1、案例三：公司的經(jīng)營決策案例一、案例背景資料大至汽車、小至玩具，其制作均源于一系列大大小小的模具，比如電視機、電話機的外殼是把塑料加熱軟化注進模具冷卻成型生產(chǎn)出來的，汽車外殼是由金屆平板用模具壓成的，模具作為工業(yè)制品成型的一種工具，在人們生活中發(fā)揮著重要的作用。近年來，隨著消費升級，人們的衣食住行方方面面都發(fā)生著改變，極大地促進了模具行業(yè)的蓬勃發(fā)展。2006年中國模具工業(yè)銷售額已達720億元，其中模具出口額已突破10億美元。據(jù)不完全統(tǒng)計，目前全國（未包括港、澳、臺地區(qū)）約有模具生產(chǎn)廠點3萬個。但是目前國內屆于中低端的模具產(chǎn)品所占比重較大，其利潤率也較低，屆于工藝成熟產(chǎn)品，效仿度高,需求量也在不斷

2、縮減，因而面臨著很大的同類企業(yè)間的競爭壓力。而處于高端的模具產(chǎn)品所占比重較小，利潤率高，工藝復雜，需求量在不斷增加，但大多依靠進口，使得高額利潤流入到外資企業(yè)中。已經(jīng)進入中國的少量外資模具企業(yè)生產(chǎn)的各種高精模具，目前處在供不應求的狀態(tài)。精瑞工業(yè)有限公司是國內頗具規(guī)模的模具標準件生產(chǎn)廠家，主要從事模具的生產(chǎn)與開發(fā)，以其優(yōu)異的質量、合理的價格在業(yè)內知名，是模具行業(yè)的翹楚。產(chǎn)品囊括了塑料模具、沖壓模具、汽車模具及其它各種精密工裝夾具。產(chǎn)品已通過ISO9001:2000質量管理體系認證，符合ROHS!令的要求。2000年到2003年公司的業(yè)績曾經(jīng)一度滑坡，2004年6月起，公司一車間投入一批從日本購置

3、的新設備，派技術人員赴日學習新技術，投產(chǎn)了三種新產(chǎn)品：凸模、導正銷、模架用導向組件。自從開始批量生產(chǎn)和不斷拓寬銷售市場，三種產(chǎn)品公司的凈利潤以約10%勺速度逐年攀升。2008年初，精瑞公司召開了高層管理人員會議，與會者包括公司總經(jīng)理孫國棟和財務處處長李玉等各部門主管，來探討精瑞公司未來的發(fā)展戰(zhàn)略。孫總經(jīng)理說道：“自從1990年公司成立以來，我們的產(chǎn)品領域在不斷拓展，公司整體實力在不斷增強在取得成績的同時，我們也應該進行全面總結，識別薄弱環(huán)節(jié)，掃活企業(yè)發(fā)展的障礙。大家都知道，2004年，我們經(jīng)歷了一個轉折點，自從大膽投產(chǎn)了三種新產(chǎn)品，我們的業(yè)績逐年攀升，然而據(jù)財務處提供的報告來看，并不是這三種產(chǎn)

4、品的投入都收到了良好的效果，我們需要對凸模、導正銷、模架用導向組件三種產(chǎn)品的盈虧進行詳細分析，弄活是哪種產(chǎn)品拖了我們業(yè)績的后腿并測算出今年這三種產(chǎn)品的利潤情況。”接下來孫總乂要求銷售部門、生產(chǎn)部門、后勤部門等進行工作總結。然后，他接著說：“2008年是充滿挑戰(zhàn)的一年，我們不能只滿足于世界工廠這個稱號，我們要開發(fā)自己的拳頭產(chǎn)品，自主創(chuàng)新，我們不但要做市場的跟隨者，我們還要做市場的領軍人物，要成為行業(yè)的龍頭企業(yè)。奧運會的舉行，是世界的體育盛宴，更是中國發(fā)展經(jīng)濟的契機，我們要把握機遇，勇于面對挑戰(zhàn)，把精瑞公司的辦成產(chǎn)品精度高、質量好、交貨快、價格合理的新型高科技企業(yè)。”孫總經(jīng)理整理了一下桌上的文件，

