1、精品母公司吸收合并全資子公司的稅務處理（2016-03-3018:57:25）轉載分類：財稅實務（僅供參考）近年來，我國經濟步入了轉型調整的新時期，許多企業的經營方式、組織形式、財務核算模式也發生了相應轉變。在這個過程中，一些新型的稅收業務逐漸涌現出來，對相關稅收政策把握不準確成為企業發展中的難題。母公司吸收合并全資子公司是企業集團內部資產重組的常見方式，該問題在實務中一直存在較多爭議。2015年，國家稅務總局在關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知（財稅200959號）、企業重組業務企業所得稅管理辦法（國家稅務總局公告2010年第4號）的基礎上，出臺了關于企業重組業務企業所得稅征收管理

2、若干問題的公告（國家稅務總局公告2015年第48號），進一步對企業重組特殊性稅務處理的申報管理事項進行了規范。一、母公司吸收合并全資子公司的稅務處理（一）案例背景2003年，A、B兩家公司分別出資9.8億元和10.2億元，注冊成立C公司，A、B公司分別持有C公司49%和51%的股權。1.2014年6月，B公司將持有的C公司51%的股權掛牌出讓，掛牌最高價格為25.4億元，A公司行使股東優先購買權，按25.4億元收購了C公司51%的股權。2.2015年8月，A公司擬吸收合并C公司，合并基準日擬確定為2015年12月31日。假設合并日C公司賬面凈資產為40億元（已出具年度審計報告并辦理企業所得稅匯

3、算清繳），其中實收資本20億元，留存收益20億元。3.合并日C公司有關財務數據如下表：單位：億元資產負債凈資產類別賬面價值公允價值類別賬面價值公允價值感謝下載載類別賬面價值公允價值現金33長期借款55實收資本20非現金資產4252留存收益20合計4555554050（二）稅務處理1 .A公司購買B公司股權時，B公司應確認投資收益及應納稅所得額，A、B公司簽訂股權轉讓合同需繳納印花稅，C公司股東變更，不需作稅務處理。2 .A、C公司合并時，可以適用特殊性稅務處理和一般性稅務處理。3 1）特殊稅務處理：A公司接受C公司資產和負債的計稅基礎，按C公司的原有計稅基礎確定。C公司合并前的相關企業所得稅事

4、項由合并企業承繼。可由A公司彌補的C公司虧損的限額=被合并企業C公司凈資產公允價值X截至合并業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率。4 2）一般性稅務處理：A公司應按公允價值確定接受C公司各項資產和負債的計稅基礎。C公司應按清算進行企業所得稅處理。C公司的虧損不得在合并企業結轉彌補。（三）問題1. 如果采用一般性稅務處理，A公司取得資產的計稅基礎如何確定？A公司如何計算股息和股權轉讓所得？C公司如何計算清算所得？2. 如果選擇特殊性稅務處理，A公司取得資產的計稅基礎如何確定？A公司如何計算股息和股權轉讓所得？（四）案例分析A公司收購C公司51%的股權，應確認投資成本25.4億元，A公司持

5、有C公司100%股權投資的計稅基礎=9.8+25.4=35.2（億元）。A公司吸收合并全資子公司，在一般性稅務處理下，視同C公司清算，A公司收回投資。A公司長期股權投資的轉讓所得或損失的計算按照財政部國家稅務總局關于企業清算業務企業所得稅處理若干問題的通知（財稅200960號）執行，即：“被清算企業的股東分得的剩余資產的金額，其中相當于被清算企業累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分，應確認為股息所得；剩余資產減除股息所得后的余額，超過或低于股東投資成本的部分，應確認為股東的投資轉讓所得或損失。被清算企業的股東從被清算企業分得的資產應按可變現價值或實際交易價格確定計稅基礎

