1、第二章金融資產(chǎn)本章內(nèi)容導(dǎo)讀金口分類W:第二節(jié) 以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)J概述計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)t會(huì)計(jì)處理金融資產(chǎn)第三節(jié)持有至到期投資第四節(jié)貸款和應(yīng)收款項(xiàng)第五節(jié)可供出售金融資產(chǎn)第六節(jié)金融資產(chǎn)減值第七節(jié)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移,持有至到期投資概述L持有至到期投資的會(huì)計(jì)處理一貸款和應(yīng)收款項(xiàng)概述二貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理二 可供出售金融資產(chǎn)概述1 可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理r金融資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)工金融資產(chǎn)減值損失的計(jì)量L金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移概述j金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)和計(jì)量本章考情分析本章屬于重點(diǎn)和難點(diǎn)章節(jié)， 章分值在4 10分左右。本章應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注以下考點(diǎn)： 同類金融資產(chǎn)之間重分類的核算; 移的會(huì)計(jì)處理原則。考試題型主要

2、為客觀題，綜合題也可能涉及本章知識(shí)點(diǎn)。本（1）各類金融資產(chǎn)初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量的會(huì)計(jì)處理；（2）不（3）各類金融資產(chǎn)減值損失的會(huì)計(jì)處理；（4）金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)2014年本章教材內(nèi)容基本沒有變化。本章知識(shí)講解第一節(jié)金融資產(chǎn)的定義和分類一、金融資產(chǎn)分類的原則金融資產(chǎn)主要包括：庫(kù)存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、其他應(yīng)收款項(xiàng)、債權(quán)投資、股權(quán)投資和衍生金融工具形成的資產(chǎn)等。（廣義的金融資產(chǎn)）企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)、投資策略和風(fēng)險(xiǎn)管理要求，將取得的金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)分為以下幾類：（狹義的金融資產(chǎn)）（1）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；（2）持有至到期投資；（3）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；（4）可供出

3、售金融資產(chǎn)。金融資產(chǎn)分類與金融資產(chǎn)計(jì)量密切相關(guān)。不同類別的金融資產(chǎn)，其初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量采用的基礎(chǔ)也不完全相同。因此，上述分類一經(jīng)確定，不應(yīng)隨意變更。二、不同類金融資產(chǎn)之間的重分類（一）企業(yè)在初始確認(rèn)時(shí)將某金融資產(chǎn)劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的 金融資產(chǎn)后，不能重分類為其他類金融資產(chǎn)；其他類金融資產(chǎn)也不能重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。（二）持有至到期投資與可供出售金融資產(chǎn)之間不得隨意重分類。第二節(jié)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)一、公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)概述以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，可以進(jìn)一步分為交易性金融

4、資產(chǎn)和直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。（一）交易性金融資產(chǎn)滿足以下條件之一的金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)劃分為交易性金融資產(chǎn)：1 .取得該金融資產(chǎn)的目的， 主要是為了近期內(nèi)出售。通常情況下，這是企業(yè)交易性金融資產(chǎn)的主要組成部分。2 .屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對(duì)該組合進(jìn)行管理。3 .屬于衍生金融工具（不包含有效套期工具）。（二）直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)通常情況下，只有符合下列條件之一的金融資產(chǎn)，才可以在初始確認(rèn)時(shí)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)：1 .該指定可以消除或明顯減少由

5、于該金融資產(chǎn)的計(jì)量基礎(chǔ)不同而導(dǎo)致的相關(guān)利得或損失在確認(rèn)和計(jì)量方面不一致的情況。金融資產(chǎn)金融負(fù)債價(jià)值100100價(jià)值變動(dòng)-10+10+10-10該金融資產(chǎn)組合或該金融資產(chǎn)和2 .企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理或投資策略的正式書面文件已載明,金融負(fù)債組合，以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行管理、評(píng)價(jià)并向關(guān)鍵管理人員報(bào)告。二、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理（一）企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)，按其公允價(jià)值，借記“交易性金融資產(chǎn)一一成本”科 目，按發(fā)生的交易費(fèi)用，借記“投資收益”科目，按已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息或已宣告 但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，借記“應(yīng)收利息”或“應(yīng)收股利”科目，按實(shí)際支付的金額，貸記 “銀行存款”

6、等科目。借：交易性金融資產(chǎn)一一成本（公允價(jià)值）投資收益（發(fā)生的交易費(fèi)用）應(yīng)收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）貸：銀行存款等3/10宣告每10股派2元現(xiàn)金股利3/15購(gòu)買100萬(wàn)股，每股買價(jià)10元3/28發(fā)放現(xiàn)金股利20萬(wàn)元(10-0.2 ) X 100(0.2 X 100)(10X 100)借：交易性金融資產(chǎn)成本980應(yīng)收股利20貸：銀行存款1 000（二）交易性金融資產(chǎn)持有期間被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利，或在資產(chǎn)負(fù)債表日按 分期付息、一次還本債券投資的票面利率計(jì)算的利息，借記“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”科 目，貸記“投資收益”科目。借：應(yīng)收股利（被投資

