1、對納稅人取得虛開增值稅專用發(fā)票的定性與處理 2014-03-21 .h1 FONT-WEIGHT: bold; TEXT-JUSTIFY: inter-ideograph; FONT-SIZE: 22pt; MARGIN: 17pt 0cm 16.5pt; LINE-HEIGHT: 240%; TEXT-ALIGN: justify.h2 FONT-WEIGHT: bold; TEXT-JUSTIFY: inter-ideograph; FONT-SIZE: 16pt; MARGIN: 13pt 0cm; LINE-HEIGHT: 173%; TEXT-ALIGN: justify.h3 FO

2、NT-WEIGHT: bold; TEXT-JUSTIFY: inter-ideograph; FONT-SIZE: 16pt; MARGIN: 13pt 0cm; LINE-HEIGHT: 173%; TEXT-ALIGN: justifyDIV.union FONT-SIZE: 14px; LINE-HEIGHT: 18pxDIV.union TD FONT-SIZE: 14px; LINE-HEIGHT: 18px韓雪蓮近年來，隨著打擊發(fā)票違法犯罪活動在全國各地持續(xù)深入開展，越來越多的虛開增值稅專用發(fā)票案件得以查處，犯罪分子受到法律應(yīng)有的制裁。與之相對應(yīng)，稅務(wù)稽查部門從公安經(jīng)偵和金稅協(xié)查

3、系統(tǒng)獲得信息，納稅人取得已證實是虛開的增值稅專用發(fā)票的案件大量浮出水面。對取得已證實是虛開增值稅專用發(fā)票一方的查處，涉及“善意取得”和“非善意取得”兩種不同的定性，其相應(yīng)的涉稅處理和法律后果也不一樣。因此，此類案件是定性為善意取得還是非善意取得，相應(yīng)成本能否在稅前列支，稅務(wù)部門內(nèi)部時有不同意見，更是稅企雙方爭議的焦點，本文擬對此作粗淺的探討。一、認定善意與否的政策依據(jù)和法律后果關(guān)于納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票，國稅總局先后頒布了4個規(guī)范性文件：國稅發(fā)1997134號、國稅發(fā)2000182號、國稅發(fā)2000187號、國稅函20071240號，對善意取得和非善意取得的認定和法律后果作了規(guī)定。按照

4、上述規(guī)范性文件，納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票，必須同時滿足以下條件：1、購貨方與銷售方存在真實的交易；2、銷售方使用的是其所在省（自治區(qū)、直轄市和計劃單列市）的專用發(fā)票；3、專用發(fā)票注明的銷售方名稱、印章、貨物數(shù)量、金額及稅額等全部內(nèi)容與實際相符；4、沒有證據(jù)表明購貨方知道銷售方提供的專用發(fā)票是以非法手段獲得的。除此之外的情形，如沒有真實的貨物交易、從銷售方取得第三方開具的專用發(fā)票、從銷貨地以外的地區(qū)取得專用發(fā)票、購貨方明知銷售方提供的專用發(fā)票是以非法手段獲得的，均不能認定為善意取得。對納稅人取得虛開增值稅專用發(fā)票的不同定性，指向不同的法律后果。一是無貨虛開無貨必定是虛開。如某公司為降低

5、稅負少繳稅款，在沒有貨物購進的情況下，支付6%開票費從不法份子手中購得2份價稅合計420000元的增值稅專用發(fā)票，非法抵扣稅款61025.64元。該公司在沒有真實貨物交易的情況下，非法取得虛開的增值稅專用發(fā)票，屬于“讓他人為自己虛開”，以虛開增值稅專用發(fā)票論處，虛開稅款在1萬元以上，需移送公安機關(guān)追究刑事責(zé)任。二是有貨虛開有貨不一定是善意。如浙江某公司法定代表人張某從浙江永康焦炭市場經(jīng)營戶徐某處購進60噸焦炭，價款90000元，并向其索要增值稅專用發(fā)票，后從徐某處取得4份銷售方為安徽省合肥市某物資公司的增值稅專用發(fā)票，張某向所在地國稅機關(guān)申報抵扣稅款13076.92元。多年后，合肥市該物資公司

