1、新會計準則與管理者信托責任    【摘要】我國已于2006年2月15日正式發布了新的會計準則體系，在此背景下，本文關注的是為提高會計信息質量，在準則實施的配套措施方面應該做些什么。本文認為，由于新會計準則體系更多地賦予管理者在保障信息質量上的責任，而準則作為外在制度具有不完全性，這種不完全性使得管理者可以利用會計信息實施或掩蓋其機會主義行為，因此，為保證新準則的良好實施，必須要強調管理者的信托責任，以此建立起一種內在制度，這不僅是符合新準則精神的，也是提高會計信息質量的終極力量?！娟P鍵詞】會計準則 管理者信托責任 外在制度 內在制度2006年2月15日，

2、財政部正式發布了39項企業會計準則和48項注冊會計師審計準則，“至此適應我國市場經濟的發展要求、與國際慣例趨同的企業會計準則體系和注冊會計師審計準則體系得到正式建立。”無疑，新會計準則體系的建立將有助于我國企業會計信息質量的進一步提高。然而，由于會計本身所具有的估計和判斷的特征，以及會計準則作為外在制度的不完全性的特點，單憑會計準則的約束要達到理想的會計信息質量仍是不夠的，我們還必須建立起實施準則的良好環境。本文認為，為保證新準則的實施質量，必須要大力弘揚管理者信托責任意識，這也是符合新準則精神的。一、新準則的變化及其影響相比于過去的17項準則，新準則無論是在數量上還是在內容上都做了重大的變革

3、。綜合而言，新準則的變化及其影響可以歸納為以下幾個方面：首先，新準則在會計目標的認識上發生了重大轉變，從原來的滿足國家宏觀經濟管理的需要，轉變為滿足公共利益，確切地說是滿足投資者和債權人的決策需要。這種變化不僅僅是與國際慣例趨同，更重要的是體現了觀念的變革，即會計不再簡單地被看作是反映企業經營活動的工具，而是企業經營者與投資者、債務人以及相關利益受益人之間的交流工具。原有會計目標指引下的會計準則體系沒有能夠充分考慮中小股東的利益，造成在實踐中上市公司普遍存在的侵害中小股東利益的行為，而中小股東無法及時地通過財務報告所提供的信息做出合理的決策。新會計準則體系為改善國內上市公司委托人和受托人之間的

4、關系，提供了新的思路。這就是：不斷提高會計信息質量，滿足投資者決策需要，在盡可能地消除委托人和受托人之間信息不對稱的基礎上，促進資本市場的健康發展。其次，新準則在內容上體現出既限制管理者某些會計政策的選擇權，但同時又賦予其他的選擇權。例如，新準則對存貨計價取消了“后進先出”法；而對資產減值準備的有關賬務處理則規定，企業原已計提的資產減值準備不再允許轉回；在所得稅會計處理上，新準則只允許企業采用納稅影響會計法中的債務法。但與此同時，新準則對于無形資產的攤銷，則規定不再限于直線法，并且對攤銷年限也不再固定。另外，對于企業研發費用的處理上，不再是一律只能計入當期損益，而是區分研究階段支出與開發階段支

5、出分別處理，即前者只能費用化，而后者如果符合特定條件則可資本化。影響最為重大的是，新準則引入了公允價值的計量屬性，并在金融工具、投資性房地產、非共同控制下的企業合并、債務重組和非貨幣性資產交換等方面予以使用?？梢灶A計，在我國相關市場還不成熟的階段，公允價值的使用必然會帶來諸多問題，企業管理者對于公允價值的使用上將具有更多地選擇權。最后，新準則體系將從根本上改變我國傳統上以會計制度形式作為會計規范主體的局面，并將對會計人員和企業管理者提出更高的要求。已經發布的38項具體準則涵蓋了大多數的企業普通業務和特種業務，從適用性上來看，完全可以成為一個獨立的會計規范體系。同時，新準則出臺后，原企業會計制度

6、中的諸多規定就會與準則相沖突，必然要求做出調整。會計制度是我國自新中國成立后長期采用的會計規范形式，相比于會計準則，會計制度在內容上更為具體，涉及企業經濟業務的具體核算和科目設置，會計人員自主的職業判斷較少。而準則作為會計規范的形式，則是按經濟業務的種類進行制訂，內容較為抽象，對企業經濟業務的核算只做出原則性的規定，不涉及具體的科目設置，主要依賴會計人員自身的職業判斷進行具體業務的核算。準則的這種規范方式是與為會計信息使用者提供決策有用信息的目標相適應的，它要求企業管理者和會計人員運用自己的職業判斷，根據本企業的實際情況在準則允許的范圍內如實地進行會計處理。顯然，這對會計人員提出了更高的要求，

