第二章合并財務報表第一節合并財務報表概述第二節合并財務報表的編制程序第三節股權取得日合并財務報表的編制第四節股權取得日后合并資產負債表的編制第五節股權取得日后合并利潤表的編制第六節股權取得日后合并現金流量表的編制核心知識點：合并財務報表的編制原理和方法第二章合并財務報表第一節合并財務報表概述核心知識點：第一節合并財務報表概述主要知識點合并財務報表的特點合并財務報表的種類如何確定合并范圍如何理解“控制”一、合并財務報表的涵義二、合并報表的種類三、合并范圍的確定第一節合并財務報表概述主要知識點合并財務報表的特點一

合并財務報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業集團整體的財務狀況、經營成果和現金流量情況的財務報表。

一、合并財務報表的涵義

特點（與單獨報表比）反映的對象不同

編制主體不同

編制基礎不同

編制方法不同

企業集團整體財務信息（非單個企業）企業集團的控股公司或母公司

（非單個企業）單獨財務報表

（非賬簿記錄資料）采用工作底稿，編制調整/抵消分錄

（非按賬簿余額/發生額填列）合并財務報表是指反映母公司和其全部子公司形成

合并財務報表的合并理論1母公司理論2實體理論3所有權理論合并財務報表的合并理論1母公司理論1母公司理論母公司理論是一種站在母公司股東的角度，來看待母公司與其子公司之間的控股合并關系的合并理論。這種理論強調母公司股東的利益，它不將子公司當做獨立的法人看待，而是將其視為母公司的附屬機構。1母公司理論母公司理論是一種站在母公司股東的角度，來看待母1母公司理論合并資產負債表實際上是在母公司個別資產負債表的基礎上，用所有子公司的資產、負債來代替母公司個別資產負債表上的“長期股權投資”項目，合并主體的所有者權益只反映母公司的所有者權益，而不包括子公司的所有者權益；合并利潤表實際上是在母公司個別利潤表的基礎上，用子公司的各收入、費用項目代替母公司個別利潤表上的“投資收益——對子公司投資收益”項目。合并凈利潤中不包括子公司少數股東所持有的子公司凈利潤的份額，而將其視為企業集團的一項費用。1母公司理論合并資產負債表實際上是在母公司個別資產負債表的2實體理論實體理論是一種站在由母公司及其子公司組成的統一實體的角度，來看待母子公司間的控股合并關系的合并理論。它強調單一管理機構對一個經濟實體的控制。編制合并財務報表的目的在于，提供由不同法律實體組成的企業集團作為一個統一的合并主體進行經營的信息。因此，母公司及其子公司的資產、負債、收入與費用，也就是合并主體的資產、負債、收入與費用。2實體理論實體理論是一種站在由母公司及其子公司組成的統一實2實體理論依據實體理論編制合并財務報表時,如果母公司未能持有子公司100%的股權,則要將子公司凈資產(資產減負債后的凈額)區分為控股權益與少數股東權益。少數股東權益與控股權益一樣，也屬于合并主體的所有者權益的一部分。合并利潤表上的合并凈利潤中，包括子公司少數股東所持有的子公司凈利潤的份額。2實體理論依據實體理論編制合并財務報表時,如果母公司未能持3所有權理論所有權理論也稱業主權理論，它是一種著眼于母公司在子公司所持有的所有權的合并理論。編制合并財務報表時，對于子公司的資產與負債，只按母公司所持有股權的份額計入合并資產負債表；對于子公司的收入、費用與利潤，也只按母公司持有股權的份額計入合并利潤表。3所有權理論所有權理論也稱業主權理論，它是一種著眼于母公司二、合并會計報表的種類股權取得日的合并報表