6、。”在特殊性稅務處理下，A公司按撤資（100%減資）處理。國家稅務總局關于企業所得稅若干問題的公告（國家稅務總局公告2011年第34號）第五條規定，投資企業從被投資企業撤回或減少投資，其取得的資產中，相當于初始出資的部分，應確認為投資收回；相當于被投資企業累計未分配利潤和累計盈余公積按減少實收資本比例計算的部分，應確認為股息所得；其余部分確認為投資資產轉讓所得。從上述規定可以看出，在投資方收回投資、被投資方進行清算與投資方撤資這兩種情形下，投資方處置股權投資的應納稅所得額的計算方式不同。分析說明如下：1. 一般性稅務處理。若選擇一般性稅務處理，視同C公司將資產轉讓給A公司，C公司清算所得為C公

7、司賬面非現金資產的公允價值與計稅基礎的差額（彌補當年或以前年度的虧損，若有）。同時，A公司取得資產的計稅基礎按照C公司資產的公允價值予以確認。若C公司資產的計稅基礎與賬面價值相等，不考慮彌補虧損等因素，C公司的清算所得=55-45=10（億元），清算所得應繳納的所得稅=10X25%=2.5（億元）。C公司繳納清算所得稅后的現金為0.5億元，A公司取得C公司資產賬面價值為42.5億元（其中現金為0.5億元，非現金資產42億元），公允價值為52.5億元（其中現金為0.5億元，非現金資產52億元）。A公司取得C公司非現金資產的計稅基礎為52億元。A公司收回投資的公允價值（即C公司稅后凈資產公允價值）

8、=52.5-5=47.5（億元）。C公司清算期間增加留存收益=（55-45）-2.5=7.5（億元），累計留存收益27.5億元。A公司處置股權的應納稅所得額計算：根據財稅200960號文件規定，A公司股權處置收入47.5億元，確認股息所得27.5億元（免征企業所得稅），處置長期股權投資的應納稅所得額=股權處置收入-股息性所得-投資計稅基礎=47.5-27.5-35.2=-15.2（億元）。2. 特殊性稅務處理。該合并業務屬于同一下不需要支付對價的企業合并，納稅人可以適用特殊重組的稅務處理辦法。在該辦法下，C公司不視同清算，不確認資產轉讓所得，A公司取得資產的計稅基礎仍按C公司原有資產的計稅基礎

9、確定，其中現金3億元，非現金資產43億元。根據國家稅務總局2011年第34號公告及企業所得稅納稅申報表A107011表，應確認的股息所得按“取得資產中超過收回初始投資成本部分”與“撤回或減少投資應享有被投資企業累計留存收益”孰小金額確認。A公司收回的40億元凈資產中，35.2億元的初始投資成本相當于投資收回，剩余4.8億元（40-35.2）小于股息所得20億元，故應確認股息所得4.8億元，并依據企業所得稅法第二十六條的規定，享受免征企業所得稅優惠。A公司股權轉讓所得為0。二、如何理解同一控制下不需要支付對價的企業合并（一）案例背景國有獨資公司A（以下稱A公司）下屬有三家全資子公司甲、乙、丙，成

10、立時間均為2010年，從成立至今均未做過股權變更。由于三家子公司經營傳統產品，人力成本、財務成本居高不下，新產品尚處于研發階段。為了優化資源配置，降低管理成本，A公司擬精簡機構，經上級控股集團公司批準，吸收合并其下屬的三家全資子公司。A公司吸收合并全資子公司后，成立了B分公司，上級控股集團批復吸收合并基準日為2014年8月31日。甲、乙、丙三家公司于2014年11月17日辦理了營業執照注銷手續，變更了A公司的經營范圍，同時領取了B分公司的營業執照。2014年11月30日，A公司、B分公司完成了相關的賬務處理。在合并基準日，甲、乙、丙公司2010-2014年（截至8月31日）可供彌補的虧損分別為

