1、關于公路資產會計核算有關問題的思考作者：周民截至2009年9月，高速公路板塊共有19家上市公司，按上市的先后順序排列，依次是湖南投資、S延邊路、東莞控股、重慶路橋、海南高速、粵高速、現代投資、東北高速、華北高速、贛粵高速、五洲交通、寧滬高速、福建高速、深高速、山東高速、皖通高速、中原高速、楚天高速、成渝高速。通過比較，這19家公司在公路資產核算的會計政策和操作實務方面存在著顯著的差別。以下通過對企業(yè)會計準則相關規(guī)定的分析，并參照同行業(yè)其他上市公司的對相關事項的處理方法，對公路資產會計核算的有關問題提出一些看法。一、關于公路資產核算的會計科目在高速公路板塊19家上市公司中，有8家公司是將公路資產

2、在“固定資產”科目核算，子目一般叫做“公路及構筑物”或直接叫做“××公路”；有5家公司在“無形資產”科目核算，子目一般叫做“收費特許經營權”或“綜合補償受益權”；還有6家公司既在“固定資產”科目核算路產（或橋梁）又在“無形資產”科目核算收費特許經營權。中華人民共和國物權法規(guī)定：“鐵路、公路、電力設施、電信設施和油氣管道等基礎設施，依照法律規(guī)定為國家所有的，屬于國家所有”。中華人民共和國公路法規(guī)定：“由國內外經濟組織依照本法規(guī)定投資建設并經營的收費公路，約定的經營期限屆滿，該公路由國家無償收回，由有關交通主管部門管理”。通過上述法律規(guī)定可以看出，公路資產無論是國家投資建設還是

3、企業(yè)投資建設，所有權都是屬于國家的，企業(yè)在規(guī)定的期限內只有經營權，沒有所有權，從這一點來說，公路資產的性質與其他特許經營權及土地使用權等無形資產的性質是一致的，應屬于無形資產的核算范疇。現階段國家對高速公路的投資管理模式通常有BOT、BT及其衍生形式。BOT 是英文Build Operate Transfer的縮寫，稱作建設經營移交方式，是指項目所在地政府（合同授予方）授予一家企業(yè)特許權利由其組成項目公司，就某項特定基礎設施項目進行籌資建設，在約定的期限內經營管理，并通過項目經營收入償還債務和獲取投資回報，約定期滿后，項目設施無償轉讓給所在地政府。BT是英文BuildTransfer（建設、轉

4、讓）的縮寫，也是政府利用非政府資金來承建某些基礎設施項目的一種投資方式。從上市公司層面來看，大多采用的是BOT模式。對于BOT模式下公路資產的核算，財政部關于印發(fā)企業(yè)會計準則解釋第2號的通知（財會200811號，以下簡稱解釋2號）作出了專門規(guī)定，該解釋明確了BOT業(yè)務所建造基礎設施不應作為項目公司的固定資產，而應作為項目公司的金融資產（指向合同授予方即當地政府收取費用的情況）或無形資產（指向服務對象收取費用的情況）核算。至此，關于公路資產核算的會計科目已有定論，即確認為無形資產或金融資產。上述19家上市公司除重慶路橋的部分資產是向合同授予方收取確定金額的貨幣資金，因此應確認為金融資產（該公司已

5、確認為長期應收款）外，其他公司均是向服務對象收取費用，因此均應確認為無形資產。在已經披露的19家上市公司2008年報中，已按解釋2號規(guī)定將公路資產由固定資產調入無形資產核算的有7家，分別是海南高速、寧滬高速、深高速、皖通高速、成渝高速、山東高速和重慶路橋，其他12家公司均未作出調整。在12家未作會計政策變更處理的公司當中，有8家公司將公路資產全部在“固定資產”科目核算，另有4家公司（湖南投資、S延邊路、粵高速和現代投資）既在“固定資產”科目核算公路及構筑物，又在“無形資產”科目核算特許經營權，但未就固定資產與無形資產的劃分標準在會計政策中予以明確。預計2009年年報這12家未作會計政策變更處理

