1、論財產損溢的確認及其處理             摘要：通過“待處理財產損溢”科目對資產的盤盈、盤虧作處理的方法是在我國體制改革的背景下形成的一種特殊的處理方法。目前，我國微觀經濟運行中的制度仍未完全建立起來，因此對財產損溢的確認及處理仍有其存在的社會經濟基礎。但是，目前會計實務中對財產損溢的處理顯得過于繁瑣，可以統一資產盤盈、盤虧的會計處理方法，使之簡便易行，亦方便會計信息使用者的比較與理解。關鍵詞：待處理財產損溢；管理權限；營業外收入；管理費用 任何企業正常地經營存續，都需要以一定

2、的資產作為基礎，這就要求企業加強對資產的管理。而管理的一種重要手段就是通過定期清盤，保證資產的賬實相符。目前我國的會計實務，對現金、存貨和固定資產有比較詳盡的清盤核算方法。這些資產的盤查結果由清盤人員記錄，但處理意見一般需要公司領導人員做出或批準，因而在會計處理上產生一個時間差，這就不可避免地要接觸到“待處理財產損溢”這個會計科目。 設置“待處理財產損溢”科目是為了方便核算企業在清查財產過程中查明的各種財產盤盈、盤虧和損毀的價值，其根本目的是劃分管理上的職責與授權，從而明確企業人員的權責利，加強對資產的管理。可以說，“待處理財產損溢”科目實際上是會計核算對工商企業界的讓步，把資產清查結果先記入

3、該賬戶，然后根據企業管理層的意見再做進一步的處理。目前，在財產損溢的確認及其處理上仍存在部分不妥之處，下面筆者將針對“待處理財產損溢”科目闡釋個人的分析及觀點。 一、有關財產損溢的會計處理 根據企業會計準則和企業會計準則應用指南，目前我國對現金、存貨和固定資產三項主要資產盤查的會計處理方法是： （一）對現金清盤的會計處理 企業出納人員每日營業終了進行賬款核對，同時清查小組也應進行定期或不定期的盤點和核對，如若發現長款或短款，應先記入“待處理財產損溢待處理流動資產損溢”科目（長款轉入貸方，短款轉入借方），并于期末前查明原因，根據企業的管理權限在結賬前從該科目轉出。 對現金短缺部分，屬于責任人賠償

4、的部分，借記“其他應收款應收現金短缺款（XX個人）”；屬于保險公司賠款的，借記“其他應收款應收保險賠款”；無法查明原因的，經批準后借記“管理費用”。 對現金溢余部分，應支付給有關個人或單位的，貸記“其他應收款應付現金溢余”；無法查明原因的，貸記“營業外收入”。 （二）對存貨清盤的會計處理 企業應定期或不定期地對存貨進行盤點，及時處理種種原因造成的存貨盤盈、盤虧及毀損，以保證賬實一致。清盤賬實不符的部分，首先計入“待處理財產損溢待處理流動資產損溢”科目。對盤盈的存貨，如無特別原因，在得到授權后一般應計入“管理費用”科目的貸方，沖減企業的管理費用。 而對盤虧或毀損的存貨，屬于一般性損失的，將扣除殘

5、料價值與可收回賠償款后的凈損失額作為企業的管理費用處理，而屬于災害、霉爛變質等非正常損失的，應將凈損失額確認為企業的營業外支出。 （三）對固定資產清盤的會計處理 企業每年至少應在編制會計決算報告之前對固定資產進行一次全面清查，以保證固定資產核算的真實性。對盤虧或損毀的固定資產，在有關方面審批之前，應通過“待處理財產損溢”進行核算。 需要注意的是，對企業盤盈的固定資產，一般是以前年度發生的會計差錯，應根據重置成本直接計入“以前年度損益調整”科目。對于盤虧的固定資產，現將其賬面凈值轉入“待處理財產損溢待處理固定資產損溢”借方，經企業內部程序審批后，再計入企業的營業外支出。 二、“待處理財產損溢”賬

6、戶及其合理性 在會計體系當中，“待處理財產損溢”是一個極為特殊的科目。它的借方登記的是企業的財產損失，在未處理之前，仍是企業資產的一種存在形式，具有資產性質；而貸方登記的是企業的財產盈余，反映了資產取得的一種特殊方式，具有權益性質。同時，通過資產清查獲得的盤盈、盤虧信息需要先計入該賬戶，然后再做進一步的處理，這樣就會有一定的掛賬期。可以說，“待處理財產損溢”科目具有明顯的雙重性、過渡性。 在企業會計準則應用指南中，明確提出了“待處理財產損溢”科目應當“在期末結賬前處理完畢，處理后本科目應無余額”。該科目具有雙重性與過渡性，但一般將其作為資產科目列示，于是曾經出現過在“待處理財產損溢”科目下長期

7、掛賬以虛增資產或者推延費用的情況。因此，要求年終結賬前轉出“待處理財產損溢”科目的余額，反映了會計信息質量的真實可靠、清晰明了。 對企業財產損溢情況的確認需要“待處理”，這一做法在西方的財務會計中普遍不適用。這與我國過去以國營經濟為主的經濟體制有關，宏觀部門對微觀經濟主體的管理制度執行得過于嚴格，以至于對資產的盈虧需要根據不同情況由不同的權限單位做出決策或者授權。從國際趨同的角度來看，“待處理財產損溢”科目可以取消，由企業針對實際情況結合財務會計概念框架將財產盈虧確認為損益。但從我國目前實際情況出發，企業管理中帶有行政色彩的審批主義仍未為政企分離、權責明確的現代企業制度所取代，企業內部的組織和

