1、 第第7 7章章 質量成本與環境成本管理質量成本與環境成本管理 n7.1.1 7.1.1 產品質量和全面質量管理產品質量和全面質量管理n 質量是最受各行業管理當局關注的問題之一。質量是企業的生命，企業要在激烈的國際國內競爭中謀生存、求發展，必須把質量問題放在首位。各國政府為加強該國產品在國際市場上的競爭力，也紛紛設立各種質量獎勵辦法。 n 為什么質量問題得到如此普遍的關注？n 原因主要有兩個方面：n 一是顧客對產品質量要求越來越嚴格；n 二是企業為滿足顧客的質量要求，需要花費大量的質量成本。 7.1 7.1 質量成本管理質量成本管理n （1 1）產品質量和服務質量）產品質量和服務質量n 產品質

2、量的定義有很多種，最常見的是指產品的“適用性”及“符合規格”兩種。前者是從使用者的角度來定義質量；后者則從制造者的立場來解釋質量。因此，可將產品質量進一步分為設計質量與制造質量兩種。n 設計質量設計質量是指產品能夠滿足顧客需求的程度。產品質量的高低，并非完全按照生產者的主觀判斷，而是提高質量所花費的成本超過了顧客所愿意支付的價格時，即出現“剩余質量”時，質量的提高就得不償失。對企業來說，最佳的設計質量是利潤最大化時的質量水平。n 制造質量制造質量又稱合格質量或一致性質量，指生產制造出來的產品符合設計規格，是合格產品，而且產品質量是均勻的，沒有等級品之分。 n 不符合規格的產品稱為不良產品，不良

3、產品需要修理、返工或降級為殘次品出售，所有這些都需要投入額外的費用或會帶來經濟損失。 n 對產品質量需要進一步說明的是，這里的“產品”既可指有形產品，也可指無形產品，如服務質量。所謂服務質量，是指顧客預期的服務水平與實際感受到的服務水平兩者間的差異程度。因此可用“顧客的滿意度”來衡量服務質量的高低。但由于服務質量難以進行財務衡量，故以下內容主要指有形產品質量。n n（2 2）全面質量管理）全面質量管理n 全面質量管理（簡稱TQM）是20世紀60年代從傳統質量管理逐步發展起來的，而且隨著國際國內市場環境的變化，TQM已經發展成為一種企業競爭的戰略武器，一種由顧客的需要和期望驅動的持續地改進產品質

4、量的管理哲學。n 全面質量管理包括的內容很廣泛，所謂“全面”，既包括全體員工，也指企業生產質量的每一項工作和每一道環節。n強烈地關注顧客強烈地關注顧客全面質量管理的基本觀點全面質量管理的基本觀點n 全面質量管理注重顧客價值，其主導思想就是“顧客的滿意和認同是長期贏得市場、創造價值的關鍵”。為此，全面質量管理要求必須把以顧客為中心的思想貫穿到企業業務流程的管理中，即從市場調查、產品設計、試制、生產、檢驗、倉儲、銷售到售后服務的各個環節都應該牢固樹立“顧客第一”的思想，不但要生產物美價廉的產品，而且要為顧客做好服務工作，最終讓顧客放心滿意。n n堅持不斷地改進堅持不斷地改進全面質量管理的主要特點全

5、面質量管理的主要特點n TQM是一種永遠不能滿足的承諾，“非常好”還是不夠，質量總能得到改進，“沒有最好，只有更好”。n在這種觀念的指導下，企業持續不斷地改進產品或服務的質量和可靠性，確保企業獲取對手難以模仿的競爭優勢。n 對市場變化的快速反應，要求企業內部要不斷改進，方能適應這種變化。要實現企業的持續改進，還有賴于全面質量管理的開展。在2000年版的ISO9000標準中，明確提出了持續改進質量管理體系有效性的要求和途徑。n n改進組織中每項工作的質量改進組織中每項工作的質量全面質量管理的控制重點全面質量管理的控制重點n TQM采用廣義的質量定義，它不僅與最終產品有關，并且還與組織如何交貨、如