7、單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利X投資持股比例）應(yīng)收利息（資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)算的應(yīng)收利息）貸：投資收益（三）資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額，借記“交易 性金融資產(chǎn)一一公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目；公允價(jià)值低于其賬 面余額的差額作相反的會(huì)計(jì)分錄。1 .公允價(jià)值上升時(shí)借：交易性金融資產(chǎn)一一公允價(jià)值變動(dòng)貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益2 .公允價(jià)值下降時(shí)借：公允價(jià)值變動(dòng)損益貸：交易性金融資產(chǎn)一一公允價(jià)值變動(dòng)（四）出售交易性金融資產(chǎn)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按該金 融資產(chǎn)的賬面余額，貸記“交易性金融資產(chǎn)”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科 目。同時(shí)，將原

8、計(jì)入該金融資產(chǎn)的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)出，借記或貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，貸記或借記“投資收益”科目。借：銀行存款貸：交易性金融資產(chǎn)一一成本公允價(jià)值變動(dòng)（也可能在借方）投資收益（差額，也可能在借方）同時(shí):借：公允價(jià)值變動(dòng)損益（原計(jì)入該金融資產(chǎn)的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)）貸：投資收益或：借：投資收益貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 第三節(jié) 持有至到期投資一、持有至到期投資概述（一）持有至到期投資的概念持有至到期投資， 是指到期日固定、 回收金額固定或可確定， 且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。【提示】持有至到期投資通常具有長(zhǎng)期性質(zhì)，但期限較短（ 1 年以內(nèi)）的債券投資，符合持有至到期投資條件的，也可

9、將其劃分為持有至到期投資。（二）企業(yè)在將金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意把握其以下特征：1. 該金融資產(chǎn)到期日固定、回收金額固定或可確定“到期日固定、 回收金額固定或可確定” 是指相關(guān)合同明確了投資者在確定的期間內(nèi)獲得或應(yīng)收取現(xiàn)金流量（例如，投資利息和本金等）的金額和時(shí)間。2. 企業(yè)有明確意圖將該金融資產(chǎn)持有至到期“有明確意圖持有至到期” 是指投資者在取得投資時(shí)意圖就是明確的， 除非遇到一些企業(yè)所不能控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事件，否則將持有至到期。3. 企業(yè)有能力將該金融資產(chǎn)持有至到期“有能力持有至到期” 是指企業(yè)有足夠的財(cái)務(wù)資源， 并不受外部因素影響將投資持有至到期

10、。（三）企業(yè)對(duì)持有至到期投資的意圖和能力的評(píng)價(jià)企業(yè)應(yīng)當(dāng)于每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)持有至到期投資的意圖和能力進(jìn)行評(píng)價(jià)。發(fā)生變化的，應(yīng)當(dāng)將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行處理。1. 通常情況（需要重分類）企業(yè)將尚未到期的某項(xiàng)持有至到期投資在本會(huì)計(jì)年度內(nèi)出售或重分類為可供出售金融資產(chǎn)的金額相對(duì)于該類投資（即企業(yè)全部持有至到期投資）在出售或重分類前的總額較大，則企業(yè)在處置或重分類后應(yīng)立即將其剩余的持有至到期投資 （即全部持有至到期投資扣除已處置或重分類的部分） 重分類為可供出售金融資產(chǎn)， 且在本會(huì)計(jì)年度及以后兩個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度內(nèi)不得再將該金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。值得說(shuō)明的是， 如出售或重分類金融資產(chǎn)的金

11、額較大而受到的 “兩個(gè)完整會(huì)計(jì)年度” 內(nèi)不能將金融資產(chǎn)劃分為持有至到期的限制已解除（即，已過了兩個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度） ，企業(yè)可以再將符合規(guī)定條件的金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。2. 例外情況（不需要重分類）遇到下列情況可以除外：（ 1 ）出售日或重分類日距離該項(xiàng)投資到期日或贖回日較近（如到期前三個(gè)月內(nèi)），且市場(chǎng)利率變化對(duì)該項(xiàng)投資的公允價(jià)值沒有顯著影響。（ 2 ） 根據(jù)合同約定的定期償付或提前還款方式收回該投資幾乎所有初始本金后，將剩余部分予以出售或重分類。（ 3 ） 出售或重分類是由于企業(yè)無(wú)法控制、 預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事件所引起。如：因被投資單位信用狀況嚴(yán)重惡化，將持有至到期投