7、同時也要求掌握會計政策的企業管理者忠實地履行受托責任，并如實地反映受托責任的履行情況。概言之，伴隨著新準則體系的建立，將一定的會計政策選擇權交給企業，讓管理者和會計人員利用職業判斷進行會計處理，以反映企業經濟業務的實質為要求，以滿足財務報告使用者決策需要為目的，將是我國今后會計規范和會計實務的主要特征。這是一種更為合理的制度安排，也是由準則作為外在制度的不完全性所決定的。二、準則作為外在制度的不完全性在性質上，準則是基于社會各利益相關者共同需求所產生的對于會計核算要求的共同約定，因而是一種公共契約。早在統一的規范形式誕生之前，企業各利益相關者，包括股東、債權人、政府、管理者等，出于向各方報告受

8、托責任履行情況、利益分配和人事任免等決策的需要，必須要對反映企業經營活動過程及結果的會計信息的生產方法做出約定。顯然，不同的生產方法產生的經濟后果是不同的，而在交易契約中約定會計方法則使會計規則具有了契約的性質。而當公司制企業占據社會經濟的主導地位之后，尤其是上市公司的迅猛發展，使得無論是企業組織形式還是權益持有者在規模和數量上都有了一個極大的發展，此時要由企業分別地與各權益持有者簽訂私人契約的方式來限制會計信息的提供將是成本巨大的，因而也是不現實的。而且由于單方面締結私人契約可能導致的“搭便車”現象以及可能對其他權益持有者利益的侵害問題，導致了私人契約無法使社會福利達到最優狀態 1。為了解決

9、這一市場失靈問題，有必要由政府來介入到會計信息規則的制定中來。政府代表了社會大多數人的利益，由政府強制性的制定會計信息規則不僅可以以相對于整個社會較低的成本來訂立會計合約，而且還有利于保護廣大會計信息使用者的共同利益，尤其是出于弱勢地位的信息使用者 2。由此，會計準則等統一的規范形式產生了，私人契約也隨之演化為公共契約，會計準則成為了一種外在的制度 3。從我國目前的現狀來看，行政對自治的介入明顯過多，甚至許多應當由行業協會通過行業自治規范來自我調整的事項，政府也越俎代庖地直接進行制定，或者要求協會提交草案由政府審核后發布。立法對于行業自治規范的規制也不是很完善。這也是造成部分行業自治規范違背國

10、家法律，侵犯社會公益、成員以及其他公民權益的原因之一。至于行業自治規范的司法監督在我國則明顯不足。就目前的訴訟實踐來看，有關行業協會的案件，特別是有關行業自治規范的案件還不多。因此，我國應當在克制行政監督、完善立法監督的同時，加強對司法監督機制的建設。一方面，應當賦予當事人對協會行業自治規范提起訴訟的權利;另一方面，也應當建立司法審查必須遵循的原則，如窮盡內部救濟原則、重要性原則、程序性而非實體性審查原則、合法性而非合理性審查原則、謙抑的而非能動的審查原則等。n|五、結語西方國家中社會自治所發揮的作用歷來為世人矚目，這既得益于其深厚的傳統自主精神，也依賴于現代的制度建構。在西方成熟的自治實踐的

11、映襯下，我國自治制度建設和研究的道路還很漫長。“大一統”的全能政府體制曾在我國延綿數千年，雖然清末西學東漸的影響讓社會自治的萌芽初露頭角，但近代中國始終未能實現制度的根本變革。直到今天，在推行法治現代化的過程中，人們才將目光重新投向社會自治這一片尚未真正開墾過的“荒地”。建構法治基礎上的自治制度要注意兩個方面的問題:(1)建立理性的法治觀念，防止“法治萬能主義”傾向。從世界范圍來看，“數百年來的總體發展趨勢是背離非法律強制機制，背離法律與社會規范相互合作的格局，走向純粹法律的治理。該趨勢已經遠離了非法律制裁的結合，并趨向壓制非法律制裁?！眓當前，在我國大力強調法治重要性的同時，也產生了一種“法