6、的上市公司都要依據解釋2號作出調整。二、關于公路資產折舊（或攤銷）的方法在高速公路板塊19家上市公司中，有11家公司系采用車流量法（工作量法中的一種）計提折舊或攤銷，包括福建高速、贛粵高速、寧滬高速、深高速、粵高速、楚天高速、中原高速、五洲交通、東莞控股、成渝高速和東北高速；另有8家公司采用年限平均法計提折舊或攤銷，包括湖南投資、S延邊路、重慶路橋、海南高速、現代投資、華北高速、山東高速和皖通高速。企業(yè)會計準則第6號無形資產第十七條規(guī)定：“企業(yè)選擇的無形資產攤銷方法，應當反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式。無法可靠確定預期實現方式的，應當采用直線法攤銷”。企業(yè)會計準則第4號固定資產

7、第十七條規(guī)定：“企業(yè)應當根據固定資產所包含的經濟利益預期實現方式，合理選擇固定資產折舊方法。可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數總和法等”。通過上述規(guī)定可以看出，關于公路資產的折舊或攤銷，無論是采用車流量法還是直線法（即年限平均法），都是符合企業(yè)會計準則要求的（從無形資產準則的規(guī)定來看，車流量法應當是首選的攤銷方法），企業(yè)完全可以根據自身的具體情況自主進行選擇。從現實情況來看，這兩種折舊或攤銷方法各有其優(yōu)缺點。直線法的優(yōu)點是簡便、明晰，可操作性強，核算成本低，但由于公路資產在不同的使用期間提供的經濟利益是不同的，公路建成初期車流量與通行費收入一般較低，之后呈上升趨勢，

8、直至達到飽和狀態(tài)。如果對其按直線法計提折舊或攤銷，平均攤銷這一直線與通行費收入的增長波動的曲線不同步、不配比，從而不能充分體現無形資產準則“企業(yè)選擇的無形資產攤銷方法，應當反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式的要求”這一規(guī)定。因此這種方法比較適用于道路承載不足，路產的自然損耗較大，各期間公路收費波動不大的公路企業(yè)。車流量法的基本操作思路是：先計算公路構筑物價值與預計總車流量的比值得出單位車流量折舊或攤銷額，再用年度實際車流量與單位車流量折舊或攤銷額相乘得到年折舊或攤銷額。與直線法相比，車流量法的優(yōu)點是計提折舊或攤銷的金額能夠與企業(yè)的通行費收入的變化趨勢相匹配，考慮了經濟利益的實現方式

9、與資產消耗的結合，缺點是主觀判斷因素較多，人為操控的可能性較大，增加了折舊或攤銷金額的不確定性，尤其是在對未來預測過于樂觀的情況下，實際車流量大大低于預計車流量，折舊或攤銷就會少計，從而會出現收費特許經營權已到期而折舊或攤銷尚有很大一部分沒有攤完的情況。為了彌補這一方法的不足，多數實行車流量法的公路企業(yè)（如福建高速、中原高速、五洲交通、楚天高速、寧滬高速、東莞控股、深高速等）定期（一般為三到五年）對各收費公路經營期限內的預測車流量進行復核，在實際車流量與預測車流量差異較大時，委托專業(yè)的交通研究機構對收費公路未來車流量重新進行預測，然后根據重新預測的總車流量調整以后年度的每標準車流量應計提的折舊

