1、談售后租回形成經(jīng)營租賃的會(huì)計(jì)處理作者：未知時(shí)間：2007-11-21 23:42:00 售后租回交易，作為一種特殊形式的租賃業(yè)務(wù)，是指賣主（承租人）將一項(xiàng)自制或外購的資產(chǎn)出售后，又將該資產(chǎn)部分或全部從買主（出租人）處租回。通過售后租回交易，資產(chǎn)的原所有者（賣主承租人）在保留對(duì)資產(chǎn)的占有權(quán)、使用權(quán)、控制權(quán)的前提下，將資產(chǎn)出售，獲得全部現(xiàn)金，而租金則在租賃期內(nèi)分期支付，實(shí)現(xiàn)融資目的。 我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則租賃（以下簡稱租賃準(zhǔn)則）將售后租回交易分為售后租回形成融資租賃和售后租回形成經(jīng)營租賃兩類。對(duì)于售后租回形成融資租賃，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)租賃（IAS17）、美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)租賃會(huì)計(jì)（FAS13

2、）和我國租賃準(zhǔn)則都對(duì)出售資產(chǎn)的損益予以遞延并分期攤銷。而對(duì)于售后租回形成經(jīng)營租賃的出售資產(chǎn)的損益，各準(zhǔn)則處理方式差異較大。本文對(duì)售后租回形成經(jīng)營租賃時(shí)賣主（承租人）的會(huì)計(jì)處理作如下探討。一、現(xiàn)行準(zhǔn)則對(duì)出售資產(chǎn)的損益的處理在售后租回交易中，資產(chǎn)的售價(jià)和租金是相互關(guān)聯(lián)的，一般以一攬子方式談判和計(jì)算，因此資產(chǎn)的出售和租回實(shí)質(zhì)上是同一項(xiàng)交易，即售后租回實(shí)質(zhì)上是一項(xiàng)融資行為，而不是銷售行為，出售資產(chǎn)的損益不應(yīng)在當(dāng)期確認(rèn)。同時(shí)，為了避免企業(yè)利用售后租回在各會(huì)計(jì)期間進(jìn)行利潤操縱，我國租賃準(zhǔn)則規(guī)定：如果售后租回交易形成一項(xiàng)經(jīng)營租賃，售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間差額應(yīng)予以遞延，并在租賃期內(nèi)按照租金支付比例分?jǐn)偅鳛樽?/p>

3、金費(fèi)用的調(diào)整。FAS13亦持類似的觀點(diǎn)。但據(jù)此進(jìn)行分?jǐn)偞嬖诓缓侠碇帯Ｔ谟行┦酆笞饣亟灰字校N售收益大于租回的租金總額（如租回資產(chǎn)的租賃期很短，或租回的資產(chǎn)僅占出售資產(chǎn)的一小部分）時(shí)，出售資產(chǎn)的損益在租賃期內(nèi)分?jǐn)倢?huì)形成租金為負(fù)的情況。其實(shí)質(zhì)是將出售資產(chǎn)的損益提前在租賃期內(nèi)確認(rèn)。美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)-不同回租條件下售后回租的會(huì)計(jì)處理（FAS28）為解決因分?jǐn)傂纬韶?fù)租金的問題，規(guī)定了兩種情況下的處理辦法：銷售方（承租人）讓渡了已售資產(chǎn)的剩余的全部實(shí)際使用權(quán)（僅保留了小部分使用權(quán)）時(shí)，銷售和回租應(yīng)根據(jù)各自條款作為相互獨(dú)立的交易處理。銷售方（承租人）保留了資產(chǎn)的非小部分但非所有實(shí)質(zhì)部分的使用權(quán)，

4、并且如果回租租賃為經(jīng)營租賃，超過最低租賃款（實(shí)質(zhì)為各期租金之和）現(xiàn)值的銷售收益應(yīng)在銷售當(dāng)期確認(rèn)。這兩種處理方法雖解決了負(fù)租金問題，卻帶來了新的問題。對(duì)于第種情況，將出售資產(chǎn)的損益全部在當(dāng)期確認(rèn)，易讓賣主（承租人）利用售后租回提前實(shí)現(xiàn)出售資產(chǎn)的全部損益，進(jìn)行利潤操縱。對(duì)于第種情況，明顯是從數(shù)學(xué)的角度解決負(fù)租金問題，對(duì)超過最低租賃款現(xiàn)值的銷售收益進(jìn)行當(dāng)期確認(rèn)缺乏合理解釋。IAS17對(duì)出售租賃資產(chǎn)的損益處理以租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值為準(zhǔn)，對(duì)于售價(jià)高于公允價(jià)值的部分予以遞延，而對(duì)于售價(jià)低于或等于公允價(jià)值的情況，其出售資產(chǎn)的損益予以立即確認(rèn)。其實(shí)質(zhì)是將資產(chǎn)的出售和租回看做兩個(gè)相互獨(dú)立的交易，而賣主（承租人）在