5、活了活嗓子，繼續(xù)說：“通過在實踐中的不斷摸索和派遣技術人員赴日學習，公司已經(jīng)掌握了生產(chǎn)翅片模這類產(chǎn)品的相關技術，現(xiàn)在需要明確的是還要投入多少才能批量生產(chǎn)翅片模？是否應該批量生產(chǎn)翅片模？能否很快帶來回報？李處長，由你負責這個項目的調查研究工作，10天后把是否可以生產(chǎn)翅片模的項目可行性報告交給我。”散會后，李處長將組建了由財務、設計、生產(chǎn)、銷售等人員的項目小組，負責對凸模、導正銷、模架用導向組件三種產(chǎn)品的盈利分析和翅片模項目的可行性研究。該項目組收集的有關資料如下：1. 三種產(chǎn)品的大部分銷售都是根據(jù)顧客訂單以銷定產(chǎn)，從銷售部門取得的數(shù)據(jù)顯示，預計08年三種產(chǎn)品的月銷量情況：凸模12000套；導正銷

6、8000套；模架用導向組件7200套。2. 三種產(chǎn)品的市場售價（減去有關稅費后）為：凸模460元/套；導正銷280元/套；模架用導向組件320元/套。組成三種產(chǎn)品的固定制造費用的項目包括管理人員薪酬、勞動保護費、差旅費、機器設備折舊、辦公費。按照一定的方法進行分配和歸集，得到三種產(chǎn)品的月固定成本：凸模的月固定成本為16400元；導正銷的月固定成本為14500元；模架用導向組件的月固定成本為18800元。三種產(chǎn)品的固定銷售及管理費用分別為9320元，8530元，10100元。3. 三種產(chǎn)品的單位變動成本為：凸模160元；導正銷90元；模架用導向組件120元。單位變動銷售及管理費用分別為：40元，

7、30元，50元。該項目組擬從保本點的角度分析企業(yè)經(jīng)營的安全性，并對三種產(chǎn)品08年的目標利潤進行預測。但是，在對現(xiàn)有產(chǎn)品的經(jīng)營安全性分析和利潤預測的上，財務部與業(yè)務部就發(fā)生了較大的分歧。生產(chǎn)部趙剛和銷售部王東認為，根據(jù)凸模、導正銷、模架用導向組件三種產(chǎn)品單位成本的計算公式：產(chǎn)品成本=單位固定生產(chǎn)成本+單位變動生產(chǎn)成本，得出三各種產(chǎn)品的單位成本分別為161.37元、91.81元、122.61元，再按保本點的計算公式：（單位毛利一變動的銷售和管理費用）X保本銷售量一固定銷售和管理費用=0,計算出三種產(chǎn)品的保本銷售量分別為36套、54套、68套，而財務部張芳計算的保本銷售量分別為99套、144套、19

8、3套。保本點計算上的巨大的差距直接影響著企業(yè)經(jīng)營性的分析和決策。此外，在翅片模項目可行性的討論中，技術部李明和銷售部王東認為，雖然二車間現(xiàn)有三年前購置的兩條數(shù)控生產(chǎn)線，當時購買價格是280萬元。但是，要批量生產(chǎn)翅片模還需要租入兩臺內孔磨床，每臺每月的租金是3000元，并雇用3名生產(chǎn)工人，人均薪酬2000元/月。現(xiàn)在需要考慮的是這樣不斷增加投入，對產(chǎn)品的盈利性的要求將大幅提高。如果產(chǎn)品未來銷售無法保證，很可能使投入的本錢都收不回來，那就不如充分利用現(xiàn)有設備維持現(xiàn)有產(chǎn)品超硬模的生產(chǎn)，并努力擴大其市場份額。”接著，他用投影儀向大家展示了下面的信息：由于加工翅片模沖頭和白葉窗切刃設備要求起點高、加工工

9、藝、技術水平高，因此國內幾乎沒有生產(chǎn)此類高精度產(chǎn)品的廠家。業(yè)洲地區(qū)也只有日本的日高精機、光精機，黑田精機三家具備批量生產(chǎn)能力，國內空調器，冷機行業(yè)的高中檔翅片模幾乎為這幾家企業(yè)所壟斷。目前國際上該類產(chǎn)品的售價是320元/套,其中翅片模沖頭30元/組，白葉窗切刃50元/支，每套翅片模由9組翅片模沖頭和1支白葉窗切刃組成。目前公司已有產(chǎn)品中的超硬模具部件與將要開發(fā)的翅片模沖頭和白葉窗切刃在核心工藝和設備上存在很大的通用性。因此這兩種產(chǎn)品可以同時在同一條生產(chǎn)線上進行生產(chǎn)。現(xiàn)在二車間有兩條生產(chǎn)超硬模具部件的生產(chǎn)線，每條生產(chǎn)線目前的市場價格為120萬元。如果租入兩臺內孔磨床，可使產(chǎn)能達到100%兩條生產(chǎn)

