1、建立我國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)理論框架的考慮建立我國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)理論框架的考慮 建立我國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)理論框架的考慮建立我國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)理論框架的考慮一、不同稅務(wù)會(huì)計(jì)形式的比較不同的國(guó)家根據(jù)其所處的政治、經(jīng)濟(jì)、法律和環(huán)境的不同,會(huì)采取不同的會(huì)計(jì)形式。目前結(jié)合各國(guó)稅法的詳細(xì)情況,學(xué)者們一般將稅務(wù)會(huì)計(jì)的形式分為三類:(一)以英美稅務(wù)會(huì)計(jì)形式為代表的“財(cái)稅別離型。美、英兩國(guó)的經(jīng)濟(jì)體制是一個(gè)高度自由的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制,其證券市場(chǎng)開(kāi)展完善,政府根本上不干預(yù)經(jīng)濟(jì)生活,而按照美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么確定的財(cái)務(wù)報(bào)表只能滿足股東的需要卻不能滿足稅法和政府的需要,因此稅務(wù)會(huì)計(jì)便從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中別離出來(lái)。在這一形式下,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是完全獨(dú)立的,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)

2、計(jì)之間的差異并不是在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的根底上進(jìn)展調(diào)整,而是按照其建立的稅務(wù)會(huì)計(jì)理論框架為根底進(jìn)展納稅調(diào)整、計(jì)算應(yīng)繳納的稅款。其優(yōu)點(diǎn)在于可以為不同的信息需求者提供所需的信息,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為投資者效勞、稅務(wù)會(huì)計(jì)為納稅人效勞。但由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅務(wù)會(huì)計(jì)是按照不同的原那么進(jìn)展的,因此企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同需求者編制不同的報(bào)表,相應(yīng)的會(huì)增加企業(yè)的本錢。(二)以法德稅務(wù)會(huì)計(jì)形式為代表的“財(cái)稅統(tǒng)一型。法、德兩國(guó)的經(jīng)濟(jì)體制是方案的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì),企業(yè)的組織形式多為股份制企業(yè),其資金來(lái)源主要依靠銀行和政府投資,因此股東對(duì)財(cái)務(wù)信息的需求往往與政府相一致,因此沒(méi)有必要分開(kāi)編制報(bào)表。該形式是以稅收為導(dǎo)向,而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)只是附屬于稅務(wù)會(huì)計(jì),稅法對(duì)納

3、稅人財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中所反映的收入、本錢、費(fèi)用和收益確實(shí)定有著直接的影響。此形式的納稅申報(bào)應(yīng)與財(cái)務(wù)報(bào)表中的信息保持一致,無(wú)需再根據(jù)會(huì)計(jì)利潤(rùn)調(diào)整應(yīng)稅利潤(rùn)。由于此形式是以政府為導(dǎo)向,在會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的制定和使用過(guò)程中,政府起著重要的作用,其既是信息的使用者也是利益的獲得者。如此一來(lái),企業(yè)無(wú)須另外的核算體系來(lái)調(diào)整會(huì)計(jì)利潤(rùn),因此在一定程度上降低了本錢,但該形式會(huì)使企業(yè)的自主權(quán)大大受到限制并且不利于國(guó)際交往。(三)以日本稅務(wù)會(huì)計(jì)形式為代表的“財(cái)稅混合型。日本是一個(gè)政府干預(yù)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制,政府制定經(jīng)濟(jì)方案和產(chǎn)業(yè)政策,在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中有著較大的影響。該形式強(qiáng)調(diào)稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的協(xié)調(diào),即企業(yè)應(yīng)按照稅法的要求調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表中的

4、收益,計(jì)算應(yīng)納稅所得,從而再進(jìn)展納稅申報(bào)。也就是說(shuō)工程的調(diào)整必須以稅法為準(zhǔn)繩。這種形式相對(duì)前兩種形式實(shí)用性較強(qiáng),但同時(shí)會(huì)增加納稅人的本錢。二、我國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)形式的選擇由于社會(huì)環(huán)境的不同,各國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)形式不盡一樣,鑒于以上三種稅務(wù)會(huì)計(jì)形式,我國(guó)學(xué)者也提出了不同的觀點(diǎn)。雖然各學(xué)者對(duì)于我國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)形式的選擇眾說(shuō)紛紜,但筆者認(rèn)為,根據(jù)我國(guó)目前的實(shí)際情況,證券市場(chǎng)起步較晚,經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中還存在政府的干預(yù),英美的財(cái)稅別離形式并不是最理想的選擇。大多數(shù)支持財(cái)稅別離的學(xué)者,其主要出發(fā)點(diǎn)還是為了順應(yīng)國(guó)際開(kāi)展,逐步與國(guó)際趨同。我國(guó)的現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)體制是社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制,一方面發(fā)揮市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的調(diào)節(jié)作用,另一方面還有政府干預(yù),