8、權責仍不能適應完全自主的會計工作的要求，因而“待處理財產損溢”賬戶仍有存在的必要與可能，但需要做出一定的改進。 三、對財產損溢會計處理方法的分析 通過資產清盤，將財產的損溢情況先計入“待處理財產損溢”，等待授權后再根據損溢原因做進一步的會計處理，這一步驟反映的即是企業內部對資產管理權限的劃分。如果資產損溢有明確的責任方的話，一般轉入往來款項，這種處理也沒有太多爭議。但對于沒有責任方或者無法查找具體原因的資產損溢的處理過于繁瑣。 在現行會計準則下，對無法查明原因的現金溢余，計入“營業外收入”；對存貨的盤盈，則沖減“管理費用”；對固定資產的盤盈，卻作為“以前年度損益調整”處理。而對無法查明原因的現

9、金短缺以及存貨的一般性損失，都確認為“管理費用”；固定資產的盤虧和存貨的非常損失，則作為“營業外支出”。可以看出，對于這些未明確責任的資產損溢的會計處理，過分偏執于對損益去向的劃分而顯得尤為復雜。 1         首先來看資產的盤盈，存貨的溢余往往是由于存貨出入庫時的賬實不符而形成的，因此將盤盈的存貨作為“管理費用”的貸方，僅僅是為了沖銷企業存貨盤虧造成的管理費用。這種做法就不盡合理，因為存貨的盤盈與盤虧的管理責任前后不可辨認，將盤盈的存貨統統沖銷管理費用，會導致管理費用無法真實反映企業的資產管理水平。同樣地，

10、將固定資產的盤盈作為“以前年度損益調整”的思路就是認為固定資產盤盈是由過去的差錯造成的。實際上，固定資產由于數量少、價值大，在盤查中出錯的可能性本來就相對較小，但將其作為“以前年度損益調整”的問題恰恰在于其他的資產盤盈或者盤虧最終都反映到利潤表的經常項目中去，而固定資產的盤盈卻通過該科目轉入“利潤分配未分配利潤”，這就造成了資產損溢的會計處理的不可比。 對于資產盤虧的處理，同樣有其不合理之處。如前文所述，盤虧的資產在計入“待處理財產損溢”科目之后，主要轉向“管理費用”與“營業外支出”。財產清盤的目的就是為了加強對資產的管理，保護企業資產、特別是有形資產的安全是會計工作的一項重要任務。如果把資產

11、的損失轉入“營業外支出”的話，那么就不能很好地體現企業的資產管理水平與責任。當然，對存貨損失劃分正常情況與非常情況有其合理性，但存貨的非常損失大多數也是由保管不善所致，而且直到清盤時才發現存貨不足，也很能反映企業的資產管理能力的欠缺。對于價值大而數量相對較少的固定資產的盤虧，體現的不僅僅是企業的一種損失，更是一種重大的管理責任。 四、對財產損溢會計處理方法的改進建議 對沒有明確責任關系的財產損溢，其會計處理方法應當統一，以使資產盤盈、盤虧的會計信息清晰明了、相互可比。 對于無法查明原因的資產溢余，先根據實際情況計入“待處理財產損溢”，在管理層批準之后，可以統一轉入“營業外收入”。該科目主要核算

12、企業發生的各項營業外收入，其中相當一部分都是利得，即企業非日常活動所形成的、會導致所有者權益增加、與所有者投入資本無關的利益的流入。如前所述，“待處理財產損溢”科目的貸方具有權益性質，能反映企業所有者權益的特殊增長方式，將盤盈的資產通過“待處理財產損溢”轉入“營業外收入”，體現的正是利得與權益之間的聯系。同時，營業外收入核算的是偶然事項，如果一個企業管理有效的話，那么它的資產盤盈也應該是較少的。因此，將“待處理財產損溢”科目的貸方余額在結賬前確認為“營業外收入”比較合理。 對于無法查明原因的資產損失，先按凈損失額計入“待處理財產損溢”，在取得授權之后，可統一轉入“管理費用”科目。該科目主要核算

13、企業為組織和管理企業生產經營所發生的管理費用，一般情況下金額不大但明細繁多。資產的盤虧基本上都是由于企業資產管理能力不足，或者管理制度有缺陷所致，從管理活動論的角度來看，把盤虧的資產確認為營業外支出雖然對企業利潤產生影響，但其游離于企業經營管理活動之外，相比之下，將盤虧的凈損失確認為管理費用更能反映企業對其所有的資產的管理責任。同時，“待處理財產損溢”科目的借方具有資產性質，但僅僅是對實際損失在會計上的推遲確認，原因就是資產損失造成的管理責任需要有關方面承擔。費用可以看作是瞬間的資產，那么對于這種資產在會計上的特殊存在形式，在得到授權后轉入費用也相對更加合理。 綜上所述，通過資產清查盤盈或者盤虧的資產，先計入“待處理財產損溢”，在明確損溢責任或者取得授權之后，對有責任方的可以轉入往來款項并追究和處理造成損溢的原因；對無法查明原因的資產溢余，在結賬前將“待處理財產損溢”的貸方轉入“營業外收入”的貸方；對難以明確權責的資產損失，在結賬前將“待處理財產損溢”的借方轉入“管理費用”的借方。以上的處理，是基于對“待處理財產損溢”賬戶的雙重性和過渡性特征的理解，同時也符合企業內部管理的權責劃分，更為重要的是，統一財產損溢的會計處理方法，有助于會計信息的清晰明了、統一可比，以方便會計信息使用者對企業資產管理水平的判斷。 ： 1、戴德明,林鋼