1、同一控制下企業合并會計處理假設干問題的探討摘要：2006年2月財政部發布的企業會計準則第20號企業合并，將企業合并劃分為同一控制下的企業合并與非同一控制下的企業合并兩大基本類型。執行新準則后，同一控制下的企業合并在實務中較為常見，筆者就其會計處理存在爭議及準則和講解中未明確之處做一簡單探討，以求教于同行。關鍵詞：同一控制下的企業合并 會計處理2006年2月財政部發布的企業會計準則第20號企業合并，將企業合并劃分為同一控制下的企業合并與非同一控制下的企業合并兩大基本類型，同一控制下的企業合并是指參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的；同時準則配套講解對其判斷標

2、準和會計處理亦做了相關規定。執行新準則后，同一控制下的企業合并在實務中較為常見，本文就其會計處理存在爭議及準則和講解中未明確之處做一簡單探討一、 同一控制下的業務合并的會計處理例一：a公司為b集團公司的子公司，2007年12月根據集團公司規劃，擬以a公司為主體進行股改，對相關業務進行整合，由a公司全面承繼b集團公司從事的鋁型材的生產經營，包括相應的生產技術、采購渠道和主要銷售客戶等，同時租賃了b集團公司擁有的與該業務生產相關的土地和主要固定資產包括房屋建筑物和機器設備。在2008年2009年3月期間，由于部分客戶內部管理的需要，仍要求由b集團公司向其供貨，b集團公司仍從事著一些鋁型材業務。20

3、09年10月，a公司以市場價8，000萬元賬面價值5，000萬元向b集團公司購入上述租賃的土地和固定資產，并于2009年12月31日辦妥相關過戶和財產交接手續。a公司購入土地和固定資產事項，應如何做會計處理？一判斷該經濟交易事項的性質有觀點認為：2007年12月，a公司已取得鋁型材的生產經營業務，2009年10月購買土地和固定資產是屬于單一的資產轉讓交易業務，按購買價入賬即可。也有觀點認為：該經濟交易事項屬于業務合并，應按業務合并的相關要求做會計處理。筆者比較傾向后種觀點。按準則和講解，業務是指企業內部某些生產經營活動或資產的組合，該組合一般具有投入、加工處理過程和產出能力，能夠獨立計算其成本

4、費用或所產生的收入，但不構成獨立法人資格的部分。有關資產、負債的組合要形成一項業務，通常應具備以下要素：投入，指原材料、人工、必要的生產技術等無形資產以及構成生產能力的機器設備等其他長期資產的投入；加工處理過程，指具有一定的管理能力、運營過程，能夠組織投入形成產出；產出，如生產出產成品，或是通過為其他部門提供服務來降低企業整體的運行成本等其他帶來經濟利益的方式。有關資產或資產、負債的組合要構成一項業務，不一定要同時具備上述三個要素。本例中，原b集團公司的鋁型材業務的生產技術、采購渠道和主要銷售客戶雖已于2007年12月轉移給a公司，但構成其生產能力的機器設備尚未轉移，并且b集團公司仍有相關產品

5、的產出，給其帶來一定的經濟利益，已具備形成業務的兩個要素，可以判斷為一項業務。鋁型材業務全面整合可分為2007年底的生產業務轉移和2009年10月生產資料土地和固定資產，最重要是構成其生產能力的機器設備的轉移兩個階段， 雖然二者分階段完成、時間跨度較大，但二者是密切相關的，可視為同一經濟交易事項。該經濟交易事項屬于同一控制下的業務合并。二會計處理根據企業會計準則第20號企業合并第三條規定，涉及業務的合并比照本準則規定處理。a公司受讓的土地和固定資產，于2009年12月31日辦妥相關過戶和財產交接手續，故將2009年12月31日確認為合并日，相應調整合并財務報表的前期比較數據。1、a公司的會計處

