1、中國企業會計準則與國際財務報告準則趨同及差異一、中國企業會計準則概述及新變化1、概述目前，我國A股上市公司、銀行、保險公司、證券公司、中央企業和大中型企業等執行的企業會計準則是由財政部于2006 年 2 月頒布，要求從2007 年 1 月 1 日逐步開始實施的，通常稱之為“新會計準則”。之前執行的企業會計制度和企業會計準則一般稱為“舊會計準則”。“新會計準則”體系包括 1 個基本準則，41 項具體準則，32 項應用指南，若干準則解釋和補充規定。（ 其中：2014 年 7 月，財政部對基本準則和4 具體準則進行了修改，并新增了三項具體準則）企業會計準則第 企業會計準則第 企業會計準則第1631號

2、一一存貨號政府補助號現金流量表企業會計準則第 企業會計準則第 企業會計準則第1732號一一長期股權投資號借款費用號中期財務報告企業會計準則第 企業會計準則第 企業會計準則第1833號一一投資性房地產號所得稅號合并財務報表企業會計準則第 企業會計準則第 企業會計準則第1934號一一固定資產號外幣折算號每股收益企業會計準則第 企業會計準則第 企業會計準則第2035號一一生物資產號企業合并號分部報告企業會計準則第 企業會計準則第 企業會計準則第2136號一一無形資產號租賃號關聯方披露企業會計準則第 企業會計準則第 企業會計準則第2237號一一非貨幣性資產交換號金融工具確認和計量號金融工具列報企業會計

3、準則第 企業會計準則第 企業會計準則第2338號一一資產減值號金融資產轉移號首次執行企業會計準則企業會計準則第9 號職工薪酬企業會計準則第24 號套期保值企業會計準則第39 號公允價值計量企業會計準則第10 號企業年金基金企業會計準則第企業會計準則第2540號一一原保險合同 號一一合營安排企業會計準則第11 號股份支付企業會計準則第26 號再保險合同企業會計準則第41 號在其他主體中權益的披露企業會計準則第12號債務重組企業會計準則第27號石油天然氣開采第 39 號、 40 號、 41 號準則 于 2014 年 7 月 1 日起執行企業會計準則第13號或有事項企業會計準則第28號會計政策、會計

4、估計變更和差錯更正企業會計準則第14 號收入企業會計準則第29 號資產負債表日后事項企業會計準則第15 號建造合同企業會計準則第30 號財務報表列報2、新變化2007 年開始實施的“新準則”就是建立在適應社會主義市場經濟，逐步向國際會計準則趨同的基礎上的，為中國企業走出去、走向世界掃清基礎障礙。財政部于2010 年 4 月發布的 中國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同路線圖為國際趨同確定了方向和時間表。2013 年 -2014 年 7 月，財政部陸續對基本準則和財務報表列報、職工薪酬、合并財務報表、長期股權投資等4 個具體準則做出修改，新增了公允價值計量、合營安排、在其他主體中權益的披露等

5、 3 個具體準則，并發布金融負債與權益工具的區分及相關會計處理規定的補充規定。企業會計準則- 基本準則第四十二條第五項修改為：“（五）公允價值。在公允價值計量下， 資產和負債按照市場參與者在計量日發生的有序交易中，出售資產所能收到或者轉移負債所需支付的價格計量。” 和新增的企業會計準則- 具體準則第39 號 - 公允價值計量被認為是 “新會計準則”變化的最大亮點。變化后的企業會計準則：1. 更傾向于以原則為導向，并提供一些實施指引，企業的財務人員需進行更多的判斷。2. 引入更多公允價值計量3. 與國際財務報告準則趨同，并兼顧中國轉型市場經濟4. 更注重披露二、國際財務報告準則概述國際財務報告準