10、或攤銷額。但即使這樣也存在一些問題，一是頻繁聘請專業(yè)交通研究機構必然要支付咨詢費用，加大了核算成本，不符合會計信息的成本效益原則；二是被聘請的流量預測機構同樣存在專業(yè)勝任能力等主觀因素的影響。三、關于公路資產后續(xù)支出的核算方法公路資產無論是作為固定資產核算還是無形資產核算，其后續(xù)支出都必然包括更新改造支出、大修理支出和日常維護的中小修理支出。無形資產準則關于后續(xù)計量僅僅規(guī)定了攤銷的處理，對于后續(xù)支出沒有規(guī)定具體的處理方法，但解釋2號對于經營移交方式（BOT）取得的公路資產的后續(xù)支出中屬于大修理方面的支出進行了明確：“按照合同規(guī)定，企業(yè)為使有關基礎設施保持一定的服務能力或在移交給合同授予方之前保

11、持一定的使用狀態(tài)，預計將發(fā)生的支出，應當按照企業(yè)會計準則第13號-或有事項的規(guī)定處理”。我們認為，除解釋2號的規(guī)定外，對高速公路公司公路資產后續(xù)支出的處理可參照固定資產準則的相關規(guī)定。固定資產準則關于后續(xù)支出有如下規(guī)定：“后續(xù)支出的處理原則為：符合固定資產確認條件的，應當計入固定資產成本，同時將被替換部分的賬面價值扣除；不符合固定資產確認條件的，應當計入當期損益。企業(yè)對固定資產進行定期檢查發(fā)生的大修理費用，有確鑿證據表明符合固定資產確認條件的部分，可以計入固定資產成本，不符合固定資產的確認條件的應當費用化，計入當期損益”。按照上述規(guī)定，采用建設經營移交方式（BOT）取得的公路資產，其后續(xù)發(fā)生的

12、更新改造支出相當于一個新的BOT項目，按照本文第一部分的論述應資本化計入無形資產或金融資產成本，需要注意的是如果有拆除部分，應同時將被替換部分的賬面價值扣除。對于該后續(xù)支出的攤銷期限，應該并入原資產成本在特許經營權的剩余期限內進行攤銷，如果是由于更新改造的原因政府延長了特許經營權的有效期限，也應按同一原則進行處理，也就是將包括原帳面價值和更新改造支出在內的所有資產成本在特許經營權的剩余期限內進行攤銷。后續(xù)發(fā)生的日常中小修理支出按照企業(yè)會計準則基本準則的規(guī)定應費用化計入當期損益。對于費用化的后續(xù)支出，行業(yè)中的通行做法是計入主營業(yè)務成本，而不是營業(yè)費用。在高速公路板塊19家上市公司中，對于公路資產

13、后續(xù)支出中的更新改造支出和中小修理支出的會計處理基本不存在差異。后續(xù)支出中比較特別的是大修理支出，公路資產的大修理間隔期一般是在10到15年之間，目前上市公司主要有三種不同的處理方式。一是按照解釋2號的規(guī)定做預計負債處理，同時計入各年度的營業(yè)成本和財務費用，采用這種處理方式的上市公司有深高速和皖通高速，其共同處理方式是每一會計年度按照經營期間需要進行的主要養(yǎng)護及路面重鋪作業(yè)的次數及各作業(yè)預期發(fā)生的開支及設定的貼現率確定預計負債公路養(yǎng)護責任撥備。這種做法能夠充分體現會計核算的謹慎性原則，避免出現高速公路到了大修年齡由于企業(yè)超額利潤分配而導致資金儲備不足的問題。二是依據固定資產準則中有關后續(xù)支出的

14、相關規(guī)定將大修理支出資本化計入相關公路資產的成本，采用這種處理方式的有粵高速和贛粵高速等，其中粵高速將公路大修支出計入在建工程，并在工程完工后增加其對應的固定資產成本，贛粵高速將公路大修在固定資產中單獨作為一類進行核算，并單獨計提折舊。對于該后續(xù)支出的攤銷期限，按照其受益期間應該是在兩次大修理的間隔期間進行，因為如果按剩余使用年限攤銷，會出現在第二次大修開始的時候，第一次大修的支出還未攤銷完畢的情況，造成不同次的大修理支出的攤銷期限不同。采用這一處理方式時，如果取得收費特許經營權時對應的是新的公路資產，第一次大修理發(fā)生的時間應當是在取得收費特許經營權的10到15年之后，這樣會造成第一個大修間隔