12、治萬能主義”，并導致對法治的盲目崇拜。n“當法治大潮意欲洗禮一切時，社會自治卻被逼進狹小的胡同之中。”ou我們應當認識到，現代社會秩序的建構僅僅依靠國家法治、依賴國家強制力是不夠的，我國的法治化應當給社會自治留有必要的空間，也應為社會自治的茁壯成長提供制度保障。國家應當“運用法律把現有的各種非法律強制手段引導到理想的方向上，而不是用作為強制手段的純粹的法律手段取而代之”。ov(2)建立理性的自治制度，防止新的“自治主義神話”的產生。過分地強調自治也有其負面作用，容易引起限制競爭、利己主義等弊端，對國家法制帶來挑戰甚至削弱法治的精神。所以國家有必要對自治組織的“自治”進行必要而又謹慎的干預，以平

13、衡行業協會的自身利益與社會利益的沖突，并最大限度地縮小行業自治規范產生的負面影響。 注釋:參見中國足球協會章程第87條之規定參見中國旅游飯店行業規范第29條之規定參見李勝利:行業自律價淺論鄒永賢等:現代西方國家學說，福建人民出版社1993年版，第322頁。美博登海默:法理學:法律哲學與法律方法，鄧正來譯，中國政法大學出版社1999年版，第421-423頁。munx參見于安編著:德國行政法，清華大學出版社1999年版，第77頁，第83-84頁，第92頁。2003年9月15日中國工業經濟聯合會發布了關于規范和完善行規行約推進行業自律的參考意見(該意見僅供行業協會研究、參考和借鑒之用)。該

14、參考意見規定，行規行約的內容包含行業經營行為和行業道德行為兩個方面:行業經營行為主要是公平競爭，誠實守信，遵守市場規則和市場秩序，反對不正當競爭;嚴格質量標準，杜絕假冒偽劣;承諾價格自律，不以變相傾銷或變相壟斷等不正當行為損害同行企業和用戶利益;嚴格生產工藝技術、質量標準和規范;信守對用戶、消費者承諾，杜絕行賄受賄和欺詐行為，遵紀守法等。行業道德行為主要是文明生產，優質服務，對人民、對社會負責;以誠為本，信譽為基，遵紀守法，以德治業，倡導先進的企業文化;提倡會員之間團結、互助、協調、自律，發揮行業整體優勢，反對損人利己、互相拆臺;提倡善于學習，勇于創新，不斷提高全員素質，提高企業管理水平等。劉

15、宇:淺析行規行約的法律效力，經濟師2004年第5期。參見龔雋:高等院校規章的法律效力分析兼談大學章程的價值，政治與法律2004年第6期。lv參見董玉明、孫磊:試論我國行業管理法的地位與體系，法商研究2004年第1期。lwny魏文享:近代行規法律效力的演變以1930年行規討論案及/重整行規運動0為中心lxlymzm|德卡爾#拉倫茨:德國民法通論，王曉曄等譯，法律出版社2003年版，第11頁，第19-20頁，第230-231頁，第201頁。lznov美埃里克#A#波斯納:法律與社會規范，沈明譯，中國政法大學出版社2004年版，第13-14頁，第329頁，第329頁。l參見張靜:法團主義，中國社會科

16、學出版社1998年版，第122-123頁。l|該行規行約由浙江省杭州市飲食旅店業同業公會于2002年制定l參見郭道暉:多元社會中法的本質與功能第二次亞洲法哲學大會述評，中外法學1999年第3期。l姜明安:公法學研究的幾個問題，法商研究2005年第3期。mv參見羅璇、曹斌:面臨尷尬:長春亞泰狀告足協，中國律師2003年第3期。mw吳長淑等36位全國人大代表正式向全國人大提交了關于要求最高人民法院敦促北京市人民法院依法受理長春亞泰足球俱樂部訴中國足協行政訴訟案的議案，其后，谷長春等20位全國人大代表聯名，再一次就長春亞泰足球俱樂部訴中國足協行政訴訟案，正式向大會提交了題為關于中國足協章程排斥司法介

17、入的合法性及中國足協管理問題的意見。參見勛平:人大代表為亞泰呈反黑檄文請求體總與民政部介入，mxm參見蘇西剛:社團自治及其法律界限的基本原理，載羅豪才主編:行政法論叢第8卷，法律出版社2005年版，第113頁。my該行規行約由上海醫藥行業協會于2002年制定m參見吳志攀:單位規則我國社會存在的/第三種規則0，載北京大學法學院編:江流有聲北京大學法學院百年院慶文存之民商法學經濟法學卷，法律出版社2004年版，第233頁。m1999年，我國曾出現過專門運動協會限制、禁止有關新聞媒體對該運動協會的體育競技比賽采訪報道的事件并引起訴訟。有關案件的具體介紹與法律分析，參見王俊民、王申:3無錫日報4社訴中國足協名譽侵權案評析，法學2000年第4期。nu宋功德:論經濟行政