施工許可證登記的開工日期在2016年4月30日前。本次“營改增”中，登記為一般納稅人，對A房地產項目選擇了一般計稅方法計稅。已知，甲公司為開發A項目，取得土地150，000平方米，土地出讓金財政收據金額30，000萬元；A項目總可售面積390，000平方米。

10、2016年5月份，A項目尚未完工，預售收入10，000萬元，對應的建筑面積10，000平方米。2016年6月份，購進用于A項目的建材鋼筋100萬元，進項稅額17萬元；就5月份預售的10，000萬元房款，給業主開具了增值稅發票。該月期初沒有進項稅額留抵。說明：一般納稅人開發的房地產老項目，可以選擇一般計稅方法納稅申報，稅率11%.其納稅處理與一般納稅人開發的房地產新項目沒有質的不同。（為了便于敘述，本文中會計分錄及報表中的金額單位均為萬元。）5月份的財稅處理收到預售房款時借：銀行存款10000貸：預收賬款未開票未計稅房款10000說明：“營改增”后，銷售不動產的納稅義務較營業稅納稅義務發生時間后

11、移，收到預收款的當天不再是銷售不動產的納稅義務發生時間。當到了開票或產權發生轉移或合同約定的交房日期，才確認納稅義務發生。但為了保證財政收入的均衡入庫，稅總2016年18號公告第十條、第十一條明確：一般納稅人采取預收款方式銷售自行開發的房地產項目，應在收到預收款時按照3%的預征率預繳增值稅。應預繳稅款=預收款÷（1+適用稅率或征收率）×3%；適用一般計稅方法計稅的，按照11%的適用稅率計算。甲公司在次月申報期之內，按照3%預征率，計算出預繳稅款270.27（10，000/（1+11%）×3%），向項目所在地睢陽區國稅局預繳稅款。借：應交稅費未交增值稅270.27貸

12、：銀行存款270.27預繳稅款表的填列2016年5月，收到預收款10，000萬元，因為沒開具發票，應填報增值稅預繳稅款表，無需在增值稅納稅申報表第1行 “按適用稅率計稅銷售額”欄中填報。在增值稅預繳稅款表中第2行的第1列填寫10，000，第2列填寫0，第3列填寫3%，第4列填寫270.276月份的財稅處理收到建材發票并驗收入庫時借：原材料100應交稅費應繳增值稅（進項稅額）17貸：銀行存款117將5月份預售的10，000萬元房款，自行給業主開具了增值稅發票，銷售額9，009.01，銷項稅額990.99，并在本月確認銷項稅額。 借：預收帳款未開票未計稅房款10，000貸：預收帳款已開票已計稅房款

13、9，009.01應交稅費應繳增值稅（銷項稅額）990.99稅總2016年18號公告第四條：房地產開發企業中的一般納稅人銷售自行開發的房地產項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款后的余額計算銷售額。銷售額=（全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款）÷（1+11%）允許扣除的土地價款：10000÷390000×30000=769.23土地價款所對應的稅額：769.23÷（1+11%）×11%=76.23 借：應交稅費-應繳增值稅（營改增抵減的銷項稅額）76.23 貸：營業外收入76.23說

14、明：“營改增”政策明確的余額計稅辦法是“扣額法”，而增值稅會計核算上使用的是“扣稅法”。因為甲公司向業主開票時，已經按發票上的銷售額和稅額在帳目中記載，如果不做該筆分錄，直接按應稅收入抵扣土地價款后的余額計稅，將導致賬、表應繳稅款數據有差異，即實際按報表正確交稅后賬面仍然有未交稅款余額。將允許扣除的土地價款對應的稅額視為政府給予企業的減免稅優惠，所以計入“營業外收入”科目。借：應交稅費應繳增值稅（轉出未交增值稅）897.76 貸：應交稅費未繳增值稅897.76預繳稅款的抵減稅總2016年18號公告第十四條明確，一般納稅人銷售自行開發的房地產項目適用一般計稅方法計稅的，以當期銷售額和11%的適用