12、資予以出售；因監(jiān)管部門要求大幅度提高資產(chǎn)流動(dòng)性或大幅度提高持有至到期投資在計(jì)算資本充足率時(shí)的風(fēng)險(xiǎn)權(quán)重， 將持有至到期投資予以出售等。二、持有至到期投資的會(huì)計(jì)處理(一)持有至到期投資的初始計(jì)量1 .持有至到期投資的初始計(jì)量持有至到期投資初始確認(rèn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始入賬金 額。實(shí)際支付的價(jià)款中包括的已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目。借：持有至到期投資一一成本(面值)利息調(diào)整(差額，也可能在貸方)應(yīng)收利息(已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息)貸：銀行存款【提示】一般情況下，取得持有至到期投資發(fā)生的交易費(fèi)用在“持有至到期投資一一利息調(diào)整” 明細(xì)科目核算。個(gè)別情況下

13、，取得持有至到期投資發(fā)生的交易費(fèi)用在“持有至到期投資一一成本”明細(xì)科目核算。例如：甲公司支付銀行存款990元折價(jià)購(gòu)買了面值1 000元債券，另支付交易費(fèi)用10元。會(huì)計(jì)分錄如下：借：持有至到期投資一一成本1 000貸：銀行存款1 000 (990+10)【總結(jié)】企業(yè)取得持有至到期投資發(fā)生的交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入該項(xiàng)金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額，即企業(yè)取得持有至到期投資發(fā)生的交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入該項(xiàng)金融資產(chǎn)的成本。2 .實(shí)際利率的確定持有至到期投資初始確認(rèn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)算確定其實(shí)際利率，并在該持有至到期投資預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。實(shí)際利率，是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來(lái)

14、現(xiàn)金 流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債當(dāng)前賬面價(jià)值所使用的利率。金融資產(chǎn)合同各方之間支付或收取的、屬于實(shí)際利率組成部分的各項(xiàng)收費(fèi)、交易費(fèi)用及溢價(jià)或折價(jià)等，應(yīng)當(dāng)在確定實(shí)際利率時(shí)予以考慮。【分析】票面利率、市場(chǎng)利率和實(shí)際利率之間的關(guān)系以及交易費(fèi)用對(duì)實(shí)際利率的影響(舉例說(shuō)明)(1)若票面利率為5%市場(chǎng)利率5%假定以1 000元購(gòu)買(面值1 000元)，則：實(shí)際 利率=5%計(jì)算如下：1 000f 01 年末020304055050505050+1 0001 000=50 X ( 1+R)、50>< (1+R) 2+50X (1 + R) 3+50X (1+R) 4+ ( 50+1 000)

15、 5x ( 1+R)或：1 000=50 X (P/A, R, 5) +1 00 0X (P/F, R, 5)R=5%得出結(jié)論：票面利率=實(shí)際利率=市場(chǎng)利率(2)若票面利率為5%市場(chǎng)利率6%假定以957.92元購(gòu)買(面值1 000元)，則：實(shí) 際利率=6%計(jì)算如下：957.92,01 年末020304055050505050+1000957.92=50 X ( 1+R) 一+50>< (1+R) 2+50X (1+R) 3+50X (1 + R) 4+ (50+1 000) x ( 1+R) 5或：957.92=50 X (P/A, R, 5) +1 00 0X ( P/F, R,

16、 5)R=6%得出結(jié)論：票面利率(實(shí)際利率=市場(chǎng)利率(3)若票面利率為5%市場(chǎng)利率6%假定以957.92元購(gòu)買(面值1 000元)，另支付 交易費(fèi)用42.08元，則：實(shí)際利率=6%計(jì)算如下：957.92001 年末020304055050505050+1000957.92+42.08=50X (1+R)+50X (1+R)2+50X (1 + R)3+50X(1+R)4+ (50+1一 .5000) x ( 1+R)或：1 000=50 X (P/A, R, 5) +1 00 0X (P/F, R, 5)R=5%得出結(jié)論：票面利率=實(shí)際利率(市場(chǎng)利率(二)持有至到期投資的后續(xù)計(jì)量1 .持有至到

17、期投資的后續(xù)計(jì)量原則企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法，按攤余成本對(duì)持有至到期投資進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。(1)實(shí)際利率法實(shí)際利率法，是指按照金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的實(shí)際利率計(jì)算其攤余成本及各期利息收入 或利息費(fèi)用的方法。(2)攤余成本金融資產(chǎn)的攤余成本，是指該金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：扣除已償還的本金；加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形 成的累計(jì)攤銷額；扣除已發(fā)生的減值損失；加上應(yīng)收未收利息(應(yīng)計(jì)利息)。金融資產(chǎn)的攤余成本 =該金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額 -已收回的本金土實(shí)際利率法攤銷形 成的累計(jì)攤銷額-已發(fā)生的減值損失+應(yīng)收未收利息(應(yīng)計(jì)利息)2 .持有至到期投資后