6、理合并方在企業合并中取得的資產和負債，應當按照合并日在被合并方的賬面價值計量。合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。故a公司應將支付的資產對價8，000萬元與該等資產賬面價值5，000萬元之間的差額沖減資本公積，不足部分沖減留存收益。2、對b集團公司業務報表的分拆將被合并的b集團公司鋁型材業務相關的資產、負債和利潤與其經營的投資等業務相關的資產、負債和利潤進行拆分，編制b集團公司鋁型材業務相關的2008年12月31日資產負債表和2008、2009年度利潤表和現金流量表。3、合并報表的編制因2008年a公司賬面上并不存在對b

7、集團公司的長期股權投資，在編制比較報表時，應將被合并方b集團公司的有關資產、負債并入后，因合并而增加的凈資產在比較報表中調整所有者權益項下的資本公積；2009年末業務合并已完成，a公司的資產負債表中已包含被合并方鋁型材業務的相關資產。二、同一控制下的控股合并的會計處理例二：a、b公司分別為s公司控制下的全資子公司； 2009年12月25日，a公司以1，000萬元的價格自母公司s公司處取得b公司100%的股權。2009年12月31日合并日，a公司所有者權益為11，900萬元其中：股本8000萬元、資本公積900萬元、盈余公積300萬元、未分配利潤2700萬元，b 公司所有者權益為1000萬元其中

8、：股本500萬元、盈余公積50萬元、未分配利潤450萬元。由于a、b公司在合并前后均受s公司控制，故該等合并為同一控制下企業合并，a公司在編制合并資產負債表時，除抵銷b公司所有者權益外，還應將b公司在合并前實現的留存收益盈余公積和未分配利潤之和中歸屬于a公司的部分轉回。按準則和講解，b公司在合并前實現的留存收益轉回的合并調整分錄為：借：資本公積 500萬元貸：盈余公積 50萬元未分配利潤 450萬元根據準則和講解所述的處理原則：對于同一控制下的控股合并，應視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實施控制時一直是一體化存續下來的，編制合并財務報表時，無論該項合并發生在報告期的任一時點，合并利潤表

9、、合并現金流量表均反映的是由母子公司構成的報告主體自合并當期期初至合并日實現的損益及現金流量情況，合并資產負債表的留存收益項目，應當反映母子公司如果一直作為一個整體運行至合并日應實現的盈余公積和未分配利潤的情況。如果母子公司一直作為一個整體運行至合并日，其應實現的盈余公積和未分配利潤的情況是怎樣的呢？按準則規定，在編制合并財務報表時，并未要求“雙重”計提盈余公積，即子公司計提的盈余公積無需轉回，對應本例，在合并報表中應實現的盈余公積和未分配利潤分別為300萬元和3200萬元。故筆者認為，被合并方在合并前實現的留存收益應自資本公積轉入未分配利潤似更符合同一控制下企業合并的處理原則。結合本例，調整

10、分錄應改為：借：資本公積 500萬元貸：未分配利潤 500萬元三、 吸收合并全資子公司的會計處理例三： b公司為a公司的全資子公司，a公司對其長期股權投資余額為500萬元，2009年12月20日，a公司吸收合并b公司，b公司于2009年12月31日注銷，吸收合并日，b公司資產總額為2，000萬元、負債總額為1，000萬元、所有者權益為1，000萬元其中，實收資本500萬元，留存收益500萬元。a公司吸收合并b公司，應如何做會計處理？有觀點認為：應按同一控制下的吸收合并處理，即對取得的資產、負債按照相關資產、負債在被合并方的原賬面價值入賬，與支付的合并對價賬面價值之間的差額計入資本公積資本溢價或股本溢價。會計分錄為：借：資產各項目 2000萬元貸：負債各項目 1000萬元長期股權投資 500萬元資本公積500萬元也有觀點認為：a公司吸收合并b公司，并未形成企業合并，僅是a公司收回投資的一種方式，因此500萬元應該計入投資收益。筆者比較傾向后種觀點。是否形成企業合并，除要看取得的企業是否構成業務之外，關鍵要看有關交易或事項發生前后，是否引起報告主體的變化，報告主