15、稅率計算當期應納稅額，抵減已預繳稅款后，向主管國稅機關申報納稅。未抵減完的預繳稅款可以結轉下期繼續抵減。本月應申報繳納的稅款627.49（990.99-17-76.23-270.27=897.76-270.27），按照財稅201636號附件2 第一條第（十）款項規定，向公司機構所在地梁園區國稅局納稅申報。借：應交稅費未繳增值稅627.49貸：銀行存款627.49“營改增”后房地產業稅收的相關規定；一、取得不動產的抵扣規定；1.所有增值稅一般納稅人，2016年5月1日后取；取得不動產，包括以直接購買、接受捐贈、接受投資入；融資租入的不動產以及在施工現場修建的臨時建筑物、；二、銷售不動產的征稅范圍

16、；銷售不動產，是指轉讓不動產所有權的業務活動；建筑物，包括住宅、商業營業用房、辦公樓等可供居住；構筑物，包括道路、橋梁、隧道“ 營改增”后房地產業稅收的相關規定一、取得不動產的抵扣規定1. 所有增值稅一般納稅人，2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產核算的不動產或者2016年5月1日后取得的不動產在建工程，其進項稅額應自取得之日起分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。取得不動產，包括以直接購買、接受捐贈、接受投資入股、自建以及抵債等各種形式取得不動產，不包括房地產企業自行開發的房地產。融資租入的不動產以及在施工現場修建的臨時建筑物、構筑物，其進項稅額

17、不適用上述分2年抵扣的規定。二、銷售不動產的征稅范圍銷售不動產，是指轉讓不動產所有權的業務活動。不動產，是指不能移動或者移動后會引起性質、形狀改變的財產，包括建筑物、構筑物等。建筑物，包括住宅、商業營業用房、辦公樓等可供居住、工作或者進行其他活動的建造物。構筑物，包括道路、橋梁、隧道、水壩等建造物。轉讓建筑物有限產權或者永久使用權的，轉讓在建的建筑物或者構筑物所有權的，以及在轉讓建筑物或者構筑物時一并轉讓其所占土地的使用權的，按照銷售不動產繳納增值稅。三、經營租賃不動產的征稅范圍經營租賃不動產，是指在約定時間內將不動產轉讓他人使用且租賃物所有權不變更的業務活動。將建筑物、構筑物等不動產的廣告位

18、出租給其他單位或者個人用于發布廣告，按照經營租賃服務繳納增值稅。四、稅率和特殊征收率及計稅方法(一)銷售不動產、提供不動產租賃服務的稅率為11%;銷售、出租不動產的征收率為5%。五、利息及費用不得抵扣進項稅額(一)納稅人購進貸款服務(支付利息)的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。(二)納稅人接受貸款服務向貸款方支付的與該筆貸款直接相關的投融資顧問費、手續費、咨詢費等費用，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。六、不征收增值稅的收入房地產主管部門或者其指定機構、公積金管理中心、開發企業以及物業管理單位代收的住房專項維修基金。七、銷售額的規定(一)銷售額，是指納稅人發生應稅行為取得的全部價款和價外費用(不含

19、稅)，財政部和國家稅務總局另有規定的除外。(二)除用于公益事業或者以社會公眾為對象的外，單位或者個人向其他單位或者個人無償轉讓不動產，應當視同銷售。(三)房地產老項目，是指建筑工程施工許可證注明的合同開工日期在2016年4月30日前的房地產項目。房地產開發企業中的一般納稅人銷售其開發的房地產項目(選擇簡易計稅方法的房地產老項目除外)，以取得的全部價款和價外費用，扣除向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額。支付的土地價款，應當取得省級以上財政部門印制的財政票據或者國家稅務總局規定的其他憑證為合法有效憑證。否則，不得扣除。房地產開發企業“營改增”后不同計稅方式的賬務處 自財稅2016年36號“營

20、改增”綱領性文件發布后，國家稅務總局又出臺了涉及不動產的14號、15號、16號、18號等公告，這也突顯房地產業營改增的復雜程度。“營改增”后，適用于不同計稅方式有著不同的賬務處理，房地產企業需要根據自身實際情況選擇計稅方案。適用簡易計稅方法案例：A公司為房地產開發企業，A公司在主管國稅機關登記為一般納稅人，并且將其房地產老項目備案為按簡易計稅方式征稅。2016年5月銷售房地產老項目樓盤一套，銷售合同中注明含稅價105萬元，當月收到預收房款42萬元，8月收到剩余房款63萬元，并向客戶全額開具發票。(以下涉及單位均為“萬元”)問：做出A公司2016年5月9月相關會計分錄?案例解析：2016年5月收