18、續(xù)計(jì)量的會(huì)計(jì)處理(1)資產(chǎn)負(fù)債表日，持有至到期投資為分期付息、一次還本債券投資的，應(yīng)按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)收未收利息，借記“應(yīng)收利息”科目，按持有至到期投資攤余成本和實(shí)際利率 計(jì)算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資一 一利息調(diào)整”科目。借：應(yīng)收利息(債券面值X票面利率)貸：投資收益(期初的攤余成本X實(shí)際利率)持有至到期投資一一利息調(diào)整(差額，也可能在借方)持有至到期投資為一次還本付息債券投資的，應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)收未收利息， 借記 “持有至到期投資應(yīng)計(jì)利息”科目， 按持有至到期投資攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入，貸記“投資收益”

19、科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資利息調(diào)整”科目。借：持有至到期投資一一應(yīng)計(jì)利息（債券面值X票面利率）貸：投資收益（期初的攤余成本X實(shí)際利率）持有至到期投資借借利息調(diào)整（差額，也可能在借方）（ 2 ）出售持有至到期投資，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按其賬面余額，貸記“持有至到期投資借借成本、利息調(diào)整、應(yīng)計(jì)利息”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。借：銀行存款貸：持有至到期投資借借成本借借利息調(diào)整（也可能在借方）借借應(yīng)計(jì)利息投資收益（差額，也可能在借方）（三）持有至到期投資轉(zhuǎn)換企業(yè)因持有至到期投資部分出售或重分類的金額較大，

20、 且不屬于例外情況， 使該投資的剩余部分不再適合劃分為持有至到期投資的， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產(chǎn)， 并以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。 重分類日， 該投資剩余部分的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間的差額計(jì)入所有者權(quán)益， 在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出， 計(jì)入 當(dāng)期損益。將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的， 應(yīng)在重分類日按其公允價(jià)值， 借記 “可供出售金融資產(chǎn)”科目，按其賬面余額，貸記“持有至到期投資借借成本、利息調(diào)整、應(yīng)計(jì)利息”科目，按其差額，貸記或借記“資本公積借借其他資本公積”科目。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。借：可供出售金融資產(chǎn)（重分類日公允

21、價(jià)值）貸：持有至到期投資資本公積借借其他資本公積（差額，也可能在借方）第四節(jié) 貸款和應(yīng)收款項(xiàng)一、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)概述貸款和應(yīng)收款項(xiàng)， 是指在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、 回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。二、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理（一）金融企業(yè)按當(dāng)前市場(chǎng)條件發(fā)放的貸款，應(yīng)按發(fā)放貸款的本金和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額。 一般企業(yè)對(duì)外銷售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收債權(quán)， 通常應(yīng)按從購(gòu)貨方應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款作為初始確認(rèn)金額。（二）貸款持有期間所確認(rèn)的利息收入，應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際利率計(jì)算。實(shí)際利率應(yīng)在取得貸款時(shí)確定， 在該貸款預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。 實(shí)際利率與合同利率差別較小的，也可按合

22、同利率計(jì)算利息收入。（三）企業(yè)收回或處置貸款和應(yīng)收款項(xiàng)時(shí)，應(yīng)將取得的價(jià)款與該貸款和應(yīng)收款項(xiàng)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。【補(bǔ)充】金融企業(yè)貸款的具體會(huì)計(jì)處理（ 1 ）企業(yè)發(fā)放的貸款，應(yīng)按貸款的合同本金，借記“貸款”科目（本金） ，按實(shí)際支付的金額，貸記“吸收存款” 、 “存放中央銀行款項(xiàng)”等科目，有差額的，借記或貸記“貸款”科目（利息調(diào)整） 。借：貸款本金貸：吸收存款貸款利息調(diào)整（差額，也可能在借方）資產(chǎn)負(fù)債表日， 應(yīng)按貸款的合同本金和合同利率計(jì)算確定的應(yīng)收未收利息， 借記 “應(yīng)收利息”科目，按貸款的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入，貸記“利息收入”科目，按其差額，借記或貸記“貸款”科目（

23、利息調(diào)整） 。合同利率與實(shí)際利率差異較小的，也可以采用合同利率計(jì)算確定利息收入。借：應(yīng)收利息（貸款的合同本金X合同利率）貸款利息調(diào)整（差額，也可能在貸方）貸：利息收入（貸款的攤余成本X實(shí)際利率）收回貸款時(shí)，應(yīng)按客戶歸還的金額，借記“吸收存款” 、 “存放中央銀行款項(xiàng)”等科目，按收回的應(yīng)收利息金額， 貸記 “應(yīng)收利息” 科目， 按歸還的貸款本金， 貸記 “貸款” 科目 （本金） 。借：吸收存款貸：貸款本金應(yīng)收利息（ 2 ）資產(chǎn)負(fù)債表日，確定貸款發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目， 貸記 “貸款損失準(zhǔn)備” 科目。 同時(shí)， 應(yīng)將 “貸款” 科目 （本金、 利息調(diào)整） 余額轉(zhuǎn)入 “貸