6、何迅速地響應顧客的投訴、如何為客戶提供更好的售后服務等都有關系。對整體的過程能力應全面控制，使企業從原來的以事后檢驗為主轉變為過程監控的預防控制，有效防止了不合格產品的發生。n 向員工授權和質量培訓向員工授權和質量培訓全面質量管理的基礎工作全面質量管理的基礎工作n 全面質量管理的基礎工作之一就是質量培訓，由質量管理部門提出員工分層培訓計劃，根據崗位需要對員工進行必要的質量培訓，并對培訓的有效性進行評價。n n精確地度量及合格供方的評定精確地度量及合格供方的評定全面質量管理的關鍵環節全面質量管理的關鍵環節n TQM 采用統計度量組織作業中人的每一個關鍵變量，然后與標準和基準進行比較以發現問題，追

7、蹤問題的根源，從而達到消除問題、提高品質的目的。n 為使用可利用的最好的資源，無論這些資源屬哪個企業，這就要求企業選擇合格的供方。如何評定和由誰評定合格的供方一直是質量部門的主要任務之一。這不單單取決于供方是否通過了ISO9000認證，還取決于供方的信譽、快速反應能力、產品質量狀況、競爭能力等等。這需要質量部門認真、公正而有效地評價和選擇，以確定最優秀的合作伙伴。n 零缺陷與一次成功零缺陷與一次成功全面質量管理的顯著特征全面質量管理的顯著特征n 企業通過控制過程，降低缺陷率，提高一次成功率，從而減少浪費、增加效益。對得克薩斯儀器國防系統公司來說，控制過程開始于這個公司追求更低的缺陷率、返工率和

8、庫存水平。 n 在1991年，公司達到了 6缺陷水平，并且實現了連續流制造以縮短制造周期。隨著基礎的逐步堅實，得克薩斯儀器國防系統公司在檢驗方面投入得更少了，而是更多地監控過程。這使公司產品的不合格率從1992年的 8000ppm降低到1996年的小于600ppm。就在這一年，公司獲得了美國國家質量獎。另外，生產率因設備利用率的提高而得到較大的提高。n 依靠核心能力，適應多樣化要求依靠核心能力，適應多樣化要求全面質量管理的競爭全面質量管理的競爭原則原則n 企業成功的關鍵之一是充分利用核心能力。n Bethlehem PA公司是一個擁有18家成員公司的虛擬公司，從機械制造到高技術工程，每一個公司

9、都至少通過了ISO9002質量體系認證。企業首先要確定企業的核心技術和能力，然后重組業務實踐以形成動態的組織結構。目標是利用各個公司的核心能力去滿足顧客要求。n 我國工業企業從1978年開始推行全面質量管理（我國稱之為TQC）,二十多年來，已經逐步形成具有中國特色的全面質量管理體系。但也應該看到，還有一部分企業仍處在傳統質量管理階段。n 所謂傳統質量管理是指把重點放在生產過程結束時專業質檢人員的質量把關上，如發現產品質量上有缺陷，在可能的條件下,即進一步追加投入人力、物力，盡量把發現的質量缺陷進行修補。 n TQM 則把重點放在操作工人在每一道加工程序中連續性的自我質量監控上，發現加工操作中的

10、問題，立即采取措施，盡快進行糾正，絕對不允許讓任何一件有缺陷的零部件或半成品從前一道生產程序轉移到后一道生產程序上，以保質企業產品優質目標百分之百地實現。這正是TQM大大優于傳統質量管理的關鍵之所在。n 7.1.2 7.1.2 質量成本的內容及核算質量成本的內容及核算n（1 1）質量成本的內容）質量成本的內容n 質量成本是指為了保證產品符合一定的質量標準所必須支付的一切成本，以及因不能達到該標準而發生的損失成本。n 預防成本預防成本n 預防成本，是指為了防止生產不合格產品所發生的成本。這類成本一般都發生在生產之前，而且這一類成本若發生，往往使后述的失敗成本下降。n 預防成本又可細分為預防成本又