股權取得日后的合并報表

合并資產負債表

合并利潤表

合并所有者權益變動表

合并現金流量表

按編制時間及目的不同進行分類按反映的具體內容不同進行分類同一控制下企業合并非同一控制下企業合并合并利潤表

合并資產負債表合并現金流量表

合并資產負債表

合并類型不同，合并報表也不同兩種分類標準二、合并會計報表的種類股權取得日的股權取得日后的合并報表合三、合并范圍合并范圍含義：是指納入合并報表的企業范圍正確界定合并范圍的意義：完善合并會計的理論體系避免實務中的主觀隨意性提高合并報表信息相關性確定基礎：控制具體界定：母公司的全部子公司重點問題如下……三、合并范圍合并范圍含義：正確界定合并范圍的意義：確定基（一）“控制”的含義及其認定定義：控制是指有權決定一個企業的財務和經營政策，并能據以從該企業的經營活動中獲取利益的權利。認定原則：具體認定：投資方擁有半數以上表決權因而能夠控制被投資方的情形投資方持有半數以上股權但卻不能控制被投資方的情形

注意辨別實質重于形式持有股權與擁有表決權“潛在”表決權（一）“控制”的含義及其認定定義：控制是指有權決定一個企業的我國合并會計報表的合并范圍如下：

——以控制為基礎予以確定1、母公司擁有其半數以上權益性資本的被投資企業（定量）（1）母公司直接擁有被投資企業半數以上權益性資本。（2）母公司間接擁有被投資企業半數以上權益性資本。（3）母公司直接和間接方式合計擁有、控制被投資企業半數以上權益性資本。我國合并會計報表的合并范圍如下：

——以控制為基礎予以確定1A公司擁有B公司90%B公司擁有C公司54%C公司合并合并間接投資A公司B公司C公司合并合并間接投資A公司B公司C公司投資C35%投資B70%投資C20%合并合并直接和間接投資A公司B公司C公司投資C35%投資B70%投資C20%合并合（二）母公司與子公司

甲公司

投資并控制

乙公司母公司子公司無論規模大小、無論經營性質是否與母公司相同母公司所控制的特殊目的實體如果：則：都要納入合并范圍（二）母公司與子公司投資并控制母公司子公司無論規模2、被母公司控制的其他被投資企業母公司與被投資企業之間在如下情況之一者，就應當視為母公司能夠對其實施控制：（1）通過與該被投資企業的其他投資者之間的協議，持有該被投資企業半數以上表決權。（2）根據章程或協議有權控制企業的財務和經營政策。2、被母公司控制的其他被投資企業母公司與被投資企業之間在如下2、被母公司控制的其他被投資企業（3）有權任免公司董事會等類似權力機構的多數成員。（4）在公司董事會或類似權力機構會議上有半數以上投票權。這種情況是指母公司能夠控制董事會等權力機構的會議．從而操縱公司董事會的經營決策，使被投資企業成為事實上的子公司。

2、被母公司控制的其他被投資企業（3）有權任免公司董事會等還應注意：在確定能否控制被投資單位時，應當考慮企業和其他企業持有的被投資單位的當期可轉換的可轉換公司債券、當期可執行的認股權證等潛在表決權因素。

除有證據表明母公司不能控制被投資單位以外，母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍。還應注意：在確定能否控制被投資單位時，應當考慮企業和其他企業3、不納入合并范圍的子公司

1已準備關停并轉的子公司；

2按照破產程序，已宣告被清理整頓的子公司；

3已宣告破產的子公司；

4準備近期售出而短期持有半數以上的權益性資本的子公司；

5受所在國外匯管制及其他管制，資金調度受到限制的境外子公司；3、不納入合并范圍的子公司1已準備關停并轉的子公司；不納入合并范圍的原因

1、對公司的控制權受到限制。

2、對子公司的資金高度受到限制。

3、子公司的生產經營活動不完全受母公司的管理和決策。

4、母公司與子公司的生產經營活動缺乏一體性。

不納入合并范圍的原因

1、對公司的控制權受到限制。

甲FABCDE80%70%20%22%55%85%35%復雜多層控股結構下見P289頁例甲FABCDE80%70%20%22%55%85%35%復雜母公司控制的特殊目的主體

也應納入合并財務報表的合并范圍

1）母公司為融資、銷售商品或提供勞務等特定經營業務的需要直接或間接設立特殊目的主體。2）母公司具有控制或獲得控制特殊目的主體或其資產的決策權。比如，母公司擁有單方面終止特殊目的主體的權力、變更特殊目的主體章程的權力、對變更特殊目的主體章程的否決權等。3）母公司通過章程、合同、協議等具有獲取特殊目的主體大部分利益的權力。4）母公司通過章程、合同、協議等承擔了特殊目的主體的大部分風險。母公司控制的特殊目的主體