11、120萬元、1400萬元、700萬元。（二）問題1. 如何理解重組日和重組完成年度？2. 如何理解同一控制下不需要支付對價的企業合并？A公司是否適用特殊性稅務處理？3. A公司若適用特殊性稅務處理，需要向稅務機關報送哪些資料？4. 若適用特殊性稅務處理，合并年度母子公司如何辦理所得稅納稅申報？甲、乙、丙三家公司以前年度虧損如何彌補？（三）案例分析1 .國家稅務總局公告2015年48號規定：合并，以合并合同（協議）生效、當事各方已進行會計處理且完成工商新設登記或變更登記日為重組日。重組業務完成當年，是指重組日所屬的企業所得稅納稅年度。據此，2014年11月17日為合并重組日，2014年為重組完成

12、年度。2 .A公司持有甲、乙、丙三家全資子公司各100%股權，A公司吸收合并甲、乙、丙公司后，應作投資收回處理，A公司無需向第三方支付對價，符合不需要支付對價的企業合并的條件。國家稅務總局公告2010年第4號規定，財稅200959號文件第六條第（四）項規定的同一控制，是指參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時性的。能夠參與合并的企業在合并前后均實施最終控制權的相同多方，是指根據合同或協議的約定，對參與合并企業的財務和經營政策擁有決定控制權的投資者群體。在企業合并前，參與合并各方受最終控制方的控制在12個月以上，企業合并后所形成的主體在最終控制方的控制時間也應達

13、到連續12個月。本案例中，甲、乙、丙公司均為A公司的全資子公司，A公司為國有獨資公司，其實際控制方為控股集團，控股集團通過持有A公司100%的股權間接控股甲、乙、丙公司，且甲、乙、丙公司存續期均超12個月，合并年度可暫按“同一控制”處理。若在12個月內控制集團將A公司股權轉讓或A公司因增資擴股而導致控股集團對A公司失去控制，則改按一般重組進行處理。A公司吸收合并全資子公司的目的是為了優化資源配置、提高經營效率，合并后，B分公司與A公司屬于同一法人，承接甲、乙、丙公司的資產、負債、員工等，不改變重組資產原來的實質性經營活動。因此，A公司吸收合并全資子公司屬于具有合理的商業目的。綜上，母公司吸收合

14、并全資子公司屬于同一控制下不需要支付對價的企業合并，且具有合理的商業目的，可以適用特殊性稅務處理辦法。需要注意的是，如果甲公司吸收合并乙公司，因甲公司需向乙公司的股東A公司支付對價，盡管也適用特殊性稅務處理辦法，但不屬于同一控制下不需要支付對價的企業合并。3 .根據國家稅務總局公告2015年第48號的規定，合并重組當事各方企業適用特殊性稅務處理的，以被合并方為主導方，涉及同一控制下多家被合并企業的，以凈資產最大的一方為主導方。企業重組業務適用特殊性稅務處理的，重組各方應在該重組業務完成當年，辦理企業所得稅年度申報時，分別向各自主管稅務機關報送企業重組所得稅特殊性稅務處理報告表及附表和申報資料。

15、合并中重組一方涉及注銷的，應在尚未辦理注銷稅務登記手續前進項申報。重組主導方申報后，其他當事方向其主管稅務機關辦理納稅申報。申報時還應附送重組主導方經主管稅務機關受理的企業重組所得稅特殊性稅務處理報告表及附表復印件。4 .企業所得稅法第五十三條規定，“企業在一個納稅年度中間終止經營活動，使該納稅年度的實際經營期不足十二個月的，應當以其實際經營期為一個納稅年度。”中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報表（A類，2014年版）填報說明中明確，納稅人年度中間發生合并、分立、破產、停業等情況的，“稅款所屬期間”應填報公歷當年1月1日至實際停止或法院裁定并宣告破產之日。因此，甲、乙、丙公司應當將2014年1月1日至2014年8月31日作為一個獨立的納稅年度，辦理企業所得稅匯算清繳。A公司辦理2014年度企業所得稅匯算清繳時，填報的會計利潤總額為A公司全年會計利潤（含合并前A公司1至8月的利潤及合并后9至12月的全部利潤）。適用特殊性稅務處理的，A公司2009至2013年度以及甲、乙、丙公司2010至2014年度尚未彌補的虧