6、則（IFRS）,是指國際會計準則理事會（IASB）發布的一套致力于使世界各國公司能夠相互理解和比較財務信息的財務會計準則和解釋公告。國際財務報告準則包括了財務報告概念與框架、由國際會計準則委員會（IASC） 在 1973年至 2001 年之間頒布的的國際會計準則及其官方解釋常設解釋委員會解釋公告和2001年以來國際會計準則理事會繼續頒布的的國際財務報告準則（ IFRS） 及其官方的解釋解釋委員會解釋公告以及其他技術總結和官方訂正文件。自 2008 年國際金融危機爆發以來，世界各國為了維護本國經濟利益，紛紛要求進行金融監管框架改革，為此，20 國領導人舉行峰會倡議建立各國在對外貿易和投資領域中相

7、對統一的會計準則，并在此基礎上，加強各國間的貿易往來，推進各領域合作的進程。2011 年， IASB 發布了 4 項新的國際財務報告準則和4 項修改后的國際會計準則。其內容主要涉及單獨財務報表、聯營與合營、金融工具、職工福利等多項內容，自2013 年 1 月 1 日起開始適用。國際財務報告準則前言編報財務報表的框架國際財務報告準則（ 9 項）IFRS 1 首次采用國際財務報告準則IFRS 2 以股份為基礎的支付IFRS 3 企業合并IFRS 4 保險合同IFRS 5 持有待售的非流動資產和終止經營IFRS 6 礦產資源的勘探和評價IFRS 7 金融工具：披露IFRS 8 經營分部IFRS 9

8、金融工具國際會計準則（ 41 項）IAS 1 財務報表的列報IAS 2 存貨IAS 3 合并財務報表（已被被 IAS 27 和 IAS 28 取代）IAS 4 折舊會計（ 于 1999 年撤銷并被于1998 年發布或修訂的IAS 16 、IAS 22 和 IAS 38 取代 ）IAS 5 財務報表應披露的信息（在 1997 年被 IAS 1 取代 ）IAS 6 針對物價變動的會計應對（ 被 IAS 15 取代，而IAS 15 于 2003 年12 月被撤銷）IAS 7 現金流量表IAS 8 會計政策、會計估計變更和差錯IAS 9 研發活動的會計處理（ 已被于 1999 年 7 月 1 日生效的

9、IAS 38 取代 ）IAS 10 報告期后事項IAS 11 建造合同IAS 12 所得稅IAS 13 流動資產和流動負債的列報（ 已被 IAS 1 取代 ）IAS 14 分部報告IAS 15 反映物價變動影響的信息（ 于 2003 年 12 月被撤銷）IAS 16 不動產、廠場和設備IAS 17 租賃IAS 18 收入IAS 19 雇員福利IAS 20 政府補助的會計和政府援助的披露IAS 21 匯率變動的影響IAS 22 企業合并（ 已被于 2004 年 3月 31 日生效的IFRS 3 取代 ）IAS 23 借款費用IAS 24 關聯方披露IAS 25 投資的會計處理（ 已被于 2001

10、 年生效的IAS 39 和 IAS 40 取代 ）IAS 26 退休福利計劃的會計和報告IAS 27 合并財務報表和單獨財務報表IAS 28 聯營中的投資IAS 29 惡性通貨膨脹經濟中的財務報告IAS 30 銀行和類似金融機構財務報表中的披露（ 已被于 2007 年生效的IFRS 7 取代）IAS 31 合營中的權益IAS 32 金融工具: 列報 （ 有關披露的規定已被于2007 年生效的IFRS 7 取代 ）IAS 33 每股收益IAS 34 中期財務報告IAS 35 終止經營（ 已被于 2005 年生效的IFRS 5 取代 ）IAS 36 資產減值IAS 37 準備、或有負債和或有資產I