也應納入合并財務報表的合并范圍第二節合并會計報表的編制程序一、合并報表的編制原則二、編制合并報表的基礎工作三、合并報表的編制步驟四、關于調整分錄主要知識點“一體性”原則的理解統一會計期間、統一會計政策的意義編制調整分錄的目的和方法工作底稿的設計和應用第二節合并會計報表的編制程序一、合并報表的編制原則主要知（一）以單獨報表為基礎原則一、合并報表的編制原則是真實性原則的要求解釋了為什么在合并日后的以后各期編報合并財務報表時需要在合并財務報表工作底稿中對“期初未分配利潤”項目進行調整。（二）一體性原則在編制合并財務報表時對集團內部交易和事項要予以抵銷（一）以單獨報表為基礎原則一、合并報表的編制原則是真實性原則（一）統一會計政策（二）統一會計期間（三）提供必備資料二、編制合并報表的基礎工作

還要將母公司單獨報表中以成本法反映的對子公司股權投資數據，按權益法進行調整。也可以將此項工作在后面將要提到的工作底稿中進行。

注意:（一）統一會計政策二、編制合并報表的基礎工作還要將母三、合并會計報表的編制程序基礎工作開設工作底稿將單獨報表數據過入工作底稿加計合計數編制調整分錄、抵消分錄計算合并數將合并數抄入各合并報表三、合并會計報表的編制程序基礎工作開設工作底稿將單獨報表數據四、關于調整分錄（一）哪些調整？（二）為何調整？為統一會計政策、統一會計期間所作的調整對非同一控制下企業合并取得的子公司，將其可辨認凈資產按合并日公允價值為報告基礎進行調整將母公司對子公司長期股權投資的成本法結果按權益法進行調整實現抵銷前的數據基礎可比性滿足所選擇的合并理念的要求滿足實務中長期以來對抵銷分錄編制基礎的慣性思維同一控制下企業合并，將被并方合并前留存收益中合并方應享有的份額轉入合并后主體留存收益

體現權益之結合四、關于調整分錄（一）哪些調整？（二）為何調整？為統一會計政第三節股權取得日合并報表的編制主要知識點合并財務報表種類不同調整分錄有所不同主要抵消合并時的股權投資一、同一控制下企業合并股權取得日的合并報表二、非同一控制下企業合并股權取得日的合并報表第三節股權取得日合并報表的編制主要知識點合并財務報一、非同一控制下企業合并的股權取得日合并報表合并日的合并財務報表只包括合并資產負債表合并資產負債表的編制要點為統一會計政策、會計期間進行調整對被購買方各項可辨認凈資產以公允價值調整合并成本與子公司可辨認凈資產公允價值份額之差——確認為商譽，或計入留存收益為什么對被購買方各項可辨認凈資產以公允價值調整？為什么將合并成本小于取得凈資產公允價值份額的差額計入留存收益？重點思考一、非同一控制下企業合并的股權取得日合并報表合并日的合并財務被購買方可辨認凈資產賬面價值

500萬被購買方可辨認凈資產公允價值

520萬購買方支付的合并對價

550萬凈資產增值20萬商譽30萬調整方法【例1】子公司凈資產按合并日公允價值為基礎報告

——購買方購買被購買方100％股權假定只是固定資產的評估增值合并價差50萬被購買方可辨認凈資產賬面價值被購買方可辨認凈資產公允價值購買編制抵消分錄區分相關長期股權投資形成于同一控制下企業合并還是非同一控制下企業合并；區分母公司對子公司的股權投資是全資還是非全資；所要抵銷的與母公司對子公司長期股權投資相關的資料，應該是按權益法調整后的數據。