21、到預收款：借：銀行存款 42貸：預收賬款 422016年6月預繳稅款：借：應交稅費 未交增值稅1.2貸：銀行存款 1.2預繳稅款=42÷(1+5%)×3%=1.2文件依據：稅總2016年第18號公告中第十條、第十一條、第十二條規定：第十條一般納稅人采取預收款方式銷售自行開發的房地產項目，應在收到預收款時按照3%的預征率預繳增值稅。第十一條應預繳稅款按照以下公式計算：應預繳稅款=預收款÷(1+適用稅率或征收率)×3%適用一般計稅方法計稅的，按照11%的適用稅率計算;適用簡易計稅方法計稅的，按照5%的征收率計算。第十二條一般納稅人應在取得預收款的次月納稅申報

22、期向主管國稅機關預繳稅款。 2016年8月收到剩余房款，確認收入：借：銀行存款 63預收賬款 42貸：主營業務收入 100應交稅費 未交增值稅52016年9月申報繳稅借：應交稅費 未交增值稅3.8貸：銀行存款 3.8申報繳稅額=應納稅額-預繳稅額=5- 1.2=3.8文件依據：稅總2016年第18號公告中第十五條規定，一般納稅人銷售自行開發的房地產項目適用簡易計稅方法計稅的，應按照試點實施辦法第四十五條規定的納稅義務發生時間，以當期銷售額和5%的征收率計算當期應納稅額，抵減已預繳稅款后，向主管國稅機關申報納稅。未抵減完的預繳稅款可以結轉下期繼續抵減。適用一般計稅方法案例：甲公司為房地產開發企業

23、，機構所在地位于經開區，開發的佳和林苑小區項目位于高新區。2016年5月“營改增”后，甲公司在主管國稅機關登記為一般納稅人，甲公司財務人員經過測算，預計該項目形成的成本費用支出能夠取得足夠的增值稅進項發票進行抵扣，故對該項目選擇了一般計稅方法。甲公司為開發佳和林苑小區項目，取得土地10萬平方米，支付土地出讓金25000萬元，并取得合規票據。佳和林苑小區可售面積44萬平方米。為開發此小區，甲公司發生如下業務：1.2016年5月，購進A辦公樓一棟，用于辦公。甲公司將A辦公樓計入固定資產核算，取得增值稅專用發票上注明價款100萬元，稅額11萬元。款項已經通過銀行付訖。2.2016年6月，購進用于佳和

24、林苑小區項目的鋼材200萬元，進項稅額34萬元，款項尚未支付。3.2016年10月，為了滿足職工住宿的需要，甲公司決定將A辦公樓整體用于職工宿舍，假設A辦公樓凈值為95萬元。4.2016年11月，佳和林苑小區項目尚未完工，取得預售樓盤款1110萬元，對應的建筑面積0.4884萬平方米。5.2016年12月，將11月預售的樓盤款1110萬元，給業主開具了增值稅發票。問：做出甲公司2016年5月至12月相關會計分錄案例解析：2016年5月購入辦公樓：借：固定資產 100應交稅費 應交增值稅(進項稅額) 6.6應交稅費 待抵扣進項稅額4.4貸：銀行存款 111文件依據：稅總2016年第15號公告中第

25、二條規定，增值稅一般納稅人2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產核算的不動產，以及2016年5月1日后發生的不動產在建工程，其進項稅額應按照本辦法有關規定分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。2016年6月購進鋼材：借：原材料 200應交稅費 應交增值稅(進項稅額) 34貸：應付賬款 2342016年10月將辦公樓用于職工宿舍：借：固定資產 6.6貸：應交稅費 應交增值稅(進項稅額轉出) 6.6借：應交稅費 應交增值稅(進項稅額) 3.85貸：應交稅費 待抵扣進項稅額 3.85借：固定資產 3.85貸：應交稅費 應交增值稅(進項稅額轉出) 3.85文