11、可細分為: 質量工作費用、產品評審費用、質量培訓費用、質量獎勵費用、質量改進措施費用、質量管理專職人員工資及福利費用。n檢驗成本檢驗成本n 檢驗成本，又稱鑒定成本，是指為檢查和評定材料、在產品或產成品等是否達到規定的質量標準所發生的費用。企業發生此類成本的目的，是希望在生產過程中，能夠盡快發現不符合質量標準的產品，避免損失延續下去。n 檢驗成本又可細分為檢驗成本又可細分為: 檢測試驗費、工資及福利費、檢驗試驗辦公費用、檢驗測試設備及房屋折舊費用。n 內部失敗成本內部失敗成本n 內部失敗成本，國內又稱為內部故障成本、內部差錯成本等,它是指產品出廠前，因不符合規定的質量要求所發生的費用。這類成本一

12、般與企業的廢次品數量成正比。內部失敗成本又可細分為廢品損失、返修成本、停工損失、事故分析處理費用、產品降級損失。n 外部失敗成本外部失敗成本n 外部失敗成本，是指產品出廠后因未達到規定的質量要求，所發生的各種費用或損失。此類成本又可細分為訴訟費用、賠償費用、退貨費用、保修費用、產品降價損失。n n n （2 2）質量成本核算）質量成本核算n 質量成本核算就是按產品形成的全過程，對發生的預防成本、檢驗成本、內部失敗成本、外部失敗成本等質量成本以貨幣形態進行核算。質量成本核算一般先由各核算網點進行，然后再由企業財會部門統一核算。n 進行質量成本核算可以正確反映質量成本預算的執行情況，有助于進行全面

13、質量成本控制。質量成本核算還是進行質量成本報告與質量成本分析的前提和基礎，但鑒于目前我國的企業會計制度中沒有專門核算質量成本的會計科目，只能在賬務處理上采取一些變通措施。 n 雙軌制雙軌制n 雙軌制是把質量成本的核算和正常的會計核算截然分開，單獨設置質量成本的賬外記錄，由各質量成本控制網點進行核算。其中大部分可利用原有的資料（如廢品損失計算單），并在原有的“生產成本”、“制造費用”、“管理費用”和“營業費用”賬戶內設置專欄，根據有關會計憑證將質量成本數據在專欄內填列。然后，由各質量成本控制網點，根據結果定期編制“質量成本報告”，作為考評該網點業績的依據。n 這種方法的優點是簡便易行；n 缺點是

14、不能對質量成本的實際發生數進行準確和有效地控制。n 單軌制單軌制n單軌制是在原有的會計科目表中增設“質量成本”一級科目，然后在它的下面設置“預防成本”、“檢驗成本”、“內部失敗成本”、“外部失敗成本”和“外部質量保證成本”等五個二級科目；各二級科目下還可按具體內容設置明細科目，從而把質量成本的核算與正常的會計核算結合在一起。n 單軌制最大的問題是與現行會計制度不相容，會計期末，無法在資產負債表和損益表中對其進行反映。為了解決這個矛盾，會計期末，應把質量成本在“生產成本”、“管理費用”和“營業費用”中進行分配，但分配的標準不好確定。n 單軌制的缺點是賬務處理比較繁重;n 優點是能對質量成本的實際

15、數進行準確而有效地控制。n n （3 3）質量成本報告）質量成本報告 質量成本報告，是衡量企業在特定期間的質量成本構成情況的報表。質量成本報告是內部報表，供企業管理人員尤其是最高領導者了解質量成本的大小及構成，以便進行有關決策。質量成本報告常隨著編制目的的不同而有多種不同的樣式和類型。n 有的企業如推行責任會計，則以部門別來編制；也有的企業以產品別來編制整個組織的質量成本報告。但不論企業采取何種方式編制質量成本報告。其內容不外乎以下幾個方面：n （1）各質量成本要素占總質量成本的比重；n （2）各質量成本要素及總質量成本金額占銷售成本或銷售收入的比重；n （3）如果企業制訂了質量成本核算，則還