理解要點：第一類抵銷分錄將母公司對子公司權益性資本投資數額與子公司股東權益中母公司持有的份額相抵銷編制抵消分錄區分相關長期股權投資形成于同一控制下企業合并還是將子公司股東權益各項目余額與母公司對該子公司長期股權投資余額相抵銷將子公司可辨認凈資產按公允價值報告，同時確認合并商譽

確認少數股東權益

第一類抵消分錄歸納非同一控制下的企業合并借：股本資本公積盈余公積未分配利潤存貨等商譽貸：長期股權投資[母公司對子公司股權投資價值]

少數股東權益[子公司股東權益期末賬面價值][長期股權投資成本中歸屬于子公司可辨認凈資產的增值部分][差額][子公司股東權益期末公允價值×少數股權比例]將子公司股東權益各項目余額與母公司對該子公司長期股權投資余額資料：被合并方可辨認凈資產賬面價值500萬，其中：股本400萬，留存收益100萬；公允價值520萬，合并方支付的合并對價550萬，取得被并方100%的控股權。【例】子公司凈資產按合并日公允價值為基礎報告

——購買方購買被購買方100％股權非同一控制按公允價值借：長期股權投資550

貸：銀行存款550抵消分錄：借：固定資產20

商譽30

股本400

留存收益100

貸：長期股權投資550合并報表工作底稿中的處理資料：【例】子公司凈資產按合并日公允價值為基礎報告非同一控制表1合并報表工作底稿項目單獨報表調整、抵銷分錄合并數母公司子公司借貸流動資產固定資產長期股權投資商譽負債股東權益3002008006005500－－6003001050500抵消

5505001420*0309001050調整確認

30抵消

500500800+（600+20）表1被購買方可辨認凈資產賬面價值

500萬被購買方可辨認凈資產公允價值

520萬購買方支付的合并對價

450萬凈資產增值20萬商譽34工作底稿的編制【例3】購買方購買被購買方80％股權（正商譽)假定只是固定資產的評估增值合并價差54萬被購買方可辨認凈資產賬面價值被購買方可辨認凈資產公允價值購買資料：被合并方可辨認凈資產賬面價值500萬，其中：股本400萬，留存收益100萬；公允價值520萬，合并方支付的合并對價450萬，取得被并方80%的控股權。【例】子公司凈資產按合并日公允價值為基礎報告

——購買方購買被購買方80％股權非同一控制按公允價值借：長期股權投資450

貸：銀行存款450抵消分錄：借：固定資產20

商譽34

股本400

留存收益100

貸：長期股權投資450

少數股東權益104合并報表工作底稿中的處理資料：【例】子公司凈資產按合并日公允價值為基礎報告非同一控制表2合并報表工作底稿項目單獨報表調整、抵銷分錄合并數母公司子公司借貸流動資產固定資產長期股權投資商譽負債股本、資本公積4002008006004500－－6003001050500抵消

45060014200349001050調整確認

34抵消

50020少數股東權益－－確認

104104表2被購買方可辨認凈資產賬面價值

500萬被購買方可辨認凈資產公允價值

520萬購買方支付的合并對價

400萬凈資產增值20萬負商譽16工作底稿的編制【例4】購買方購買被購買方80％股權（“負商譽”）假定只是固定資產的評估增值合并價差4萬被購買方可辨認凈資產賬面價值被購買方可辨認凈資產公允價值購買資料：被合并方可辨認凈資產賬面價值500萬，其中：股本400萬，留存收益100萬；公允價值520萬，合并方支付的合并對價400萬，取得被并方80%的控股權。【例】子公司凈資產按合并日公允價值為基礎報告

——購買方購買被購買方80％股權非同一控制按公允價值借：長期股權投資400

貸：銀行存款400抵消分錄：借：固定資產20

股本400

留存收益100

貸：長期股權投資400

營業外收入16

少數股東權益104合并報表工作底稿中的處理資料：【例】子公司凈資產按合并日公允價值為基礎報告非同一控制表3合并報表工作底稿項目單獨報表調整、抵銷分錄合并數母公司子公司借貸流動資產固定資產長期股權投資商譽負債股本、資本公積4502008006004000－－6003001050500抵