24、款”科目（已減值） ，借記“貸款”科目（已減值） ，貸記“貸款”科目（本金、利息調(diào)整） 。借：資產(chǎn)減值損失貸：貸款損失準(zhǔn)備同時(shí)：借：貸款已減值貸：貸款本金利息調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表日， 應(yīng)按貸款的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入， 借記 “貸款損失準(zhǔn)備”科目，貸記“利息收入”科目。同時(shí)，將按合同本金和合同利率計(jì)算確定的應(yīng)收利息金額進(jìn)行表外登記。借：貸款損失準(zhǔn)備（貸款的攤余成本X實(shí)際利率）貸：利息收入第五節(jié) 可供出售金融資產(chǎn)一、可供出售金融資產(chǎn)概述可供出售金融資產(chǎn)， 是指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)， 以及沒有 劃分為持有至到期投資、 貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、 以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期

25、損益的金融資產(chǎn)。【提示】 企業(yè)持有上市公司限售股權(quán)， 對(duì)上市公司不具有控制、 共同控制或重大影響的，應(yīng)當(dāng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定， 將該限售股權(quán)劃分為可供出售金融資產(chǎn)或以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。二、可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理（一）企業(yè)取得可供出售的金融資產(chǎn)1 . 企業(yè)取得可供出售的金融資產(chǎn)（股票） ，應(yīng)按其公允價(jià)值與交易費(fèi)用之和，借記“可供出售金融資產(chǎn)一一成本” 科目，按支付的價(jià)款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，借記“應(yīng)收股利”科目，按實(shí)際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目。借：可供出售金融資產(chǎn)一一成本（公允價(jià)值+交易費(fèi)用）應(yīng)收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）貸：銀行存款2

26、 .企業(yè)取得的可供出售金融資產(chǎn)為債券投資的，應(yīng)按債券的面值，借記“可供出售金融資產(chǎn)一一成本”科目，按支付的價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，借記“應(yīng)收利息”科目，按實(shí)際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目，按差額，借記或貸記“可供出售 金融資產(chǎn)一一利息調(diào)整”科目。借：可供出售金融資產(chǎn)一一成本（面值金額）應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）可供出售金融資產(chǎn)一一利息調(diào)整（差額，也可能在貸方）貸：銀行存款【歸納】金融資產(chǎn)初始計(jì)量交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值（不含交易費(fèi)用）持后至到期投資公允價(jià)值+交易費(fèi)用貸款和應(yīng)收款項(xiàng)公允價(jià)值+交易費(fèi)用可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值+交易費(fèi)用（二）可供出售金融資產(chǎn)（債券）資

27、產(chǎn)負(fù)債表日的核算1.可供出售金融資產(chǎn)（債券）為分期付息、一次還本債券 借：應(yīng)收利息（按票面利率計(jì)算的利息）貸：投資收益（可供出售債券期初的攤余成本X實(shí)際利率） 可供出售金融資產(chǎn)一一利息調(diào)整（差額，也可能在借方）3 .可供出售金融資產(chǎn)（債券）為一次還本付息債券借：可供出售金融資產(chǎn)一一應(yīng)計(jì)利息（面值X票面利率）貸：投資收益（可供出售債券期初的攤余成本X實(shí)際利率） 可供出售金融資產(chǎn)一一利息調(diào)整（差額，也可能在借方）（三）資產(chǎn)負(fù)債表日可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面余額差額的會(huì)計(jì)處理1 .若可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值上升借：可供出售金融資產(chǎn)一一公允價(jià)值變動(dòng)貸：資本公積一一其他資本公積2 .若可供出售金融

28、資產(chǎn)公允價(jià)值下降（1）若可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值未發(fā)生較大幅度下降或僅為暫時(shí)性下跌借：資本公積一一其他資本公積貸：可供出售金融資產(chǎn)一一公允價(jià)值變動(dòng)（2）可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值發(fā)生較大幅度下降或?yàn)榉菚簳r(shí)性下跌（可供出售金融資產(chǎn)減值）確定可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，按 應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出原計(jì)入資本公積的累計(jì)損失金額，貸記“資本公積一一其他資本公積”科目，按其差額，貸記“可供出售金融資產(chǎn)一一公允價(jià)值變動(dòng)”科目。借：資產(chǎn)減值損失貸：資本公積一一其他資本公積可供出售金融資產(chǎn)一一公允價(jià)值變動(dòng)（差額）3.已確認(rèn)減值損失的可供出售金融資產(chǎn)在隨后會(huì)計(jì)期間內(nèi)公允價(jià)值上

29、升的會(huì)計(jì)處理（1）已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具投資對(duì)于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后會(huì)計(jì)期間內(nèi)公允價(jià)值已上升且客觀上與確認(rèn)原減值損失事項(xiàng)有關(guān)的，應(yīng)按原確認(rèn)的減值損失，借記可可供出售金融資產(chǎn)一一公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目；（2）可供出售金融資產(chǎn)為股票等權(quán)益工具投資可供出售金融資產(chǎn)為股票等權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回。 應(yīng)按原確認(rèn)的減值損失，借記“可供出售金融資產(chǎn)一一公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記“資本公積一一 其他資本公積”科目。【歸納】金融資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益持有至到期投資攤余成本貸款和應(yīng)收款項(xiàng)攤余成本可供出售金融資產(chǎn)公允