11、AS 38 無形資產IAS 39 金融工具：確認和計量IAS 40 投資性房地產IAS 41 農業三、中國準則與國際準則趨同現狀會計準則制定過程中，中國財政部會計準則委員會與國際會計準則理事會在中國新會計準則與國際財務報告準則趨同方面達成了共識。2005年11月8日，中國財政部會計準則委員會與國際會計準則委員會簽署了聯合聲明，確認了 中國新會計準則與國際財務報告準則實現了趨同。這種“趨同”是在會計原則和實質內容上保持與國際財務報告準則一致，但不是對國際財務報告準則的“直接采用”，也不是國際財務報告準則的翻譯版本，并且中國新會計準則與國際財 務報告準則的趨同是動態的。2010 年4月財政部于發布

12、的 中國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同路線圖所確定與國際會計準則趨同的方向和時間表。新會計準則經過2014年的修改和增加，已經與國際會計準則高度趨同。表1中國會計準則與國際財務報告準則具體項目比較表中國企業會計準則國際財務報告準則CAS l存貨IAS 2存貨CAS 2長期股權投資IAS 27合并財務報表和單獨財務報表IAS 28聯營中的投資IAS 31合營中的權益CAS 3投資性房地產IAS 40投資性房地產CAS 4固定資產IAS 16不動產、廠房及設備IFRS 5持有待售的非流動資產和終止經營（見注3）CAS 5生物療IAS 41農業CAS 6口療IAS 38 "kCAS

13、 7非貨幣性資產父換（見注3）IAS 16不動產、廠房及設備IAS 38 "kIAS 40投資性房地產CAS 8資產減值IAS 36資產減值CAS 9職，薪酬IAS 19雇員福利CAS 10企業年金IAS 26退休福利計劃的會計和報告CAS 11股份支付IFRS 2以股份為基礎的支付CAS 12債務重組IAS 39金融工具：確認和計量CAS 13或后事項IAS 37準備、或有負債和或有資產CAS 14收入IAS 18 收入CAS 15建造合同IAS 11建造合同CAS 16政府補助IAS 20政府補助的會計和政府援助的披露CAS 17借款費用IAS 23借款費用CAS 18所得稅IA

14、S 12所得稅CAS 19外幣折算IAS 21匯率變動的影響IAS 29惡性通貨膨脹經濟中的財務報告（見注2）CAS 20企業合并1FRS 3企業合并CAS 21租賃IAS 17租賃CAS 22金融工具確認和計量CAS 23金融資產轉移CAS 24套期保值IAS 39金融工具：確認和計量CAS 25原保險合同CAS 26再保險合同IFRS 4保險合同CAS 27石油天然氣開米IFRS 6礦產資源的勘探和評價CAS 28會計政策、會計估計變更和差錯更止IAS 8會計政策、會計情計變更和差錯CAS 29資產負債表日后事項IAS 10資產負債表日后事項CAS 30財務報表列報IAS l財務報表的列報

15、IFRS 5持有待售的非流動資產和終止經營CAS 31IAS 7現金流量表CAS 32中期財務報告IAS 34中期財務報告CAS 33合并財務報表IAS 27合并財務報表和單獨財務報表CAS 34每股收益IAS 33每股收益CAS 35分部報告IFRS 8分部報告CAS 36關磔披露IAS 24關聯方披露CAS 37金融工具列報IFRS 7金融工具：披露IAS 32金融工具：列報CAS 38首次執行企業會計準則IFRS 1首次采用國際財務報告準則注1:中國新會計準則中沒有單獨的具體準則規范持有待售的非流動資產和終止經營。但是在下述新會計準則的組成部分中有相關規定：企業會計準則第 4號固定資產定

16、了持有待售的固定資產應當調整其賬面價值。企業會計準則解釋第1號規定了企業持有待售的其他非流動資產，比照持有待售的固定資產的相關規定進行處理。企業會計準則第 2號-長期股權投資規定了企業持有待售的長期股權投資，比照持有待售的固定資產 的相關規定進行處理。企業會計準則第 30號一一財務報表列報規定被劃分為持有待售的非流動資產應當歸類為流動資產，并在資產負債表中單獨列示。注2 :中國新會計準則中沒有單獨的具體準則規范惡性通貨膨脹經濟中的財務報告。但是企業會計準則第19號一外幣折算及其應用指南中規定了惡性通貨膨脹的基本特征以及對處于惡性通貨膨脹經濟中的境外經營的財務報告如何進行重述和折算。注3:國際財