26、件依據：稅總2016年第15號公告中第七條規定：已抵扣進項稅額的不動產，發生非正常損失，或者改變用途，專用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的，按照下列公式計算不得抵扣的進項稅額：不得抵扣的進項稅額=(已抵扣進項稅額+待抵扣進項稅額)×不動產凈值率不動產凈值率=(不動產凈值÷不動產原值)×100%不得抵扣的進項稅額小于或等于該不動產已抵扣進項稅額的，應于該不動產改變用途的當期，將不得抵扣的進項稅額從進項稅額中扣減。不得抵扣的進項稅額大于該不動產已抵扣進項稅額的，應于該不動產改變用途的當期，將已抵扣進項稅額從進項稅額中扣減，并從該不動產待抵

27、扣進項稅額中扣減不得抵扣進項稅額與已抵扣進項稅額的差額。不動產凈值率=(95÷100)×100%=95% 不得抵扣的進項稅額=(6.+4.4)×95% =10.45 若不得抵扣的進項稅額(10.45)大于該不動產已抵扣進項稅額的(6.6)，應于該不動產改變用途的當期，將已抵扣進項稅額(6.6)從進項稅額中扣減，并從該不動產待抵扣進項稅額中扣減不得抵扣進項稅額與已抵扣進項稅額的差額(10.45-6.6=3.85)。2016年11月預收房屋銷售款：借：銀行存款 1110貸：預收賬款 1110文件依據：稅總2016年第18號公告中第十條、第十一條、第十二條規定：第十條一

28、般納稅人采取預收款方式銷售自行開發的房地產項目，應在收到預收款時按照3%的預征率預繳增值稅。第十一條應預繳稅款按照以下公式計算：應預繳稅款=預收款÷(1+適用稅率或征收率)×3%適用一般計稅方法計稅的，按照11%的適用稅率計算;適用簡易計稅方法計稅的，按照5%的征收率計算。第十二條一般納稅人應在取得預收款的次月納稅申報期向主管國稅機關預繳稅款。 預繳稅款:1110÷(1+11%)×3%=30，甲公司在次月申報期之內，按照3%預征率，向項目所在地高新區國稅局預繳稅款。借：應交稅費 未交增值稅30貸：銀行存款 302016年12月向客戶開具增值稅發票：借：預

29、收賬款 110貸：應交稅費 應交增值稅(銷項稅額) 110預售房屋對應的土地價款稅額：借：應交稅費 應繳增值稅(營改增抵減的銷項稅額) 27.50貸：營業外收入 27.50允許扣除的土地價款(0.4884÷44)× 25000=277.50土地價款所對應的稅額：277.50÷ (1+11%)×11%=27.50文件依據：稅總2016年第18號公告中第四條規定，房地產開發企業中的一般納稅人(以下簡稱一般納稅人)銷售自行開發的房地產項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款后的余額計算銷售額。 銷售額的計算

30、公式如下：銷售額=(全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款)÷(1+11%)同時，第五條規定，當期允許扣除的土地價款按照以下公式計算：當期允許扣除的土地價款=(當期銷售房地產項目建筑面積÷房地產項目可供銷售建筑面積)×支付的土地價款2016年12月應納增值稅：借：應交稅費 應交增值稅(轉出未交增值稅) 48.50貸：應交稅費 未交增值稅48.5012月應納增值稅=銷項稅額-營改增抵減的銷項稅額-進項稅額+進項稅額轉出=110-27.50-(6.6+34+3.85)+(6.6+3.85)=48.50申報繳納的稅款：借：應交稅費 未交增值稅18.50貸：銀行存款

31、18.50申報繳納的稅款=應納增值稅-預繳稅款=48.50-30=18.50，按照財稅201636號附件2第一條第(十)款項規定，向公司機構所在地經開區國稅局納稅申報。“營改增”下房地產企業進項稅額的稅收籌劃之道2015年是“營改增”稅制改革的收官之年，據了解，房地產“營改增”預計將于2015年4月1日全面實施，稅率為11%.稅制的改變以及稅率的大幅提高將使房地產企業面臨稅負加重的稅務風險。為有效應對“營改增”帶來的稅務風險，房地產企業應未雨綢繆，強化增值稅稅收籌劃。增值稅實行價外稅，有增值才征稅沒增值不征稅。實踐中，我國采用國際上普遍使用的稅款抵扣辦法，即根據銷售商品或提供勞務的銷售額，按規