30、價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積（減值除外）（四）將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的，應(yīng)在重分類日按其公允價(jià)值，借記“可供出售金融資產(chǎn)” 科目，按其賬面余額，貸記“持有至到期投資” 科目，按其差額, 貸記或借記“資本公積一一其他資本公積”科目。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。（五）可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益（資產(chǎn)減值損失）；如果可供出售金融資產(chǎn)是外幣貨幣性金融資產(chǎn)，則其形成的匯兌差額也應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益（財(cái)務(wù)費(fèi)用）采用實(shí)際利率法計(jì)算的可供出售金融資產(chǎn)的利息，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益（投資收益）；可供出售權(quán)益工具投資的現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)在被投資單位宣告發(fā)放股利時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益（投資收益）（

31、六）出售可供出售金融資產(chǎn)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按其賬面余額，貸記“可供出售金融資產(chǎn)一一成本、公允價(jià)值變動(dòng)、利息調(diào)整、應(yīng)計(jì)利息”科目 科目，按應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)額，借記或貸記賬資本公積一一其他資本公積”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。【提示】攤余成本與賬面價(jià)值的區(qū)分L若不屬于減值年末賬面價(jià)值=(1 038. 244-9.15) -19=1 000.094 (元)年末犍余成本025.244-9.15=1 019.0941元)2.若屬于配值、“年末賬面價(jià)值=(1 028.244-9.155 -19= 1 000.094C元年末攤余成本=(1 0

32、2&244-9. 16)-19= 1 000. 094 1元)第六節(jié) 金融資產(chǎn)減值一、金融資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查， 有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的， 應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，計(jì)提減值準(zhǔn)備。二、金融資產(chǎn)減值損失的計(jì)量（一）持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)減值損失的計(jì)量1. 以攤余成本后續(xù)計(jì)量的金融資產(chǎn)的減值測(cè)試原則持有至到期投資、 貸款和應(yīng)收款項(xiàng)以攤余成本后續(xù)計(jì)量， 其發(fā)生減值時(shí)， 應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值與預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)為減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)的

33、預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值， 應(yīng)當(dāng)按照該金融資產(chǎn)的原實(shí)際利率折現(xiàn)確定，并考慮相關(guān)擔(dān)保物的價(jià)值（取得和出售該擔(dān)保物發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)予以扣除） 。 原實(shí)際利率是初始確認(rèn)該金融資產(chǎn)時(shí)計(jì)算確定的實(shí)際利率。短期應(yīng)收款項(xiàng)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量與其現(xiàn)值相差很小的， 在確定相關(guān)減值損失時(shí)， 可不 對(duì)其預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)。2. 以攤余成本后續(xù)計(jì)量的金融資產(chǎn)的減值測(cè)試方法對(duì)于存在大量性質(zhì)類似且以攤余成本后續(xù)計(jì)量金融資產(chǎn)的企業(yè)， 在考慮金融資產(chǎn)減值測(cè)試時(shí)， 應(yīng)當(dāng)區(qū)分單項(xiàng)金額重大的金融資產(chǎn)和單項(xiàng)金額不重大的金融資產(chǎn)， 分別進(jìn)行不同的減值測(cè)試方法。3. 1 ） 對(duì)于單項(xiàng)金額重大的金融資產(chǎn)， 應(yīng)當(dāng)單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試。 有客觀證據(jù)

34、表明其發(fā)生了減值的， 應(yīng)當(dāng)根據(jù)其未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值低于其賬面價(jià)值的差額， 確認(rèn)減值損失， 計(jì)入當(dāng)期損益。 （未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)法）4. 2 ） 對(duì)單項(xiàng)金額不重大的金融資產(chǎn)， 可以單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試， 或包括在具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合中進(jìn)行減值測(cè)試。 （賬齡分析法）5. 3 ）單獨(dú)測(cè)試未發(fā)現(xiàn)減值的金融資產(chǎn)（包括單項(xiàng)金額重大和不重大的金融資產(chǎn)） ，應(yīng)當(dāng)包括在具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合中再進(jìn)行減值測(cè)試。6. 4 ） 已單項(xiàng)確認(rèn)減值損失的金融資產(chǎn)， 不應(yīng)包括在具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合中進(jìn)行減值測(cè)試。3. 對(duì)持有至到期投資、 貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后， 如有客觀證據(jù)表

35、明該金融資產(chǎn)價(jià)值已恢復(fù)， 且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān) （如債務(wù)人的信用評(píng)級(jí)已提高等） ，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。但是，該轉(zhuǎn)回后的賬面價(jià)值不應(yīng)當(dāng)超過假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。4. 外幣金融資產(chǎn)發(fā)生減值的， 預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值應(yīng)先按外幣確定， 在計(jì)量減值時(shí)再按資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率折成為記賬本位幣反映的金額。 該項(xiàng)金額小于相關(guān)外幣金融資產(chǎn)以記賬本位幣反映的賬面價(jià)值的部分，確認(rèn)為減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。5. 持有至到期投資、 貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后， 利息收入應(yīng)當(dāng)按照確定減值損失時(shí)對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)采用的折現(xiàn)率作為利率計(jì)算