4006501420009001050調整確認

16抵

50020少數股東權益－－確認

104104留存收益0016表3P235頁例10-1非同一控制下的控股合并假定P公司1月1日以212000元銀行存款購買了S公司80%的股權,P公司控制了S公司。購買交易發生后P公司和S公司的試算平衡表如表10-1所示.在購買日，S公司部分資產和負債的賬面價值與公允價值存在差異,詳細資料見表10-2.假設P公司與S公司之間除了投資與被投資關系之外,未發生其他內部交易,并假設公司的會計處理與稅法規定之間不存在任何差異,且不考慮所得稅對合并報表的影響。P235頁例10-1增值44000210000增值44000210000資料：被合并方可辨認凈資產賬面價值210000萬，公允價值254000萬，合并方支付的合并對價212000萬，取得被并方80%的控股權。【例】P公司凈資產按合并日公允價值為基礎報告

——購買方購買被購買方80％股權非同一控制下控股合并時分錄：借：長期股權投資212000

貸：銀行存款212000抵消分錄：借：股本50000

資本公積40000

盈余公積107000

未分配利潤13000

固定資產50000

應付債券4000

商譽8800

貸：存貨10000

長期股權投資——S公司212000

少數股東權益50800少數股東權益=254000*20%商譽=212000-254000*80%公允價值與賬面價值差額資料：【例】P公司凈資產按合并日公允價值為基礎報告非同一控制1、購買日P公司長期股權投資的會計處理按照我國現行會計準則的規定，對子公司的長期股權投資要采用成本法進行會計處理。母公司在購買日對投資的會計處理，關鍵是正確認定購買日，確定購買成本（合并成本）。因此可知:P公司為購買方,S公司為被購買方；購買日為20×7年1月1日,合并成本為212000元。1月1日，P公司應編制如下會計分錄:借:長期股權投資——S公司212000

貸：銀行存款2120001、購買日P公司長期股權投資的會計處理第十章合并財務報表上0課件(1)將P公司的長期股權投資與S公司的凈資產抵銷,將S公司可辨認凈資產公允價值的20%確認為少數股東權益,差異確認為合并價差.借:股本50000

資本公積40000

盈余公積107000

未分配利潤13000

合并價差52800

貸：長期股權投資——S公司212000

少數股東權益50800(1)將P公司的長期股權投資與S公司的凈資產抵銷,將S公司可（2）沖銷合并價差，將S公司各項資產和負債的賬面價值調整為公允價值。借：固定資產50000

應付債券4000

商譽8800

貸：存貨10000

合并價差52800（2）沖銷合并價差，將S公司各項資產和負債的賬面價值調整為公也可以作以下分錄：借：股本50000

資本公積40000

盈余公積107000

未分配利潤13000

固定資產50000

應付債券4000

商譽8800

貸：存貨10000

長期股權投資——S公司212000

少數股東權益50800也可以作以下分錄：P公司編制的合并資產負債表工作底稿如表10-4所示P公司編制的合并資產負債表工作底稿如表10-4所示二、

控制權取得日后第一年的工作底稿例2

承例1，假定S公司20×7年實現凈利潤21000元，提取盈余公積2100元，當年沒有分配股利，年末未分配利潤31000元。P公司于年末對購買S公司所記錄的商譽進行了減值測試,發現沒有發生減值。20×7年間P公司與S公司之間未發生集團內部交易。假設公司的會計處理與稅法規定之間不存在任何差異，且不考慮所得稅對合并報表的影響。二、控制權取得日后第一年的工作底稿例2承例1，假定S1、20×7年度P公司長期股權投資的會計處理根據企業會計準則的規定，20×7年P公司沒有發放股利,成本法下P公司對S公司的投資不作賬務處理。2、20×7年度P公司合并財務報表的編制在權益法下,母公司來自子公司的投資收益應根據子公司在購買日的公允價值進行調整。控制權取得日所發生的子公司資產與負債項目高估或低估的金額，母公司應分期攤銷，調整子公司各期的凈利潤，母公司按調整后子公司的凈利潤，作為確認投資收益、調整對子公司長期股權投資賬面價值的依據。1、20×7年度P公司長期股權投資的會計處理假定合并價差的分配與攤銷如表10-5所示假定合并價差的分配與攤銷如表10-5所示20×7年S公司凈利潤的調整與分配的計算如表10-6所示。20×7年S公司凈利潤的調整與分配的計算如表10-6所示。20×7年末，P公司如果采用權益法,應記錄來自S公司的投資收益為20400元,同時增加長期股權投資的賬面價值。借：長期股權投資—損益調整20400