10、線可以實現(xiàn)月產(chǎn)翅片模沖頭4500組，白葉窗切刃500支或超硬模具標準件5000支。超硬模具部件的市場價格是28元/支。1. 翅片模沖頭、白葉窗切刃和超硬模具部件的毛利和成本數(shù)據(jù)如下表所示:產(chǎn)品毛利率單位售價單位成木單位毛利翅片模沖頭/組15%3025.54.5白葉窗切刃/支16%50428超硬模具部件/支21.4%28226技術部的李明繼續(xù)說：“超硬模具部件的毛利率高，其產(chǎn)生的利潤也就會高丁翅片模。因此，我認為應該生產(chǎn)超硬模具部件。”銷售部的王東接過話來說，“是啊，根據(jù)前期的市場調查結果，生產(chǎn)翅片模這類模具會擠占現(xiàn)有產(chǎn)品超硬模具部件產(chǎn)能的50%而且乂要租入設備,我們是應該慎重考慮關丁生產(chǎn)翅片模

11、的問題。上個月有一日本廠商跟我說，要以低丁我們售價20%勺價格購買80套翅片模，我當時就拒絕了，生產(chǎn)翅片模產(chǎn)品的毛利率才15%而降價卻達到20%我不能做虧本生意。”財務部張芳說：“我說一下我的想法，在生產(chǎn)翅片模的決策中，三年前投入的280萬元設備款是沉沒成本，不應該再考慮了，現(xiàn)在只需要考慮租入設備和新雇用人員的支出”李明打斷張芳的話，“我想，不能不考慮前期購買的設備支出吧，如果沒有280萬元數(shù)控生產(chǎn)線支出，即使我們現(xiàn)在租入內孔磨床也不能生產(chǎn)，正是因為三年前我們已經(jīng)購置了數(shù)控生產(chǎn)線，所以，現(xiàn)在只需要再租入內孔磨床就可以生產(chǎn)翅片模產(chǎn)品了，我們應該考慮與生產(chǎn)翅片模有關的所有購買機器設備的資金投入，當

12、我們進行翅片模產(chǎn)品決策時，必須要考慮的是翅片模產(chǎn)品的收入能否補償曾經(jīng)投入的設備款和即將發(fā)生的租金支出。”針對王東和李明的觀點，財務部的張芳反駁說：“產(chǎn)品的毛利率高并不能說明其對公司的貢獻就大，在是否投入新產(chǎn)品的經(jīng)營決策中主要應該考慮的是相關成本，而沉沒成本屆丁無關成本；在進行產(chǎn)品決策時的關鍵因素是貢獻毛益，而不是毛利率。舉個例子，如果我們三個要去扛一根200斤重的木頭，雖然我的力氣最小，但是，如果不讓來扛，那么你們受到的壓力會更大。所以說，只要我能夠站起來扛東西，哪怕只能扛20斤，我對扛這根木頭也是有貢獻的。”大家都聽懂了張芳的比喻，但是，技術部李明、銷售部的王東對張芳提出的相關成本、沉沒成本

13、、貢獻毛益這些概念在決策中的作用還是有些疑惑。張芳看了看大家，接著說，這是我收集的有關翅片模決策的相關信息，并用投影儀向大家展示了下面（表二和表三）的信息。翅片模沖頭/組白葉窗切刃/支超硬模具部件/支單位變動成木192821直接材料成本111810直接人工成本112熱處理費355加工費233變動管理費用211表三：一車間每月固定成本單位：元固定成本金額管理人員薪酬12000設備租金4000辦公費400折舊費8500先動保護費600每月固定成本合計25500表二:各產(chǎn)品變動成本單位：元因為根據(jù)銷售部門預測，如果轉產(chǎn)翅片模，將占有兩條生產(chǎn)線50%勺產(chǎn)能，則假設我們可以將一車間的固定成本平均分攤到兩