32、定稅率計算銷項稅額，然后扣除取得該商品或勞務時所支付的增值稅款，也就是進項稅額，其差額就是增值部分應交的稅額，用公式表示即：應納稅額=銷項稅額-進項稅額。從增值稅原理上可以看出，為有效控制增值稅應納稅額，納稅人只能是在遵守稅法的前提下降低銷項稅額或增大進項稅額，也可以在降低銷項稅額的同時增大進項稅額。就房地產企業而言，房地產項目無論采取全款或按揭的銷售方式，在銷售合同簽定后其售價就處于確定狀態，與之相應的銷項稅額也會確定。因此，房地產企業的銷項稅額稅收籌劃空間有限，企業應把稅收籌劃的重點放在進項稅額上。1、結算方式的稅收籌劃企業的結算方式可以分為現金采購、賒購、分期付款三種方式。從稅收籌劃角度

33、來講，房地產企業應盡量選擇分期付款、分期取得發票。一般情況下，企業在購貨過程中采用先付營改增背景下房開業務土地增值稅征繳的六項風險提示薛 娟營改增對房地產開發業務土地增值稅的申報繳納產生了較大的影響。這些影響不僅表現在預征環節，也反映在清算環節，不僅體現在轉讓房地產應稅收入的確認上，也顯現在扣除項目的協調處理上。本文結合案例提示營改增背景下房地產開發業務土地增值稅申報繳納的六類風險。風險提示一：土地增值稅和增值稅預征稅款計征依據存在稅稅差異根據現行政策，納稅人采取預收款方式銷售自行開發的房地產項目土地增值稅和增值稅均實行先預繳后清算（申報）的征管模式，但土地增值稅和增值稅計算預繳稅款的計征依據

34、并不相同，存在稅稅差異。國家稅務總局關于營改增后土地增值稅若干征管規定的公告（國家稅務總局公告2016年第70號，以下簡稱70號公告）規定，土地增值稅預征的計征依據=預收款-應預繳增值稅稅款。國家稅務總局關于發布房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法的公告（國家稅務總局2016年18號公告，以下簡稱18號公告）規定，納稅人應預繳增值稅=預收款÷（1+適用稅率或征收率）×3%，適用一般計稅方法計稅的，按照11%的適用稅率計算；適用簡易計稅方法計稅的，按照5%的征收率計算。根據前述規定，納稅人采取預收款方式銷售自行開發的房地產項目無論是適用一般計稅方法還是

35、簡易計稅方法，其土地增值稅預征稅款的計征依據都與增值稅預繳稅款的計征依據不同。例1：A房地產開發公司自行開發了 B商業地產項目，建筑工程施工許可證注明的開工日期為 2015 年 3 月 15 日，2016年8月取得未完工開發產品預售收入11100萬元。確定土地增值稅預征稅款的計征依據。1.A公司選擇一般計稅方法繳納增值稅增值稅預繳稅款計征依據11100÷（1+11%）10000萬元應預繳增值稅10000×3%300萬元 土地增值稅預征稅款的計征依據1110030010800萬元 2.A公司選擇簡易計稅方法繳納增值稅增值稅預繳稅款計征依據11100

36、7;（1+5%）10571.43萬元應預繳增值稅10571.43×3%317.15萬元 土地增值稅預征稅款的計征依據11100317.1510782.85萬元風險提示二：土地增值稅應稅收入確認需把握兩個要點    財政部、國家稅務總局關于營改增后契稅、房產稅、土地增值稅、個人所得稅計稅依據問題的通知（財稅201643號，以下簡稱43號文）規定，土地增值稅納稅人轉讓房地產取得的收入為不含增值稅收入。70號公告進一步明確，適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅銷項稅額；適用簡易計稅方法的納稅人，其轉讓房

37、地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅應納稅額。由于房地產開發業務增值稅差額征稅規定和預繳規定的存在，使得土地增值稅應稅收入確認容易出現錯誤。防范此類風險需把握以下兩個要點：一是差額征稅情形下土地增值稅應稅收入與增值稅不含稅銷售額不一致，存在稅稅差異，土地增值稅應稅收入應當按增值稅實際稅率進行價稅分離。二是土地增值稅應稅收入不包含的增值稅是指納稅人申報的增值稅銷項稅額或應納稅額，而非預繳的增值稅額。例2：A 房地產企業為增值稅一般納稅人，自行開發了 B商業地產項目，建筑工程施工許可證注明的開工日期為 2015 年 3 月 15 日，2016 年 10月將B項目中一棟商業大樓轉讓給C公司，收到預收款