16、需反映實際數與預算數的差額。n以下是某企業以部門別來編制質量成本報告的格式（見表7-1，假定以銷售收入3 000 000為基數）：表表7-1 7-1 部門別質量成本報告部門別質量成本報告質量成本部門甲部門乙合 計本期實際數占銷售收入的百分比預算實際差額預算實際差額預算實際差額預防成本（合計）：質量工作費用產品評審費用質量培訓費用質量獎勵費用質量改進費用專職人員人工費用占總質量成本百分比25000016827000017120000250.83檢驗成本（合計）：檢驗試驗費工資及福利費檢驗試驗辦公費用設備與房屋折舊費占總質量成本百分比20000013322000013920000250.67內部失

17、敗成本（合計）：廢品損失返修成本停工損失事故分析處理費用產品降級損失占總質量成本百分比2300015226000016.53000037.50.76外部失敗成本（合計）：訴訟費用賠償費用退貨損失保修費用產品降價損失占總質量成本百分比82000054.783000052.51000012.52.74總質量成本15000001580000800005n7.1.3 7.1.3 質量成本分析質量成本分析n 質量成本分析是利用質量成本報告，結合有關資料，發現企業質量管理存在的主要問題，以便進一步提出改進措施，加強企業全面質量管理。n n（1 1）質量成本分析的內容）質量成本分析的內容n 目標質量成本分析

18、，主要指實際質量成本完成預算的情況。n 質量成本構成分析，主要指各質量成本要素占總質量成本的比率。n 質量成本相關比率分析，主要指各質量成本要素占銷售成本或銷售收入的比率。n 質量成本變化趨勢分析，主要指一年內各個季度間或幾年內總質量成本的變化趨勢。n 最低質量成本分析，主要指產品在最適宜的質量水平下的質量成本。n（2 2）質量成本分析的方法）質量成本分析的方法n 對質量成本構成相關比率與變化趨勢的分析，主要應用兩種方法：一是帕累托法；二是因果分析法。n 對最低質量成本的分析，主要也有兩種方法：一是邊際分析法；二是階段分析法。n 帕累托分析法帕累托分析法n 帕累托分析法基于帕累托原理,強調重視

19、造成絕大部分（80%）成本的少數（20%）重要問題，而不是只能獲得小部分（20%）收益的多數（80%）問題。 n 假定某公司某年質量成本報告中，按各質量成本要素占總質量成本的百分比大小順序排列如下（見圖1）：2停工損失 20%1廢品損失 30%7其他 17%4檢測試驗費 10%5產品降價損失 6%6質量改進措施費用 2%3賠償費用 15%81%19%（圖1）n 按照帕累托原理，只對廢品損失、停工損失、賠償費用、檢測試驗費、產品降價損失這幾項作重點分析，查明原因，提出改進措施，進行質量成本控制。n因果分析法因果分析法n 因果分析法是發現造成質量成本的原因。n 例如，以帕累托分析法找出造成質量成本

20、居高不下的主要因素是廢品損失的比重大（占30%）,那么，是什么原因造成廢品損失的？這可以從下列因素進行分析：n A.A.人為因素：人為因素：是否培訓不足；是否有新手操作；是否監督不力等。n B.B.設計與操作因素：設計與操作因素：是否零件設計有缺陷；是否操作程序不正確等。n C.C.原材料與零部件因素：原材料與零部件因素：是否所購零部件不符合規格要求；是否所購零部件搬運不當等。n D.D.與機器有關的因素：與機器有關的因素：是否機器部件質量不好；是否對機器維修不當；是否檢測工具有問題等。n 企業應結合自己的生產情況進行具體分析，找出造成廢品損失的主要原因，進一步提高產品質量，降低質量成本。n邊