17、務報告準則中沒有關于非貨幣性資產交換的專門準則，但國際會計準則第 18號一一收入及國際會計準則第16號一一不動產、廠場和設備中有關非貨幣性資產交換的會計處理方法與企業會計準則第7 號一一非貨幣性資產交換的規定相似。四、中國準則與國際準則的差異1、差異概況盡管中國會計準則已經實現了與國際財務報告準則的趨同，但由于中國市場經濟特色、經濟發達程度和法律環境的影響，兩者之間還存在著一些差異：(1)某些國際財務報告準則中的可選會計處理方法與中國新會計準則的規定不同為了提高不同企業財務報表的可比性，中國新會計準則減少了企業對會計政策的選擇權，而這些會計政策可能在國際財務報告準則下允許采用。例如，對于固定資

18、產的后續計量，國際財務報告準則接受成本模式和重估價模式，而中國新會計準則只接受成本模式。(2)中國會計準則對于某些有中國特色的事項做出了明確的規定，而國際財務報告準則則對此沒有明確規范。例如，對于同一控制下企業合并，中國新會計準則做出了明確的規定，只接受類似權益結合法的方法(需要對比較數字進行重述 )；而國際財務報告準則沒有明確規定， 實務中 存在不同 的可接受的處理方法，如結轉法 (即無須對比較數字進行重 述)和購買法。(3)中國企業會計準則對于在中國企業中并不普遍的業務，沒有進行規范，但國際財務報告準則對這些業務有明確規定。以股份支付計劃為例，盡管中國會計準則對于以股份支付換取服務的規定與

19、國際財務報告準則第2號中的規定相似，但由于中國企業很少利用股份支付計劃購買商品，中國會計準 則就沒有在股份支付的準則中對該事項進行規范。當企業在日常經營中發生了上述交易事項時， 中國會計準則通常不允許企業直接采用國際財務報告準則處理中國會計準則未規范的事項。(4)中國會計準則在考慮是否跟進國際財務報告準則的最新變化過程中在某些方面可能存在一定的時滯。國際財務報告準則允許某些修訂在生效日前提前采用的情形下，新的國際財務報告準則頒布或者對現有的國際財務報告準則的修訂公布后，中國則往往需要結合中國國情進行研究，并征求相關方面的意見后才最終決定中國會計準則如何跟進這些新的國際財務報告準則或是修 訂后的

20、國際財務報告準則。如果一個境外企業已經采用了最新的或修訂后的國際財務報告準則而中國會計準則還沒有 跟進這些變化時，就會造成會計政策與中國會計準則制定的會計政策之間存在差異。2、主要幾個準則的差異對比(1)財務報表層面項目國際財務報告準則中國會計準則報表組成企業在列報依據國際財務報告準則 編制的財務報表時，收入和費用可 選擇下述兩種方式之一進行列報： ? 一張單一的綜合收益表；?兩張報表，即收益表(反映凈利 北)、綜合收益表(反映綜合收益總 額)。中國新會計準則下，米用單一報表法，即以利潤表 列報收入 和費用的所有項目，并反映綜 合收益總額。其他綜合收益需 在利潤表中單獨列示，并在附 注中詳細披

21、露其他綜合收益的 組成。報表格式及列報項目國際財務報告準則規定了總體原則及 至少應列示的項目， 但是對報表 格式沒有詳細規定。中國新會計準則對報表格式及 列報項目有詳細的規定。會計年度國際財務報告準則要求財務報表至 少應按年列報，但是并未對財務報 告期間的起止日期進行詳細規定，會計年度自公歷 1月1日起至12月31日止。且允許企業對其進行更改。費用在利潤表/綜合收 益表中的分類國際財務報告準則下，費用按性質 分類，也可按功能分類，取決于何 種披露方式能夠提供可靠及更相關 的信息。若按功能分類，則須在附注中披露 費用按性質分類的信息。中國新會計準則下，費用按功 能分類。?應當在附注中披露費用按性