38、5250 萬元，12月辦理交房及房產產權轉移手續。商業大樓可售面積占項目總可售面積的50%，項目用地的土地價款及拆遷補償費為2000萬元。1.A公司選擇一般方式計算繳納增值稅根據18號公告以及財政部、國家稅務總局關于明確金融、房地產開發、教育輔助服務等增值稅政策的通知（財稅2016140號）規定，房地產開發企業中的一般納稅人銷售自行開發的房地產項目，適用一般計稅方法計稅的，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款、拆遷補償費用后的余額計算銷售額。房地產開發企業應當在收到預收款時按照3%的預征率預繳增值稅，在發生增值稅納稅義務時申報納稅。  

39、0; A公司應預繳的增值稅5250÷（1+11%）×3%141.90萬元A公司應申報的增值稅銷項稅額（52502000×50%）÷（1+11%）×11%=421.18 萬元A公司土地增值稅應稅收入（5250-421.18）4828.82萬元2.A公司選擇簡易計稅方法繳納增值稅A公司應預繳的增值稅5250÷（1+5%）×3%150萬元A公司應申報的增值稅應納稅額5250÷（1+5%）×5%=250萬元A公司土地增值稅應稅收入5250-2505000萬元風險提示三：允許抵減的增值稅銷項稅額在土地增值稅清算時應

40、當調增房地產開發成本    根據財政部關于印發增值稅會計處理規定的通知（財會201622號，以下簡稱22號文）規定，房地產開發企業適用一般計稅方法的，因允許從銷售收入中扣減土地價款、拆遷補償費等而允許抵減的銷項稅額應當貸記“開發成本”科目，即適用一般計稅方法允許抵減的增值稅銷項稅額會計上作沖減“開發成本”處理。    根據70號公告規定，適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅銷項稅額，即土地增值稅應稅收入的確認按照增值稅實際稅率進行價稅分離。由于銷項稅額在計算時已扣除土地價款、拆

41、遷補償費等，即依據18號公告和140號文件計算的銷項稅額已經抵減了允許抵減的銷項稅額，故土地增值稅確認的轉讓房地產應稅收入中包含允許抵減的銷項稅額。綜上，納稅人自行開發房地產項目并適用增值稅一般計稅方法的，因從轉讓房地產收入中扣減土地價款、拆遷補償費等而允許抵減的增值稅銷項稅額會計上沖減房地產開發成本，而土地增值稅則確認為應稅收入，產生稅會差異。盡管土地增值稅的增值額是依據稅法規定計算的增值額而非會計上核算的增值額，但土地增值稅清算時允許扣除的房地產開發成本仍然是以會計上核算的房地產開發成本為基礎確定的，而根據現行土地增值稅規定，實際發生的房地產開發成本允許在土地增值稅清算時扣除。故土地增值稅

42、清算時，由于確認的轉讓房地產應稅收入已包含允許抵減的增值稅銷項稅額，而會計上對允許抵減的增值稅銷項稅額又作了沖減房地產開發成本處理，則清算時應當相應調增房地產開發成本，否則將導致該允許抵減的增值稅銷項稅額被重復確認，造成土地增值稅多繳。例3： A 房地產企業（一般納稅人）自行開發了 B商業地產項目，施工許可證注明的開工日期是 2015 年 3 月 15 日，2016 年 10月轉讓給C公司其中一棟商業大樓，收到預收款5250 萬元，同月辦理交房及房產產權轉移手續。商業大樓可售面積占項目總可售面積的50%，項目用地的土地價款為2000萬元。A公司選擇一般方式計稅。A公司申報的增值稅銷項稅額（52502000×50%）÷（1+11%）×11%=421.17 萬元A公司因扣減土地價款而抵減的增值稅銷項稅額（2000×50%）÷（1+11%）×11%  99.10萬元A公司土地增值稅應稅收入5250421.174828.83萬元會計分錄：1.收到轉讓房地產收入借：銀行存款    5250萬元   貸：主營業務收入  4729.73萬元