14、種產(chǎn)品中，那么兩類產(chǎn)品各自的保本點銷售量分另U是106和1822;根據(jù)公司對每種產(chǎn)品的最低利潤要求，如果要求兩種產(chǎn)品每月各保證賺取5500元的經(jīng)營利潤，那么兩類產(chǎn)品銷售量應該分別達到151和2608。根據(jù)市場調查和現(xiàn)有的訂單來看，如果下月投產(chǎn)翅片模，生產(chǎn)線產(chǎn)能將達到80%，其中40咐產(chǎn)翅片模，另外40咐產(chǎn)超硬模具部件。如果我們下月投產(chǎn)后馬上接受日本廠商的定貨，通過我的計算，是可以的，接受訂貨將使企業(yè)的利潤增加4560元。二、案例思考題思考下面的一些問題，幫助精瑞工業(yè)有限公司做出決策。1. 財務部與業(yè)務部在保本點計算上出現(xiàn)了巨大差異，你認為誰的計算方法正確，為什么？試分析由倆個部門計算方式的差異

15、，所反映出企業(yè)經(jīng)營管理中存在的哪些缺陷？技術部李明認為需要考慮前期投入設備成本的觀點是否正確，財務部的張芳為什么說“在生產(chǎn)翅片模的決策中，三年前投入的280萬元設備款不應該再考慮了”？兩者產(chǎn)生分歧的原因在哪里，它警示我們在決策時應注意什么問題?2. 李明說：“超硬模具部件的毛利率高，其產(chǎn)生的利潤也就會高于翅片模，因此應該生產(chǎn)超硬模具部件。”而張芳指出“進行產(chǎn)品決策的關鍵因素是貢獻毛益，而不是毛利率。”你怎么看待這個問題，在確定生產(chǎn)何種產(chǎn)品時，該以哪種標準決策，為什么？請幫助他們進行分析，是否應將兩條生產(chǎn)線上50%勺產(chǎn)能用于轉產(chǎn)翅片模？如果不轉產(chǎn)，請說明理由；如果決定轉產(chǎn)，根據(jù)以銷定產(chǎn)，則應制定

16、何種轉產(chǎn)策略，即每年至少要銷售多少套翅片模才可以獲得較不轉產(chǎn)翅片模更大的收益？對日本廠商的訂貨行為，財務部和銷售部的分歧是如何產(chǎn)生的？導致兩種結果的原因是什么？如果你是銷售部的經(jīng)理，你會接受哪個部門的意見，為什（提么？如果日本廠商的訂貨數(shù)量為200套，此時已超過了企業(yè)的剩余生產(chǎn)能力，并會沖擊企業(yè)的正常業(yè)務，此時是否可以接受該筆特殊訂貨？計算并分析原因示：特殊訂貨決策方法，考慮剩余生產(chǎn)能力）案例分析如下：(1) 由以上案例可得以下信息:凸模導正銷模架用導向組件單價p460280320固定生廣成本164001450018800固定銷售和管理費用9320853010100固定成本總額a2572023

17、03028900單位變動成木16090120單位變動銷售和菅理費用403050單位變動總成木b200120170單位成木161.3791.81122.61銷售部王東是采用完全成本法計算保本點的：保本銷售量=固定銷售和管理費用/(單位毛利一變動的銷售和管理費用)所以有：凸模保本銷售量=9320/(460-161.37-40)=36導正銷保本銷售量=8530/(280-91.81-30)=54模架用導向組件保本銷售量=10100/(320-122.61-50)=68財務部張芳是采用變動成本法：保本點銷售量=固定成本總額/(單價-單位變動總成本)貝U：x=a/(p-b)凸模保本量=25720/(46

18、0-200)=99導正銷保本量=23030/(280-120)=144模架用導向組件保本量=28900/(320-170)=193我認為財務部張芳的計算是正確的，用完全成本法的缺陷是先入為主地把固定成本分攤到每件產(chǎn)品中，再計算保本點，這樣，就事先把一部分固定成本分攤出去了，就會使保本點的銷量計算數(shù)減少，實際并沒有達到保本點。具體原因：從文中可以看出，新業(yè)機械制造有限公司是按照成本性態(tài)來分析，把全部成本化成為變動成本和固定成本，因此，符合變動成本法的應用前提；公司的大部分銷售時根據(jù)顧客訂單以銷定產(chǎn)，也符合變動成本法的產(chǎn)銷平衡的假設；該公司是以一個月的指標來預測，因此，是短期經(jīng)營決策，而固定成本法