5、因此我國(guó)目前應(yīng)選擇混合形式并強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)的協(xié)調(diào)開(kāi)展。隨著我國(guó)企業(yè)股份制的改革以及證券市場(chǎng)的開(kāi)展,從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看,稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)別離亦是必然趨勢(shì)。三、我國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)理論框架的構(gòu)建20世紀(jì)70年代,美國(guó)已經(jīng)建立了從稅務(wù)會(huì)計(jì)目的開(kāi)始,以確認(rèn)收入和費(fèi)用的會(huì)計(jì)方法為根底的稅務(wù)會(huì)計(jì)理論框架,如圖1所示。本文借鑒美國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)理論框架,并結(jié)合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架,初步討論我國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)的理論框架。(一)稅務(wù)會(huì)計(jì)目的。稅務(wù)會(huì)計(jì)的目的是稅務(wù)會(huì)計(jì)理論框架的起點(diǎn),其總體目的是遵守稅收法規(guī),詳細(xì)來(lái)講就是向信息使用者(稅務(wù)機(jī)關(guān)、投資人以及債權(quán)人)提供相關(guān)信息,在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料的根底上正確填報(bào)納稅申報(bào)表,使其使用者可以更好

6、地進(jìn)展稅收決策、實(shí)現(xiàn)最大涉稅利益。其中,企業(yè)管理當(dāng)局是稅務(wù)會(huì)計(jì)信息的供應(yīng)方,而稅務(wù)機(jī)關(guān)、投資人以及債權(quán)人是稅務(wù)會(huì)計(jì)信息的需求方,在這場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中管理當(dāng)局與企業(yè)的利益相關(guān)者進(jìn)展著博弈。例如,管理當(dāng)局為了獲得更多利潤(rùn)可以提供真實(shí)或不真實(shí)的稅務(wù)信息,而稅務(wù)機(jī)關(guān)作為監(jiān)管機(jī)構(gòu)有監(jiān)管與不監(jiān)管的選擇,只有雙方到達(dá)平衡狀態(tài),即在不違犯稅法的狀態(tài)下,盡可能選擇稅負(fù)輕的方案,從而完成稅務(wù)會(huì)計(jì)的目的。(二)稅務(wù)會(huì)計(jì)根本假設(shè)。1.稅務(wù)會(huì)計(jì)主體。稅務(wù)會(huì)計(jì)主體應(yīng)該是直接負(fù)有納稅義務(wù)的企業(yè)和單位,其涉及的內(nèi)容只能是該主體的稅務(wù)信息,而不能是其他主體的信息。稅務(wù)會(huì)計(jì)主體不應(yīng)當(dāng)包括納稅主體中的自然人,例如,集團(tuán)公司中只有合并納

7、稅的集團(tuán)公司才是稅務(wù)會(huì)計(jì)主體;再如,個(gè)人所得稅的扣繳義務(wù)人是企業(yè),那么稅務(wù)會(huì)計(jì)主體是企業(yè),而納稅主體那么是個(gè)人。2.貨幣時(shí)間價(jià)值。一樣數(shù)額的一筆資金,在不同的時(shí)點(diǎn)有著不同的價(jià)值,隨著時(shí)間的推移,這筆資金會(huì)發(fā)生增值,這就是時(shí)間價(jià)值。由于稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)納稅事項(xiàng)確實(shí)認(rèn)時(shí)點(diǎn)有差異,因此納稅人可以利用這個(gè)暫時(shí)性差異來(lái)完成納稅籌劃。3.修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。稅務(wù)會(huì)計(jì)確實(shí)認(rèn)和計(jì)量以修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制為根底,即權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制相結(jié)合。例如,采用收付實(shí)現(xiàn)制時(shí),企業(yè)發(fā)生的一次性的資產(chǎn)租金支出,按照稅法的要求不能將其一次性扣除,而應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)分?jǐn)?采用權(quán)責(zé)發(fā)生制時(shí),企業(yè)獲得的一次性的資產(chǎn)租金收入,按照稅法的