15、期間實現利潤較高并有可能形成利潤超分，而最后一次大修由于臨近特許經營權的到期日從而使最后一次大修的攤銷期限很短并有可能導致大修理資金儲備不足。三是費用化計入當期費用，目前上市公司中很少采用這種處理方式。這種處理方式雖然符合原企業(yè)會計制度的規(guī)定，但由于公路資產的大修理支出動輒幾億元甚至是十幾億元，采用這種處理方式會造成公路企業(yè)經營業(yè)績的大起大落，在大修理間隔期間實現利潤較高并有可能形成利潤超分，在大修理發(fā)生的年度又會形成巨額虧損，有時需要幾個會計年度才能彌補完。因此，這種處理方式不符合會計核算的謹慎性原則。從以上分析可以看出，采用第一種方式，即確認“預計負債公路養(yǎng)護責任撥備”的方式是公路企業(yè)大修

16、理支出核算的唯一正確的選擇。 作者單位：北京永拓會計師事務所有限責任公司 2009年9月28日（摘 要：筆者認為從性質上來講車流量法的折舊方法不屬于工作量法,因而企業(yè)采用該方法計算的折舊不能適用于工作量法的規(guī)定,下面就這一問題進行探討。關鍵詞：車流量法;折舊方法Abstract: The author thought that speaks the vehicles depreciation method not to belong to the work mensuration, thus the enterprise uses this method computation th

17、e depreciation not to be able to be suitable for the work mensuration stipulation, below carries on the discussion on this question.Key words: vehicles method; depreciation method目前,在高速公路公司中廣泛采用車流量法的公路資產折舊辦法。在高金平所著最新稅收政策疑難解析中,就有某提問者介紹的這樣一個案例:某高速公路有限公司與市交通委員會于2005年9月簽訂了某段項目特許經營權協(xié)議,協(xié)議中規(guī)定某高速公路有限公司在特許經營

18、期及特許經營區(qū)域范圍內,自行承擔費用、責任和風險,融資、建設、運營、養(yǎng)護及最終移交項目設施、權利。特許經營期28年,自取得政府主管部門批準收費之日起計算,特許經營期滿將項目移交政府。該公司的公路資產按“工作量法”計提折舊,方法為:測算28年的總工作量為6.6億輛(即總車流量),總投資額為39億元,然后按每年車流量計提折舊。1 車流量法在實際操作中的問題仍以上面提到的案例為例。要采用車流量法計算折舊,首先要預測在特許經營期內的總車流量,該例中為6.6億輛。實際的預測過程為:根據相關的分析,運用一定的數學模型,預測出特許經營期內各年的車流量,加總即為特許經營期內的總車流量。不失一般性,我

19、們假設該例中預測的前三年的車流量分別為1、2、3千萬輛。現在我們來考察該企業(yè)運營三年后的情況,實際的運營結果是不可能完全符合預測結果的。為方便說明,我們假設該企業(yè)的兩種實際運營結果并加以討論。(1)假設前三年實際運營結果為2、3、4千萬輛,由于實際的車流量比預測的車流量多,那么根據實際運營結果計算的折舊情況也比較大。照此發(fā)展,由于實際的車流量有可能在不到28年甚至不到20年的時間內就達到了預測的總車流量6.6億輛,如果一直根據實際車流量計提折舊并且不修改預測的總車流量,將會在不到28年甚至不到20年的時間內提完折舊。(2)假設前三年實際運營結果為0.5、1、2千萬輛,由于實際的車流量比預測的車