21、際分析法邊際分析法n 邊際分析法是指在一定的生產條件下，為了提高產品質量，企業將增加預防成本與檢驗成本；反之，在高質量的情況下，內部與外部失敗成本將隨之下降。n 質量成本與產品質量水平的關系可用圖4-2表示。n 從圖 4-2可以看出，在預防與檢驗成本等于內部與外部失敗成本時，質量總成本為最低。企業在銷售價格已定的情況下，應追求最適質量，而不是一味追求最高質量。預防與檢驗成本內部與外部失敗成本質量成本曲線最低質量成本最適質量質量水平質量成本低O高高低圖4-2 階段分析法階段分析法 階段分析法將從邊際分析法得出的質量成本曲線分為三個區域：改進區、最佳區、質量過剩區。如下圖4-3所示。質量成本曲線質

22、 量 水 平質量成本低O高高低改進區失敗成本70%預防成本10%最佳區失敗成本50%預防成本10%質量過剩區失敗成本50%圖4-3n 從圖 4-3可以看出，當質量成本曲線位于改進區時，內部與外部失敗成本約占總質量成本的70%以上，而預防成本則低于10%。此時，表示企業產品質量水平過低，企業應增加檢驗成本與預防成本的投入，以便降低失敗成本。n 質量成本曲線的中間區域稱為最佳區。在此區域內，預防成本約占總質量成本的10%，失敗成本約占總質量成本的50%，此時增加檢驗成本無法再降低總質量成本，因此，企業應維持現有質量水平。n 質量成本曲線的右區稱為質量過剩區，此時，失敗成本占總質量成本的比重小于40

23、%，而預防成本大于50%，說明此時產品質量水平偏高，出現了質量過剩。今后應放寬檢驗標準，減少檢驗程序，從而降低檢驗費用。n 隨著環境問題的日益嚴重，以及對人類經濟可持續發展的威脅，人們期望通過各種途徑來處理環境問題，其中重要的是對企業環境活動的規范，但現行會計在這一方面不能發揮應有作用，由此引發了一種新的會計環境會計的產生。n 在可持續發展目標的指引下，環境會計把企業的環境活動和經濟活動相結合，使得會計信息的披露更為完整和更具有相關性。7.2 7.2 環境成本管理環境成本管理 環境會計發展的理論基礎：三重底線與可持續性 （1）三重底線（TBL，Triple Bottom Line）由英國 Su

24、stain A-bility公司總裁 John Elkington 于 1998 年首次提出，其從微觀經濟的角度闡述為：企業在追求自身發展的過程中，需要同時滿足經濟繁榮、環境保護和社會福利三方面的平衡發展.傳統上，利潤成為企業經營的底線，企業經營所追求的是利潤，是股東的經濟利益。三重底線是同時在經濟、社會、環境經濟、社會、環境三個維度上所達到的最小的績效，對過去單一底線經營理念的更新。三重底線要求企業在重視傳統的財務資本的同時，還要關注社會的資本（如誠信合作、善待員工和社區和諧等）以及環境的資本（如自然資源、生態保護和回收循環等）。即三重底線要求企業從單一的利潤最大化目標轉向經濟、社會、環境的

25、三個維度整體目標的最大化。經濟效益、生態環境和社會責任三個目標之間并不是孤立的存在，它們之間還有一定的聯系。大多數研究結果表明，企業參與環保、承擔社會責任和經濟效益之間存在一種正相關的關系。正相關的邏輯基礎是環保參與和承擔社會責任為企業提供了大量利潤，足以補償其付出的成本，突出表現為可促進企業長期收益的獲取。另一方面，經濟效益的提高可以提供更多資本讓企業及時地開展污染處理和企業綠化等，以便更加全方位參與環保；同時，給社會提供福利和提高員工的生活水平等，以便承擔更大的社會責任。（2）可持續性（sustainability）是從時間坐標來思考問題時所使用的概念，可以這樣來理解：以某種恰當的時間尺度