19、是利丁長期經(jīng)營決策的；變動成本法便丁確定成本責任的歸屆，也增強了會計信息的準確性。這兩個部門計算方式的差異，反映出出企業(yè)經(jīng)營管理的缺陷是：各部門的管理不統(tǒng)一；各部門的分工過于精細，導致部門之間的交流不足；企業(yè)管理人員(非財務人員)對管理會計理論知識的認識和應用還存在欠缺，沒有運用變動成本法進行經(jīng)營決策的意識。單純從成本核算的角度來看，產(chǎn)品成本是非常重要的概念，它屆于歷史成本，必須在賬簿中予以反映，而成本管理更側重于成本的預測和決策，關注未來成本可能達到的水平，成本決策中常常考慮與決策有關的成本概念，這些成本概念統(tǒng)稱為相關成本。相關成本與成本核算中的產(chǎn)品成本概念不同，首先相關成本所屆概念多樣化，

20、是與決策有關的一系歹0成本概念的總稱，如機會成本、差量成本、專屆成本、重置成本等；其次這些與決策有關的成本概念一般無須在憑證和賬簿中反映，但決策中必須考慮。無關成本是相關成本的對立概念，是指與決策無關的成本。為保證決策的正確性，決策中必須區(qū)分相關成本和無關成本，凡無關成本決策中不予考慮；可以剔除。包括沉沒成本、共同成本等。技術部李明和財務部的張芳產(chǎn)生差異的根本原因在于對決策所考慮的成本項目界定不活，對沉沒成本的處理問題，技術部李明，是把沉沒成本視為提供生產(chǎn)的基本條件和前提，而財務部的張芳，則是從管理會計的角度，認為280萬是沉沒成本，是以前發(fā)生的，對于目前的決策，是不會產(chǎn)生影響的。它警示我們，

21、在決策中沉沒成本作為無關成本，不應考慮在內。李明說：“超硬模具部件的毛利率高，其產(chǎn)生的利潤也就會高于翅片模，因此應該生產(chǎn)超硬模具部件。”這種說法主要是站在完全成本法的角度，以毛利率作為衡量標準進行的決策。毛利率是毛利與營業(yè)收入的白分比，毛利率=毛利/營業(yè)收入X100憐(營業(yè)收入一營業(yè)成本)/營業(yè)收入X100%其中營業(yè)成本包括固定成本。而固定成本在決策中是無關成本。我認為張芳的觀點正確。在確定生產(chǎn)何種產(chǎn)品時，應以貢獻毛益、而不是毛利率作為決策標準。貢獻毛益是產(chǎn)品銷售收入或銷售凈收入在扣除其自身的變動成本之后，對企業(yè)盈利所作的貢獻，用它補償固定成本之后，尚有剩余的話，即為企業(yè)營業(yè)利潤。企業(yè)決策的最

22、終標準是利潤最大化。固定成本是無關成本，此時貢獻毛益大的產(chǎn)品，利潤就大。而毛利率大的產(chǎn)品利潤總額不一定大，因為其期間費用可能大于毛利。(2) 如果拿出50%勺生產(chǎn)能力安排生產(chǎn)翅片模，則生產(chǎn)翅片模和生產(chǎn)老產(chǎn)品兩種決策的差量收益為4500*0.5*(30-19)+500*0.5*(50-28)-(3000*2+3*2000)-5000*0.5*(28-21)=750大于0,所以可以拿出50%勺生產(chǎn)能力安排生產(chǎn)翅片模；根據(jù)以銷定產(chǎn)，轉產(chǎn)50%的時候，每年至少要銷售的翅片模量為：(3000*2+3*2000)+5000*0.5*(28-21)/(30-19)*9+(50-28)*1=(17500+12000)/121=244(套)(3) 開發(fā)剩余20%勺生產(chǎn)能力，需要增加12000元(3000*2+3*2000)的專屆成本，剩余生產(chǎn)能力：500*(1-80%)=100套，對于日本訂貨，財務部和銷售部產(chǎn)生歧義的原因是因為兩者決策的依據(jù)不同。銷