5、租賃期的售后租回并非融資行為，這樣處理為賣主（承租人）利用售后租回形成經(jīng)營租賃而進(jìn)行利潤操縱提供了較大空間。二、出售資產(chǎn)的損益的處理建議出售資產(chǎn)的損益等于售價(jià)與賬面價(jià)值的差額。為分析方便，將其分為兩部分，即：出售資產(chǎn)的損益售價(jià)賬面價(jià)值（售價(jià)公允價(jià)值）（公允價(jià)值賬面價(jià)值）。1.售價(jià)與公允價(jià)值之間差額的處理在售后租回交易中，資產(chǎn)的售價(jià)和租金是相互關(guān)聯(lián)的，一般以一攬子方式談判和計(jì)算。對(duì)單個(gè)企業(yè)而言，正常情況下，資產(chǎn)的售價(jià)應(yīng)以資產(chǎn)的公允價(jià)值為基準(zhǔn)，與資產(chǎn)的賬面價(jià)值無關(guān)。在不考慮最終由賣主（承租人）負(fù)擔(dān)的租賃資產(chǎn)的維護(hù)費(fèi)及管理費(fèi)等構(gòu)成租金的情況下，公允租金的確定應(yīng)由租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值在租賃期內(nèi)的收回金額

6、和租賃期內(nèi)的利息決定，與賣主（承租人）的租賃資產(chǎn)的賬面價(jià)值無關(guān)。即：賣主（承租人）如以公允價(jià)值出售資產(chǎn)，其租回時(shí)支付的租金亦應(yīng)是該資產(chǎn)的市價(jià)租金（公允租金）；如資產(chǎn)的售價(jià)高于公允價(jià)值，對(duì)于售價(jià)與公允價(jià)值之間差額，買主（出租人）將以高于市價(jià)租金的形式予以補(bǔ)償；如資產(chǎn)的售價(jià)低于公允價(jià)值，對(duì)于售價(jià)與公允價(jià)值之間差額，賣主（承租人）將要求出租人以低于市價(jià)租金的形式予以補(bǔ)償。故售價(jià)與公允價(jià)值之間差額應(yīng)作為租金費(fèi)用的調(diào)整項(xiàng)，在租賃期內(nèi)分?jǐn)偂Ａ硗猓蹆r(jià)高于或低于公允價(jià)值的部分，實(shí)質(zhì)上為賣主（承租人）高于公允價(jià)值或低于公允價(jià)值的融資金額，在租賃期內(nèi)各期使用的凈融資額（售價(jià)利息累計(jì)已支付的租金）最終決定了租金中

7、的利息金額。租賃期內(nèi)，累計(jì)已支付的租金越多，當(dāng)期應(yīng)承擔(dān)的租金費(fèi)用越少。故作為租金費(fèi)用的調(diào)整項(xiàng)，售價(jià)與公允價(jià)值之間差額可按租金的支付比例分?jǐn)偂AS17即采用了此方法。2.公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間差額的處理（1）公允價(jià)值高于賬面價(jià)值。資產(chǎn)的公允價(jià)值超過賬面價(jià)值的部分，可認(rèn)為是在資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)，由于使用該資產(chǎn)預(yù)期可帶來的現(xiàn)金流入的折現(xiàn)值超過賬面價(jià)值的部分。故代表公允價(jià)值超過賬面價(jià)值部分的未來現(xiàn)金流入的受益期應(yīng)是資產(chǎn)的整個(gè)預(yù)計(jì)使用年限，其公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間差額應(yīng)在資產(chǎn)的整個(gè)預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)分?jǐn)偂Ｒ蛸Y產(chǎn)的未來現(xiàn)金流入隨著資產(chǎn)的有形和無形耗損而逐步減少，故分?jǐn)偛铑~時(shí)應(yīng)視為自有資產(chǎn)，依據(jù)折舊程度進(jìn)行

8、。為了處理的簡便，也可以將差額在各期平均分?jǐn)偂Ｗ赓U期內(nèi)資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間差額的每年攤銷額公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間差額資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限。但在售后租回形成經(jīng)營租賃的情況下，由于租賃期結(jié)束時(shí)資產(chǎn)的使用權(quán)、控制權(quán)已轉(zhuǎn)讓給買主（出租人），賣主（承租人）將資產(chǎn)剩余的未來現(xiàn)金流入收益轉(zhuǎn)讓給買主（出租人），因此公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間差額的尚未分?jǐn)偛糠謶?yīng)全部轉(zhuǎn)化為租賃期結(jié)束時(shí)的當(dāng)期損益。租賃期結(jié)束時(shí)確認(rèn)的當(dāng)期損益公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間差額（1租賃期資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限）公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間差額公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間差額在租賃期內(nèi)已分?jǐn)偛糠帧＃?）公允價(jià)值低于賬面價(jià)值。資產(chǎn)的公允價(jià)值低于賬面價(jià)值，往往預(yù)示著因損壞、技術(shù)陳舊或其他經(jīng)濟(jì)原因，使該資產(chǎn)的可收回金額低于賬面價(jià)值，這部分損失通