36、確認(rèn)。（二）可供出售金融資產(chǎn)減值損失的計(jì)量1 . 可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)， 即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認(rèn)， 原直接計(jì)入所有者權(quán)益的因公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失， 也應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出， 計(jì)入當(dāng)期損益。 該轉(zhuǎn)出的累計(jì)損失，等于可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金和已攤銷金額、 當(dāng)前公允價(jià)值和原已計(jì)入損益的減值損失后的余額。借：資產(chǎn)減值損失貸：資本公積一一其他資本公積可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該權(quán)益工具投資的賬面價(jià)值，與按照類似金融資產(chǎn)當(dāng)時(shí)市場(chǎng)收益率對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)確 定的現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)為減值損失，計(jì)入當(dāng)期

37、損益。與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該 權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，也應(yīng)當(dāng)采用類似的方法確認(rèn)減值損失。借：資產(chǎn)減值損失貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備2 .對(duì)于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值已上升且客觀上與原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益（資產(chǎn)減值損失）。借：可供出售金融資產(chǎn)一一公允價(jià)值變動(dòng)貸：資產(chǎn)減值損失3 .可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回。借：可供出售金融資產(chǎn)一一公允價(jià)值變動(dòng)貸：資本公積一一其他資本公積4.在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，或與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該

38、權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失，不得轉(zhuǎn)回。【說(shuō)明】可供出售金融資產(chǎn)（債券）攤余成本與其賬面價(jià)值的比較可供出售債券金融資產(chǎn)公允價(jià)值上升，應(yīng)記入“資本公積一一其他資本公積”科目，這將影響可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值，但不影響其攤余成本；可供出售債券金融資產(chǎn)公允價(jià)值的下降如果記入“資本公積一一其他資本公積”科目,將影響可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值，但不影響其攤余成本；但如果因可供出售債券金融資產(chǎn)公允價(jià)值下降，確認(rèn)了資產(chǎn)減值損失，則影響可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值，并影響其攤余成本（此時(shí)，可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值=攤余成本）。第七節(jié)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移一、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移概述金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，是指企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）

39、將金融資產(chǎn)讓與或交付給該金融資產(chǎn)發(fā)行方以外的 另一方（轉(zhuǎn)入方）。甲y上應(yīng)懈款"元乙公司二、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)和計(jì)量（一）金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移和部分轉(zhuǎn)移的區(qū)分金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移包括金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移和部分轉(zhuǎn)移。1.部分轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移，包括下列三種情形：（ 1 ） 將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生現(xiàn)金流量中特定、 可辨認(rèn)部分轉(zhuǎn)移， 如企業(yè)將一組類似貸款的應(yīng)收利息轉(zhuǎn)移等。（ 2 ） 將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生全部現(xiàn)金流量的一定比例轉(zhuǎn)移， 如企業(yè)將一組類似貸款的本金和應(yīng)收利息合計(jì)的90%轉(zhuǎn)移等。（ 3 ） 將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生現(xiàn)金流量中特定、 可辨認(rèn)部分的一定比例轉(zhuǎn)移， 如企業(yè)將一組類似貸款的應(yīng)收利息的90%轉(zhuǎn)移等。（ . 整

40、體轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的其他情形適用于金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移。（二）符合終止確認(rèn)條件的情形1. 符合終止確認(rèn)條件的判斷金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移滿足下列條件的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)：（ 1 ）企業(yè)將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方 ；（ 2 ） 企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬， 但放棄了對(duì)該金融資產(chǎn)的控制。下列情況表明企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方：以不附追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn)。企業(yè)出售金融資產(chǎn)時(shí)， 如果根據(jù)與購(gòu)買方之間的協(xié)議約定， 在所出售金融資產(chǎn)的現(xiàn)金流量無(wú)法收回時(shí)， 購(gòu)買方不能夠向企業(yè)進(jìn)行追償，企業(yè)也不承擔(dān)任何未來(lái)?yè)p失。此時(shí)，企業(yè)可以