6、案發(fā)，被公安稅務(wù)部門聯(lián)合調(diào)查，查實是虛開增值稅專用發(fā)票，隨后取得發(fā)票方也被稅務(wù)機關(guān)調(diào)查。從A家進貨從B家取票，或從A家取得B家開的票，雖有貨物購進，但取得發(fā)票與交易事實不符，且購貨方有明知或故意的情節(jié)，卻希望或放任這一結(jié)果發(fā)生，應(yīng)定性為非善意取得，以偷稅論處。三是善意取得虛開。如江蘇某貿(mào)易公司C公司采購人員聯(lián)系到自稱是浙江溫州D公司銷售人員王某，簽訂采購合同后從D公司購進一批電子產(chǎn)品，合同價款1300000元，并取得D公司開具的與購進貨物相對應(yīng)的增值稅專用發(fā)票，C公司向當(dāng)?shù)貒悪C關(guān)認證后抵扣稅款188889.16元。時隔一年，D公司因涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票被稅務(wù)機關(guān)調(diào)查，經(jīng)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，王某與D公

7、司沒有雇傭關(guān)系，其銷售給C公司的電子產(chǎn)品也不是D公司的產(chǎn)品。購貨方與銷貨方有真實貨物交易又無主觀故意且不知情，應(yīng)定性納稅人屬于善意取得，補繳稅款，不加收滯納金，不以偷稅或騙取出口退稅論處，如能重新取得合法有效的專用發(fā)票，準許其抵扣進項稅款。二、稅務(wù)部門判斷善意與否的實踐操作實踐中，稅務(wù)部門常感到此類案件事實難掌握、證據(jù)難核實、案件難定性。原因在于：一是事后檢查，難以核實貨物交易的真實性。二是企業(yè)購銷方式、資金結(jié)算方式靈活多樣，增加了稅務(wù)人員判斷是否屬于善意取得的難度。三是一旦被稅務(wù)部門調(diào)查，取得發(fā)票方往往以事先并不知情為自己開脫，開具發(fā)票方走逃或已被公安控制，我方能掌握的出具發(fā)票方信息很少，且

8、對出票方協(xié)查無法通過金稅協(xié)查系統(tǒng)，因此，時過境遷，稅務(wù)部門難以取得相互印證的證據(jù)鏈。四是一些惡意取得虛開增值稅專用發(fā)票的納稅人，通過做假賬、做偽證、制造虛假資金流等手段，給稅務(wù)部門取證和定性帶來難度。筆者以為，稅務(wù)部門應(yīng)以票、貨、款是否一致為基礎(chǔ)，綜合考慮貨物交易的真實性、發(fā)票內(nèi)容和取得方式、資金結(jié)算方式、貨物交付方式等多種因素，判斷取得發(fā)票的一方是否屬于善意取得。（一）貨物交易的真實性。對于納稅人取得已證實是虛開的增值稅專用發(fā)票，首要環(huán)節(jié)是核實納稅人是否有貨物購銷業(yè)務(wù)。具體可通過審核賬薄憑證、購銷合同、貨物運輸方式、資金支付憑證、倉庫出入庫憑證，同時詢問采購、倉儲、運輸、財務(wù)等環(huán)節(jié)相關(guān)人員，

9、條件許可的前提下，外圍調(diào)查供貨方。運輸流是查證貨物交易真實性的有力證據(jù)。如果是由第三方承運，應(yīng)核實提貨單、運輸單據(jù)注明的起運地和目的地、運費支付憑據(jù)等，并調(diào)查承運方；如果是租用車輛，應(yīng)核實租賃合同、租賃費用、雇傭的司機和相關(guān)費用等。（二）發(fā)票內(nèi)容和取得方式。審核發(fā)票注明的各項內(nèi)容是否與實際交易相符，重點審核實際交易的銷售方與發(fā)票注明的銷售方是否相符，如存在不相符的情形，則即使有貨物購進，也不能認定為善意取得。（三）資金結(jié)算方式。資金流是企業(yè)無法磨滅的證據(jù)，傳統(tǒng)的檢查方式是審核票款的支付方向是否一致，然而一些稽查案例顯示，近年來的虛開和取得虛開增值稅專用發(fā)票，多數(shù)已通過簽定虛假合同、制造虛假資金