貸：投資收益20400權益法：投資余額為232400元(212000+20400)在控制權取得日后的第一年（1）抵銷S公司20×7年度提取的盈余公積。

借：盈余公積2100

貸：提取盈余公積210020×7年末，P公司如果采用權益法,應記錄來自S公司的投資收（2）將P公司對S公司的長期股權投資年初余額同相應的S公司所有者權益抵銷。借：股本——普通股50000

資本公積40000

盈余公積107000

年初未分配利潤13000

合并價差52800

貸：長期股權投資——S公司212000

少數股東權益50800（2）將P公司對S公司的長期股權投資年初余額同相應的S公司所(3)沖銷合并價差,將S公司各資產和負債的賬面價值調整為公允價值。借：固定資產50000

應付債券4000

商譽8800

貸：營業成本10000

合并價差52800(3)沖銷合并價差,將S公司各資產和負債的賬面價值調整為公允（4）調整資產和負債高估和低估數對20×7年度的影響。（4A）借:管理費用5000

貸:固定資產5000(4B)

借:財務費用500

貸:應付債券500(5)反映少數股東凈利潤及其對少數股東權益的影響。借：少數股東凈利潤5100

貸：少數股東權益5100在合并利潤表上，少數股東凈利潤應該以少數股東在調整后的子公司凈利潤中所占的份額5100元列示。（4）調整資產和負債高估和低估數對20×7年度的影響。20×7年的合并報表工作底稿見表10-7。20×7年的合并報表工作底稿見表10-7。第十章合并財務報表上0課件三、

控制權取得日后第二年的工作底稿例3

承例1和例2，假定P公司于20×7年1月1日投資212000元取得S公司80%的股權后,S公司20×8年2月28日發放現金股利16000元,20×8年實現凈利潤54000元,提取盈余公積5400元。20×8年度P公司與S公司的個別財務報表數據見表10-9。20×7年間P公司與S公司之間未發生集團內部交易,并假設公司的會計處理與稅法規定之間不存在任何差異,且不考慮所得稅對合并報表的影響。三、控制權取得日后第二年的工作底稿例3承例1和例2，1、20×8年度P公司長期股權投資的會計處理P公司對S公司的投資采用成本法核算。（1）20×8年2月28日,P公司記錄來自S公司的現金股利12800元(16000×80%),作為投資收益。借：銀行存款12800

貸：投資收益12800（2）20×8年年末，成本法下P公司對S公司實現的凈利潤不作賬務處理。編制需要調整的會計分錄1、20×8年度P公司長期股權投資的會計處理編制需要調整的會2、20×8年S公司凈利潤調整與分配的計算如表10-8所示。2、20×8年S公司凈利潤調整與分配的計算如表10-8所示。需要先確定20×8年權益法下長期股權投資的應有年初余額，然后將其與成本法下的余額相比較，按二者的差額編制調整與抵銷分錄。20×7年1月1日成本法下的余額212000S公司20×7年度凈利潤（21000×80%）16800合并價差攤銷：

存貨高估（10000×80%）8000

固定資產低估本期應增加的折舊（50000/10×80

（4000）應付債券折價攤銷（4000/8×80%）（400）

權益法下應有的余額（20×8年1月1日）

232400

應調整的金額20400

需要先確定20×8年權益法下長期股權投資的應有年初余額，然后編制抵消分錄方法1：首先，抵消與調整內部事項和交易對單獨資產負債表有關項目期初余額的影響（抵消與調整后的結果——各項目期初余額合并數與上期末各項目期末余額合并數相等）；然后，抵消與調整內部事項和交易對單獨資產負債表本期發生額的影響方法2：直接抵消與調整內部事項和交易對單獨資產負債表有關項目期末余額的影響