20、流量少,那么根據實際運營結果計算的折舊情況也比較小。照此發(fā)展,由于實際的車流量有可能在28年期滿后仍達不到預測的總車流量6.6億輛,如果一直根據實際車流量計提折舊并且不修改預測的總車流量,將會在28年期滿后仍未提完折舊。有些企業(yè)有定期根據實際運營情況修改預測總車流量的計劃,那么在修改預測總車流量后,又會有兩種情況:一種是僅以后年度以新的預測總車流量為基數計算折舊,以前年度已經計算的折舊不再調整,這種情況下會造成各個期間的單位車流量分擔的折舊額不同;另一種情況是不僅以后年度以新的預測總車流量為基數計算折舊,以前年度已經計算的折舊也要追溯調整,這種情況下會造成整個特許經營期內單位車流量分擔的折舊額

21、一直處于不確定狀態(tài),直到期滿后才能最終確定。2 工作量法的性質及適用要求企業(yè)會計準則第4號固定資產第十七條規(guī)定:企業(yè)應當根據與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式,合理選擇固定資產折舊方法;可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數總和法等。國家稅務總局規(guī)定(國稅函2006452號):按照企業(yè)會計制度和相關會計準則的規(guī)定,工作量法是根據實際工作量計提固定資產折舊額的一種方法,與年限平均法同屬直線折舊法;在會計處理上按工作量法計提固定資產折舊的納稅人,可依照企業(yè)所得稅稅前扣除辦法第二十七條的規(guī)定進行稅務處理。由此可見,工作量法是企業(yè)會計準則提供的備選固定資產折舊方法

22、之一,在性質上屬于直線折舊法。工作量法之所以能與年限平均法一樣同屬直線折舊法,是由于其與年限平均法一樣具有直線折舊的屬性。年限平均法是單位時間承擔的折舊額相等,而工作量法是單位工作量承擔的折舊額相等,二者均具有一定單位承擔相同折舊額的特性。但作為直線折舊法之一中的工作量法據用一定的適用條件。既然要使單位工作量承擔相同的折舊額,這就要求擬采用工作量法折舊的固定資產具有這樣的特性:介于資產的自身設計及構造,該項資產的使用壽命與其使用強度具有很直接的關系,而與資產的使用時間關系不是很大,而且該資產的總的可使用工作量能夠事先得到合理的估計。典型的適合采用工作量法的資產例子為汽車,汽車就具有行駛到一定的

23、歷程后(即達到一定的工作量)就要報廢的特性。我們知道,如果使用強度大即每年的行駛里程長,則汽車就用不了幾年;而如果其使用強度小即每年的行駛里程短,則汽車就可以用好多年。換句話說,對于適合采用工作量法折舊的固定資產來講,對它的使用壽命的估計是根據它的可達到的總工作量進行而不是根據使用年限進行的,因為只有這樣才能更加符合該項資產的特性。對于具備工作量法適用條件的資產,采用工作量法計算折舊會呈現下述特征:每單位工作量承擔的折舊額可以事先確定,在達到總工作量也即提完折舊時資產已經或接近于報廢。3 車流量法不屬于工作量法對于公路資產來講,基于其自身的特性,它的使用壽命是很長的,正是在這一基礎上

24、才會有“特許經營期滿將項目移交政府”的協(xié)議內容。而對于高速公路公司來講,其擁有公路資產的時間是確定的,是協(xié)議約定的特許經營期,在上述案例中,這一期限是28年。這一期限是高速公路公司對公路資產的使用壽命的最合理的估計,因此,這一期限也就自然形成了對公路資產計算折舊的基礎。特許經營期的這一基礎地位也可以從車流量法的操作過程中體現出來。現在我們根據工作量法的性質及適用要求來考察車流量法。車流量法的第一步是預測總車流量,由于不能合理預計公路資產從資產性能角度講在通過多大車流量后便基本喪失使用價值,也即無法確定公路資產限于資產性能的額定總工作量,或者說這樣測算的額定總工作量已超出高速公路公司的特許經營權