22、 質分類的利潤表?，F金流量表一經營活 動現金流量?國際財務報告準則下，企業可以 選擇采用直接法或間接法列示經營 活動現金流量，企業一般會選擇采 用間接法。?在附注中不要求披露另一種方法 的信息。?中國新會計準則下， 企業應采 用直接法列示經營活動現金流 量。?在附注中采用間接法披露將 凈利潤調節為經營活動現金流 量的信息。(2)企業合并項目國際財務報告準則中國會計準則同一控制下企業合并 的會計處理? IFRS 3規定了 “同一控制企業合 并”的定義，但將符合該定義的企 業合 并排除在該準則的適用范圍 之外，且未對此類企業合并交易提 供其他規定。?實務中存在多種處理方法，例如，一些企業會參考美國

23、公認會計原則 對此交易的會計指引，其原理與中 國新會計準則大致相同；亦有許多 企業采用IFRS 3中非同一控制下企 業合并的處理方法。中國新會計準則下，同一控制 下企業合并采用類似于權益結 合法的原則進行會計處理。非同一控制下企業合并的會計處理按購買法的基本原則進行會計處 理。中國新會計準則在基本原則上 與國際財務報告準則相同，但 是中國新會計準則缺乏國際財 務報告準則就某些事項的具體 指引，例如：?如何確定企業合并交易的組 成部分；?對回購權及補償性資產的后 續計量及相關會計 處理。(3)合并財務報表項目國際財務報告準則中國會計準則非控制性權益/少數股 東權益?國際財務報告準則下，對于每一

24、合 并交易，購買方可以選擇下述兩 種方法之一計量被購買方的非控制 性權益中屬于主體所有權以及令持 有人有權在主體清算時享有主體凈中國新會計準則下，少數股東 權益以少數股東享有的被購買 方可辨認凈資產的份額計量。資產之比例份額的部分：-以公允價值計量；-以非控制股東享有的被購買方可 辨認凈資產的份額計量。?非控制性權益的其他組成部分（例如，歸類為權益工具的簽出期 權）按其在購買日的公允價值計量， 除非國際財務報告準則要求采用其 他計量基礎。母公司是否需要編制 合并財務報表在滿足一定條件時，國際財務報告 準則豁免某些母公司編制合并財務 報表。例如，此種豁免情況通常 適用于：?母公司是符合條件的投資

25、性主 體；或?母公司本身是另一企業的全資子 公司，且該企業公布其按照國際財 務報告準則編制的財務報表。此類 母公司對于是否編制合并財務報表 擁有選擇權。與國際財務報告準則相同，符 合條件的投資性主體豁免編制合并財務報表（參見第I部分A3.1 ）。與國際財務報告準則 不同的是，中國新會計準則下， 所有其他母公司應編制合并 財務報表。合并程序一統一會計 期間?國際財務報告準則下，編制合并 財務報表時要求 A會計期間，除 非缺乏可操作性。?缺乏可操作性時，最大允許子公司與其母公司的報告日期存在3個月的差異（需調整該期間內重大交 易事項）。中國新會計準則下，對于納入 合并范圍的所有企業，要求統 一會計

26、期間。（4）對子公司投資項目國際財務報告準則中國會計準則初始計量及后續計量?國際財務報告準則下，母公司可以選擇按成本法或IAS 39的規定 處理 其持有的對子公司的投資， 除 非按 照IFRS 5規定劃入持有待售。?當集團重組形成新的母公司時， 如果新形成的母公司采用成本法核 算對子公司的投資且滿足一定條 件，則新形成的母公司應按合并日 取得的被合并方所有者權益的賬面 價值的份額確認其對子公司的投資成本。?中國新會計準則下，應采用成 本法核算，除非劃入持有待售。?同一控制下企業合并取得的 子公司，合并方在合并日按照 取得被合并方所有者權益在最 終控制方合并財務報表中的賬 面價值的份額作為長期股