核心確定資產負債表項目期末合并數編制抵消分錄方法1：首先，抵消與調整內部事項和交易對單獨資因此，工作底稿上的調整與抵銷分錄為：（1）將長期股權投資的年初余額由成本法下的余額調整為權益法下的余額。借：長期股權投資20400

貸：年初未分配利潤20400（2）將母公司確認的對子公司投資收益與子公司所有者權益變動表上的“對股東的分配”項目相抵銷。（08年發放的紅利）借：投資收益12800

少數股東權益3200

貸：對股東的分配16000因此，工作底稿上的調整與抵銷分錄為：（3）抵銷S公司20×8年度提取的盈余公積。借：盈余公積5400

貸：提取盈余公積5400(4)將P公司對S公司長期股權投資的年初余額同S公司相應的所有者權益抵銷。借：股本—普通股50000

資本公積40000

盈余公積109100（107000+2100）

年初未分配利潤31900（13000+18900）

合并價差57300

貸：長期股權投資——S公司232400

少數股東權益55900（3）抵銷S公司20×8年度提取的盈余公積。（5）沖銷合并價差，調整S公司各資產和負債項目的年初余額。借：固定資產45000

應付債券3500

商譽8800

貸：合并價差57300(6)調整資產和負債高估和低估數對20×8年度的影響。（6A）借:管理費用5000

貸:固定資產5000（6B）借:財務費用500

貸:應付債券500（5）沖銷合并價差，調整S公司各資產和負債項目的年初余額。(7)反映少數股東凈利潤及其對少數股東權益的影響。借：少數股東凈利潤9700

貸：少數股東權益9700在合并利潤表上，少數股東凈利潤應該以少數股東在調整后的子公司凈利潤中所占的份額9700元列示。20×8年的合并報表工作底稿見表10-9。(7)反映少數股東凈利潤及其對少數股東權益的影響。第十章合并財務報表上0課件一、同一控制下企業合并的股權取得日合并報表合并日的合并財務報表包括合并資產負債表、期初至合并日的合并利潤表及合并現金流量表。合并資產負債表的編制要點合并利潤表的編制要點合并現金流量表的編制要點為統一會計政策、會計期間所作的調整將子公司合并前留存收益進行調整對子公司凈資產按其帳面價值報告要反映本期合并前的實現凈利潤情況；被合并方在合并前實現的凈利潤單項反映要反映本期期初至合并日的現金流動情況一、同一控制下企業合并的股權取得日合并報表合并日的合并財務報將非全資子公司股東權益各項目余額中按母公司持股比例計算的份額與母公司對該子公司權益性資本投資余額相抵銷確認少數股東權益

第一類抵消分錄歸納借：股本資本公積盈余公積未分配利潤貸：長期股權投資[母公司對子公司股權投資價值]

少數股東權益[子公司股東權益期末賬面余額][子公司股東權益期末余額×少數股權比例]同一控制下的企業合并將非全資子公司股東權益各項目余額中按母公司持股比例計算的份額資料：被合并方可辨認凈資產賬面價值500萬，其中：股本400萬，留存收益100萬。合并方支付的合并對價450萬，取得被并方100%的控股權。【例2】同一控制下股權取得日合并資產負債表的編制控股合并時會計分錄借：長期股權投資500

貸：銀行存款450

資本公積50抵消分錄：借：股本400

留存收益100

貸：長期股權投資500調整分錄：借：資本公積100

貸：留存收益100合并報表工作底稿中的處理將參與合并的企業視為成立時就是一體的資料：【例2】同一控制下股權取得日合并資產負債表的編制控股合

權益結合法下合并財務報表的編制原理1控制權取得日的工作底稿2控制權取得日后第一年的工作底稿3控制權取得日后第二年的工作底稿權益結合法下合并財務報表的編制原理1控制權取得日的工作底1控制權取得日的工作底稿《企業會計準則第20號——企業合并》要求將權益結合法運用于所有同一控制下的企業合并。當支付對價不是股份時，所支付對價的賬面價值與所取得的凈資產賬面價值的份額之間可能存在差額，該差額應當調整增加或減少資本公積。在需要調整減少資本公積的情況下，資本公積不足沖減的，余額再沖減留存收益。1控制權取得日的工作底稿《企業會計準則第20號——企業合并例4