25、范圍,所以車流量法是采用將特許經營期內的各年預測車流量加總數作為預測總車流輛。在這種情況下,起決定作用的參數是使用年限而不是車流量,確定資產應該折舊完畢的時點的關鍵是是否達到了規(guī)定的年限而不是是否到達了預測的總的車流量。因為每一期間的實際流量都不可能與預測的一致,為了達到在規(guī)定的使用年限完畢時點提完折舊,需要根據實際發(fā)生的車流量再調整使用年限內的預測總車流量,再根據新的預測結果調整單位車流量的折舊額,從而使得單位車流量折舊額不固定、處于經常變更的狀態(tài)。而直線折舊法的實質是在某個參數上體現著均衡折舊的效果,年限平均法下每年折舊額均衡,工作量法下每單位工作量折舊額均衡。因此,車流量法在實質上不屬于

26、直線折舊法,因而也就不是工作量法。企業(yè)之所以會將車流量法當作工作量法予以選用,是由于車流量法具備工作量法的形式。但形式不等于實質,由于以一定年限為特許經營期的公路資產不具備工作量法的適用條件,所以盡管車流量法形似工作量法,但其實不是。為深入理解這一問題,我們可以這樣設想:政府與高速公路公司的協(xié)議約定“在公路上行駛6.6億輛車后將項目移交政府”,那么,就可以認為車流量法是工作量法了。 ）贛粵高速公布年報引發(fā)話題高速公路該如何計提折舊  高速公路類公司主要固定資產如何計提折舊，以及與其收取的通行費收入是否配比會直接關系到公司的經營業(yè)績。由于據以計提折舊的預測總車流量與實際車流量

27、之間客觀上總會存在差異，解決這種差異的不同辦法會影響計提折舊。由獨立的專業(yè)機構對有關公路車流量進行研究，據此調整每標準車應計提的折舊額，更符合權責發(fā)生制和配比原則。日前，贛粵高速（600269）以每股收益0.51元的不俗業(yè)績閃亮登場。在稱贊其業(yè)績的同時，我們也想到了公路類公司的折舊費計提問題。由于此類公司的收入主要來源于收取過往車輛通行費，因此“公路及構筑物”這一高速公路主要的固定資產如何計提折舊，以及與其收取的通行費收入是否配比會直接關系到公司的經營成果。根據贛粵高速在其會計報表附注中的“公司主要會計政策、會計估計和合并會計報表的編制方法”披露情況看，該公司是根據有關機構交通研究報告中的預測

28、總車流量以及公路及構筑物的固定資產原價計算出每標準車流量應計提的折舊額，然后以各期的實際車流量與每標準車流量應計提的折舊額計算出當期實際計提的折舊額。但由于預測總車流量與實際車流量之間難免存在差異，如果不對此做出調整，則當整個經營期間內實際車流量高出預測總車流量時，公路及構筑物便在提足折舊的情況下使用。而如果整個經營期間內實際車流量低于預測總車流量，則期滿時，累計提取的折舊尚不足以補償公路及構筑物的原價。贛粵高速在年報中并未談及該問題，因此我們無從得知其最終將如何處理這一差異。由于據以計提折舊的預測總車流量與實際車流量之間客觀上總會存在差異，這無疑成了高速公路公司普遍面臨的一個問題，其他上市公司又都是如何解決的呢？現代投資（000900）2000年報中披露：自1999年1月1日起，長永高速公路計提折舊改為工作量法，1999年至2028年總的車流量根據湖南交通設計院和湖南省高速公路建設開發(fā)總公司聯(lián)合所做的“對長永高速公路車流量預測”計算得出，而長潭高速公路等則仍采用直線法。寧滬高速（600377）2000年報中指出：“高速公路及構筑物之折舊按車流量法計提，即特定年度實際車流量與經營期間的預估總車流量的比例計算年度折舊總額。當