10、流，保證了票流和資金流表面的一致性。但如果是虛假交易，資金會從開票方回流，通過私人賬戶等較為隱蔽迂回的形式，在開票方、出票方、中介人等環(huán)節(jié)分割利益。三、對善意取得虛開增值稅專用發(fā)票的成本列支爭議在納稅人取得虛開增值稅專用發(fā)票的所得稅處理方面，目前為止并無明確的稅收政策規(guī)定。實踐中，對于非善意取得，一般的做法是不允許稅前列支相應(yīng)成本，這一點并無太大異議；而對于善意取得的成本列支問題，各地理解和執(zhí)行不一，并不時引起稅企爭議。因此，納稅人善意取得虛開增值稅專用發(fā)票的成本列支問題，亟待稅收政策上的明確，以便基層稅務(wù)機關(guān)正確執(zhí)行。（一）各地理解和執(zhí)行不統(tǒng)一，不同稅務(wù)機關(guān)曾發(fā)過意見完全不同的文件。1、浙江

11、省地方稅務(wù)局關(guān)于企業(yè)所得稅若干政策問題的通知（浙地稅二20013號）規(guī)定，依據(jù)國稅發(fā)2000187號，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票，其購入商品實際支付的不含稅價款，在結(jié)轉(zhuǎn)成本時準予稅前扣除。2、江蘇省國家稅務(wù)局關(guān)于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的批復(fù)（蘇國稅函200337號）、江蘇省國家稅務(wù)局關(guān)于納稅人善意取得虛開的增值稅抵扣憑證能否作為企業(yè)所得稅稅前列支依據(jù)問題的批復(fù)（蘇國稅函200670號）規(guī)定，依據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)企業(yè)所得稅稅前扣除辦法的通知（國稅發(fā)200084號）1 第三條：“納稅人申報的扣除要真實、合法”，納稅人善意取得虛開的增值稅抵扣憑證，所支付

12、的貨款不得稅前扣除。3、廣東省地方稅務(wù)局關(guān)于企業(yè)所得稅納稅人以不法憑證列支成本費用稅務(wù)處理的實施意見（穗地稅發(fā)2005276號）規(guī)定，根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于加強企業(yè)所得稅管理若干問題的意見（國稅發(fā)200550號）2：“不能提供真實、合法、有效憑據(jù)的支出，一律不得稅前扣除”，但納稅人有真實交易，善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票，能夠根據(jù)國稅發(fā)2000187號從銷貨方重新取得合法有效的增值稅專用發(fā)票的，相應(yīng)成本允許企業(yè)稅前扣除。（二）稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部和稅企業(yè)雙方時有爭議。贊同稅前列支的觀點認為，現(xiàn)行企業(yè)所得稅法規(guī)定：“企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計

13、算應(yīng)納稅所得額時扣除。”明確了稅前扣除的三個基本原則：真實性、相關(guān)性、合理性。因此，善意取得虛開發(fā)票，只要符合稅前扣除的這三個基本原則，應(yīng)準予稅前扣除。而且，納稅人善意取得虛開的發(fā)票，一定程度上說，取得發(fā)票方也是受害者，從銷售方重新取得合法有效的增值稅專用發(fā)票并不現(xiàn)實，增值稅已不允許抵扣，成本再不允許稅前扣除，企業(yè)損失太大。反對稅前列支的觀點認為，雖然稅前扣除基本原則沒有提及合法性，但允許稅前扣除的各項支出必須符合稅法規(guī)定，納稅人即使屬于善意取得，但取得的是已證實虛開的、不合法的增值稅專用發(fā)票，應(yīng)不得在稅前扣除。實際操作中，多數(shù)的做法是善意取得也不允許稅前扣除，納稅人往往難以理解和接受。筆者的觀點是：1、非善意取得不允許稅前扣除相應(yīng)成本。非善意取得，雖有貨物購進但取得發(fā)票與交易事實不符，且取得發(fā)票一方存在明知或故意的情節(jié)，以偷稅論處，應(yīng)不允許稅前列支相應(yīng)成本。2、善意取得應(yīng)允許稅前列支相應(yīng)