P公司20×7年1月1日以212000元銀行存款購買了S公司80%的股權，P公司控制了S公司。假定該項控股合并為同一控制下的合并，按《企業會計準則第33號——合并財務報表》的規定，應該采用權益結合法進行處理。其他資料同例10-1。P公司的資本公積中股本溢價為400000元。例4

P公司20×7年1月1日以212000元銀行存款購買1、認定購買方與計量企業合并成本P公司20×7年1月1日以212000元取得了S公司80%的股權，P公司控制了S公司，因此可知：P公司為合并方S公司為被合并方合并日為20×7年1月1日合并成本為212000元控制權取得日S公司可辨認凈資產的賬面價值為210000元,P公司所占份額為168000元(210000×80%)。故權益結合法下，長期股權投資的入賬金額為168000元。由于P公司有足夠多的資本公積，因而投資成本大于該份額的差額44000元，可全數沖減資本公積。1、認定購買方與計量企業合并成本資料：被合并方可辨認凈資產賬面價值210000萬，公允價值254000萬，合并方支付的合并對價212000萬，取得被并方80%的控股權。【例】P公司凈資產按合并日公允價值為基礎報告

——購買方購買被購買方80％股權同一控制下控股合并時分錄：借：長期股權投資——S公司168000

資本公積44000

貸：銀行存款212000抵消分錄：借：股本50000

資本公積40000

盈余公積107000

未分配利潤13000

貸：長期股權投資——S公司168000

少數股東權益42000少數股東權益=210000*20%還要恢復S公司的盈余公積與未分配利潤中屬于P公司的份額。借:資本公積96000

貸:盈余公積85600

未分配利潤10400資料：【例】P公司凈資產按合并日公允價值為基礎報告同一控制下（合并日）P公司編制的合并資產負債表工作底稿如表10-10所示。（合并日）P公司編制的合并資產負債表工作底稿如表10-10所2控制權取得日后第一年的工作底稿

例5

承例4，假定S公司20×7年實現凈利潤21000元，提取盈余公積2100元，當年沒有分配股利，年末未分配利潤31900元。20×7年間P公司與S公司之間未發生集團內部交易,并假設公司的會計處理與稅法規定之間不存在任何差異,且不考慮所得稅對合并報表的影響。2控制權取得日后第一年的工作底稿

例5承例4，假定S公1、20×7年度P公司對長期股權投資的會計處理對子公司的長期股權投資應采用成本法核算。20×7年S公司沒有發放股利，成本法下P公司對S公司的投資不作賬務處理。2、20×7年度P公司合并財務報表的編制在工作底稿上應編制如下調整與抵銷分錄：（1）抵銷S公司20×7年度提取的盈余公積中屬于少數股東的份額。借：盈余公積420

貸：提取盈余公積420對于子公司提取的盈余公積只沖減屬于子公司少數股東的部分1、20×7年度P公司對長期股權投資的會計處理對于子公司提取（2）將P公司對S公司的長期股權投資年初余額同相應的S公司所有者權益抵銷。借：股本50000

資本公積40000

盈余公積107000

年初未分配利潤13000

貸：長期股權投資——S公司168000

少數股東權益42000（2）將P公司對S公司的長期股權投資年初余額同相應的S公司所（3）恢復S公司的年初盈余公積與未分配利潤中屬于P公司的份額。借：資本公積96000

貸：盈余公積85600

年初未分配利潤10400（4）反映少數股東凈利潤及其對少數股東權益的影響。借：少數股東凈利潤4200

貸：少數股東權益4200

少數股東凈利潤=21000×20%=4200（3）恢復S公司的年初盈余公積與未分配利潤中屬于P公司的份額20×7年的合并報表工作底稿見表10-11.20×7年的合并報表工作底稿見表10-11.

控制權取得日后第二年的工作底稿例6

承例1和例2，假定P公司于20×7年1月1日投資212000元取得S公司