41、認(rèn)定幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。附回購(gòu)協(xié)議的金融資產(chǎn)出售，回購(gòu)價(jià)為回購(gòu)時(shí)該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值。企業(yè)通過與購(gòu)買方之間簽訂協(xié)議， 按一定價(jià)格向購(gòu)買方出售一項(xiàng)金融資產(chǎn)， 同時(shí)約定到期日企業(yè)再將該金融資產(chǎn)購(gòu)回， 回購(gòu)價(jià)為到期日該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值。 此時(shí)， 該項(xiàng)金融資產(chǎn)如果發(fā)生減值， 其減值損失由購(gòu)買方承擔(dān)， 因此可以認(rèn)定企業(yè)已經(jīng)轉(zhuǎn)移了該項(xiàng)金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，因此，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。附重大價(jià)外看跌期權(quán)的金融資產(chǎn)出售。企業(yè)將金融資產(chǎn)出售， 同時(shí)與購(gòu)買方之間簽訂看跌期權(quán)合約 （即買入方有權(quán)將該金融資產(chǎn)返售給企業(yè)） ，但從合約條款判斷，由于該期權(quán)為重大價(jià)外期

42、權(quán)（即期權(quán)合約的條款設(shè)計(jì)使得金融資產(chǎn)的買方極小可能會(huì)到期行權(quán)） ，致使到期時(shí)或到期前行權(quán)的可能性極小，此時(shí)可以認(rèn)定企業(yè)已經(jīng)轉(zhuǎn)移了該項(xiàng)金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬， 因此， 應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。【提示】附重大價(jià)外看漲期權(quán)的金融資產(chǎn)出售，也應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。2. 符合終止確認(rèn)條件時(shí)的計(jì)量（ 1 ）金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件時(shí)的計(jì)量金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件的，相關(guān)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移損益的計(jì)算公式如下：金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移的損益=因轉(zhuǎn)移收到的對(duì)價(jià)±原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)利得或損失- 所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值（ 2 ）金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件時(shí)的計(jì)

43、量金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件的， 應(yīng)當(dāng)將所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的賬面價(jià)值， 在終止確認(rèn)部分和未終止確認(rèn)部分之間， 按照各自的相對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行分?jǐn)偅?并將終止確認(rèn)部分的對(duì)價(jià)， 與原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)金額中對(duì)應(yīng)終止確認(rèn)部分的金額 （涉及轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)的情形） 之和， 扣除終止確認(rèn)部分的賬面價(jià)值后的差額，確認(rèn)為金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移損益。原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)金額中對(duì)應(yīng)終止確認(rèn)部分的金額， 應(yīng)當(dāng)按照金融資產(chǎn)終止確認(rèn)部分和未終止確認(rèn)部分的相對(duì)公允價(jià)值，對(duì)該累計(jì)金額進(jìn)行分?jǐn)偤蟠_定。（三）不符合終止確認(rèn)條件的情形（ . 不符合終止確認(rèn)條件的判斷金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移后，

44、企業(yè) （轉(zhuǎn)出方） 仍然保留了該金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，則不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)相關(guān)金融資產(chǎn)。以下情形通常表明企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬：（ 1 ）采用附追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn)。企業(yè)出售金融資產(chǎn)時(shí)， 如果根據(jù)與購(gòu)買方之間的協(xié)議約定， 在所出售金融資產(chǎn)的現(xiàn)金流量無(wú)法收回時(shí)， 購(gòu)買方能夠向企業(yè)進(jìn)行追償， 企業(yè)也應(yīng)承擔(dān)任何未來(lái)?yè)p失。 此時(shí)， 可以認(rèn)定企業(yè)保留了該金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。【補(bǔ)充】企業(yè)對(duì)采用附追索權(quán)方式出售的金融資產(chǎn)，或?qū)⒊钟械慕鹑谫Y產(chǎn)背書轉(zhuǎn)讓，應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 23 號(hào)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的規(guī)定，確定該金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所

45、有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否已經(jīng)轉(zhuǎn)移。 企業(yè)已將該金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方的， 應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)； 保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)； 既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)判斷企業(yè)是否對(duì)該資產(chǎn)保留了控制，并根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 23 號(hào)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 5 號(hào)（ 2 ）附回購(gòu)協(xié)議的金融資產(chǎn)出售，回購(gòu)價(jià)固定或是原售價(jià)加合理回報(bào)。在附回購(gòu)協(xié)議的金融資產(chǎn)出售中， 轉(zhuǎn)出方將予回購(gòu)的資產(chǎn)與售出的金融資產(chǎn)相同或?qū)嵸|(zhì)上相同、 回購(gòu)價(jià)格固定或是原售價(jià)加上合理回報(bào)的， 表明企業(yè)保留了該金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，因此不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)所出售的金融資產(chǎn)。例如， 采用買斷式回購(gòu)、質(zhì)押式回購(gòu)交易賣出債券等。（ 3 ）附重大價(jià)內(nèi)看跌期權(quán)的金融資產(chǎn)出售。企業(yè)將金融資產(chǎn)出售， 同時(shí)按照與購(gòu)買方之間簽訂的看跌期權(quán)合約， 購(gòu)買方有權(quán)將該金融資產(chǎn)返售給該企業(yè)， 但從合約條款判斷， 由于該看跌期權(quán)為重大價(jià)內(nèi)期權(quán)， 致使購(gòu)買方到期時(shí)或到期前很可能會(huì)行權(quán)， 此時(shí)可以認(rèn)定企業(yè)