26、來度量的某事物的某特征在某一時間范圍內的變化或變化趨勢的不變性 對可持續性概念闡述比較權威并被國際社會廣泛接受的是 1987 年在布倫特蘭（Brundtland）報告我們共同的未來中從宏觀經濟的角度所介紹的：“既能滿足當代人的需求又不危及后代人滿足其需要能力的發展”。可以看出，可持續性的實質是在發展過程中維護人類生存與發展的可持續性，其綜合考慮經濟、社會、環境問題，是對環境可持續性、經濟可持續性和社會可持續性更廣范圍的集成。也就是說，可持續性來自對經濟、環境和社會效益三個目標產生的一個平衡回報，只有在這三重底線的交匯處采取行動，企業或企業所在的供應鏈才能積極改善社會和自然環境，又能獲取長期經濟

27、效益和持久競爭優勢。n 7.2.1 7.2.1 環境成本管理概述環境成本管理概述n （1 1）環境成本的產生與發展）環境成本的產生與發展n A.理論發展n 環境會計的思想淵源可以追溯到福利經濟學的創始人庇古。 n 他在其1920年出版的福利經濟學一書中，提出應當根據污染所造成的危害對排污者征稅，即庇古稅。環境會計的研究始于20世紀70年代早期，以1971年比蒙斯撰寫的控制污染的社會成本轉換研究和 1973年馬林的文章污染的會計問題為代表，揭開了環境會計研究的序幕。 在 20 世紀 70 年代，西方的部分會計學者就開始研究關于環境保護與會計處理技術的結合方式問題，他們提出了“環境污染會計”這一概

28、念。 在英國會計月刊（Journal of Accounting）上，以1971 年比蒙斯（FABeams）撰寫的控制污染的社會成本轉換研究和 1973 年馬林（JJMarlin）的污染的會計問題兩篇文章為代表，標志著環境會計研究序幕的拉開。 進入 20 世紀 80 年代以后，隨著生態環境惡化而引發了“綠色革命”，為保護生態環境而研究生態環境的成本和價值成為環境會計研究內容，人們也越來越關注提供生態環境變化會計信息的環境會計，最為突出的是聯合國國際會計和報告標準政府間專家工作組，曾幾次在會議上討論環境會計問題，并建議各國研究相關會計準則。 1983 年以來，世界銀行就積極鼓勵修訂現行的會計體系

29、，建議在會計科目上增加環境項目，并提出建立一套與聯合國國民會計體系相配套的環境輔助賬戶的建議。 20 世紀 90 年代以來，有關“環境會計”、“環境管理會計”等為題的研究文獻大量出現，有的學者把環境污染會計拓寬到整個生態領域，提出了“生態會計”的構想，世界上許多國家已開始反映企業的環境保護狀況，并將其納入會計核算范圍。 B.應用發展環境會計在日本的發展 由于環境污染事件的發生及其所引發的嚴重環境災害，1968年日本政府頒布了大氣污染防治法 1970年頒布了水質污染防治法 1999-2001 年日本環境廳發行了三本指南和官方報告，從理論和實務上為樹立環境意識和開展環境成本核算提供了指導 1999

30、年3月日本環境廳發表了關于環境保全成本公司指南 2000年日本政府又制定了引進環境會計系統指南，從此企業對環境會計日益重視，并陸續公布“環境報告書”。許多報紙和雜志也競相報道和探討環境會計的有關問題2000年5月日本環境廳發布了面向環境會計 2000 年報告，對上一年度發表指南沒有涉及和揭示的環境保護效益進行了研討2000年7 月日本環境廳委托日本認會計師協會編寫了環境會計指南，通過案例研究和問答的方式回答了有關環境會計處理中的問題；隨后環境廳出版了環會計指南，從企業內部管理方面研究了環境會計的進一步應用，并列舉了 30 家公司的案例。 2001 年 2 月 23 日，環境省（原為環境廳）發布

31、“環境報告準（2000 年度版）環境報告書制作手冊”。環境省調查結果表明，到 2001 年 3 月底已有 350 家企業采用了環境會計制度，比上一年增加了 12 倍。另外，環境省為了幫助企業運用環境會計，除了提供“環境會計指南”外，還提供“環境會計幫助系統”這樣的軟件，企業可以從環境省的網站上下載使用這些軟件。2002 年，日本發布環境報告書的企業達企業總數的 70%。2002 年 10 月由名古屋大學主辦在名古屋召開了亞洲會計學會第三屆年會，就環境會計、目標成本、亞洲會計實務等進行了研討。 到目前為止，日本政府制定各種環境法規、法令 700 余種，為了推行企業環境會計制度，制定了企業環境會計