8、要求,應(yīng)將其收入全部作為當(dāng)期的應(yīng)稅收入,而不可以分期攤銷。 5.年度會(huì)計(jì)核算。年度會(huì)計(jì)核算是稅務(wù)會(huì)計(jì)的根本前提。征稅只是針對(duì)某一特定納稅期間里發(fā)生的全部事項(xiàng)的凈結(jié)果,而不考慮當(dāng)期事項(xiàng)在后續(xù)年度中可能的結(jié)果,后續(xù)事項(xiàng)將在其發(fā)生的年度內(nèi)考慮。(三)稅務(wù)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求。傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的信息質(zhì)量要求包括可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、重要性、慎重性以及及時(shí)性。這些要求也是從事稅務(wù)會(huì)計(jì)的根本要求,但是稅務(wù)會(huì)計(jì)有其自身的特殊性,因此筆者認(rèn)為稅務(wù)會(huì)計(jì)也應(yīng)有其特殊的信息質(zhì)量要求,如以稅法為導(dǎo)向性和籌劃性。稅法導(dǎo)向性是指稅務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)以稅法為基準(zhǔn),在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的根底上,以稅法為準(zhǔn)繩重新確認(rèn)和計(jì)量,履行

9、納稅義務(wù)。籌劃性是指稅務(wù)會(huì)計(jì)要進(jìn)展稅務(wù)籌劃,盡可能的獲得最大的稅收利益。(四)稅務(wù)會(huì)計(jì)要素。稅務(wù)會(huì)計(jì)要素的分類要服從于稅務(wù)會(huì)計(jì)的目的,按照涉稅事項(xiàng)的特點(diǎn)和稅務(wù)信息使用者的要求將稅務(wù)會(huì)計(jì)要素分為資產(chǎn)、收入和費(fèi)用。1.資產(chǎn)要素。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中,對(duì)資產(chǎn)的定義是指“企業(yè)過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的,由企業(yè)擁有或控制的,預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。而在稅務(wù)會(huì)計(jì)的角度,資產(chǎn)應(yīng)為計(jì)稅資產(chǎn),即企業(yè)由于過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的資本性支出,該支出應(yīng)在當(dāng)前或以后納稅期間按照稅法認(rèn)可的方法進(jìn)展攤銷并且作為稅前扣除工程。由此可以看出,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的資產(chǎn)強(qiáng)調(diào)將來(lái)經(jīng)濟(jì)利益,而稅務(wù)會(huì)計(jì)中的資產(chǎn)強(qiáng)調(diào)將來(lái)的抵稅支出。2.收入要素。這里所

10、指的收入為應(yīng)稅收入,即納稅人從事消費(fèi)、運(yùn)輸、效勞等獲得的全部收入。與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的收入相比,其在確認(rèn)上存在差異,如視同銷售,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并不將其確認(rèn)為收入而稅務(wù)會(huì)計(jì)卻確認(rèn)為收入。另外,稅法對(duì)某些應(yīng)稅行為采用收付實(shí)現(xiàn)制。3.費(fèi)用要素。費(fèi)用是指企業(yè)發(fā)生應(yīng)稅收入必須支出的本錢費(fèi)用,即可在計(jì)稅時(shí)扣除的工程。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)的費(fèi)用支出與稅法規(guī)定的扣除工程之間存在著差異,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的費(fèi)用是與收入配比,計(jì)算某一期間的損益,而稅務(wù)會(huì)計(jì)中的費(fèi)用是為了計(jì)算應(yīng)稅收益。如利息支出、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工福利費(fèi)等,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)將其據(jù)實(shí)列支為費(fèi)用,而稅務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)將其按一定標(biāo)準(zhǔn)扣除,超過(guò)部分不作為扣除工程。(五)稅務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告是企業(yè)反映某一特定日期的財(cái)務(wù)狀況和某一期間的經(jīng)營(yíng)成果的書(shū)面文件。一般包括會(huì)計(jì)報(bào)表、報(bào)表附注和財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書(shū);稅務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告主要包括各稅種的納稅申報(bào)表及附表。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告與稅務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告既有聯(lián)絡(luò)又有區(qū)別,一方面,稅務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中的一些數(shù)據(jù)是根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)告得