27、權 投資的初始投資成本。（5）投資性房地產項目國際財務報告準則中國會計準則定義指為賺取租金或資本增值，或兩者 兼有而由業主或融資租賃的承租人 持有的房地產。承租人在經營租賃 下持有的房地產權益，當滿足投資 性房地產的定義且以公允價值計量 時，可以選擇將其分類為投資性房 地產。這種方法可以對房地產逐項 運用。指為賺取租金或資本增值，或 兩者兼有而由業主或土地使用 權擁有者持有的房地產。但是 在融資租賃或經營租賃下由承 租人持有的房地產權益不應確 認為投資性房地產，盡管該房 地產權益是為賺取租金或/及資本增值而持有。核算范圍國際財務報告準則下，投資性房地產包括：?為資本增值而持有的土地；?經營租賃

28、租出的建筑物和/或土地；?準備用于經營租賃租出的空置建 筑物；?未確定未來用途的土地；?企業自行建造或開發但尚未完成 的日后作為投資性房地產使用的 建筑物。除上述由于定義不同而導致的核算范圍差異以及未確定未來 用途的土地不在核算范圍以 外，中國新會計準則下規定的投資性房地產的核算范圍與國 際財務報告準則的規定大致相同。后續計量?國際財務報告準則下，企業可以 選擇成本模式或公允價值模式。?對采用公允價值模式計量的，應 對企業的所有投資性房地產均采用公允價值模式計量。 除在特殊 情 況下，企業的某項建筑物在被 初始 確認為投資性房地產時 (或自行建 造的投資性房地產完工時)，即被 認定其公允價值無

29、法持續可靠取得，則該建筑物采用成本模式計量，直至其被處置。?中國新會計準則下， 企業應當 采用成本模式，有確鑿證據表 明投資性房地產的公允價值能 夠持續可靠取得的，可以對投 資性房地產采用公允價值模式進行后續計量。對于采用公 允價值模式核算的企業，中國 新會計準則的規定與國際財務 報告 準則基本相同。?采用公允價值模式計量的，應 當同時滿足下列條件：-投資性房地產所在地有活躍 的房地產交易市場；-企業能夠從房地產交易市場 上取得同類或類似房地產的市 場價格及其他相關信息，從而 對投資性房地產的公允價值作 出合理的估計。(6)固定資產/無形資產項目國際財務報告準則中國會計準則固定資產后續計量模式

30、國際財務報告準則下，對于企業自 用的不動產、廠場和設備，可以按 類別選擇采用如下模式進行后續計中國會計準則只允許采用成本 模式。量：?成本模式；或?重估價模式。無形資產后續計量模式國際財務報告準則下，企業可以按 照無形資產的類別選擇采用如下模 式進行后續計量：?成本模式；或?重估價模式。 對采用重估價模式 計量的，該類無形資產均應采用重 估價模式計量，除非對于某些資產 不存在活躍市場。對于活躍市場， 準則是有明確定義的。中國會計準則只允許采用成本 模式。(7)對合營及聯營企業的長期股權投資項目國際財務報告準則中國會計準則后續計量當企業擁有對子公司的長期股權投 資，且擁有對合營企業或聯營企業 的長期股權投資，并編制單獨財務 報表(無論是對合并財務報表的補 充，或替代合并財務報表)時，其 可以選擇對合營企業或聯營企業 的長期股權投資采用成本法或按IAS 39的 規定計量，除非按照IFRS 5的規定劃入持有待售。?如企業擁有對合營企業或聯營企 業的長期股權投資但沒有對子公 司的 長期股權投資，則對該合營企 業或聯營企業的長期股權投資的 后續計量的方法取決于該企業是 否符合并選擇編制單獨財務報表：-如果該企業符合并選擇編制單獨財務報表，