32、準則指南，使企業開展環境會計有章可循。日本目前有 47%的企業采用不同的形式發布環境信息，并通過第三方驗證來保證信息具有可靠性。還有一些企業利用公司主頁互聯網形式發布包含社會活動信息的可持續發展報告。日本環境會計已從外部引入轉入實踐運用期，正在向普及化、規范化發展，有利于本國走向“最優生產、最優消費和最少廢棄”為特征的可持續發展的“循環型經濟社會”。同時為其他國家環境會計發展提供了良好的樣板。n （2 2）環境成本的概念和分類）環境成本的概念和分類n 環境成本是指本著對環境負責的原則，為管理企業活動對環境造成的影響而采取或被要求采取的措施的成本，以及企業因執行環境目標和要求所付出的其他成本。環

33、境成本有別于傳統會計成本，主要有強制性、突發性、一體性、增長性等特點。n 環境資源是有價值的。隨著人類環境污染的加劇，環保意識不斷增強，原本認為取之不盡、用之不竭的環境資源如森林、礦產、水、大氣等等，均會隨著人類的盲目使用和開采而枯竭。要使環境資源不枯竭，就要進行保護和再生，這就要投入，要投入則涉及價值和計價問題，因此，筆者將環境資源稱為環境資產。 環境資產的使用和損耗，必須由使用的企業支付相應成本和費用，以便公共部門進行全面保護和再生。 環境資產保護和再生不只是政府的責任，在企業生產經營相關的范圍內，也是企業的責任。 從短期看，作為企業對環境資源保護和再生的支出，也就是構成了企業環境成本的一

34、部分；從長期看，企業環保和再生支出會改善環境，形成良好的環境資源,這時原來的支出積累形成了企業環境資產，進而可以帶來收益。n環境成本的分類：環境成本的分類：n A.加拿大特許會計師協會的分類。加拿大特許會計師協會的分類。加拿大特許會計師協會將環境成本分為：環境預防成本、環境維持成本和環境損失成本。n B.日本環境省的分類。日本環境省的分類。日本環境省將環境成本分為：生產領域成本、上游/下游成本、管理活動成本、研發成本、社會活動成本以及環境損害成本。n C.Alcoa C.Alcoa研究的分類研究的分類 。在美國鋁制品公司的一項環境成本研究中，環境成本依據二重標準進行分類：一是根據與企業現有成本

35、核算系統關系分為顯性成本和隱性成本；二是根據是否追溯分為已追溯環境成本未追溯環境成本。 D.按照環境成本不同功能分類。按照環境成本不同功能分類。根據企業所發生環境成本支出的不同功能，環境成本可分為：彌補已發生的環境損失的環境成本、維護環境現狀的環境成本、預防將來可能出現的不利環境影響的環境成本。這種分類也可以看作是基于環境成本支出動因的分類。 E.按照環境成本是否由企業承擔分類。按照環境成本是否由企業承擔分類。從單個企業的角度來看，以企業是否承擔會計當期所發生的可計量環境成本為標準，環境成本可以劃分為內部環境成本和外部環境成本。 F. F.按照環境成本驅動因素分類。按照環境成本驅動因素分類。按

36、照環境成本發生的驅動因素來劃分，不外乎有以下兩種：一是為達到環境保護法規所強制實施的環境標準所發生的費用；二是在政府實施經濟手段保護環境時，企業所發生的成本費用。n n 環境管理會計國際指南公開草案環境管理會計國際指南公開草案對環境成本的分類對環境成本的分類。環境管理會計國際指南公開草案將環境成本分為六大類： n （1 1）產品輸出包含的資源成本：）產品輸出包含的資源成本：指進入有形產品中的能源、材料等成本；n （2 2）非產品輸出包含的資源成本：）非產品輸出包含的資源成本：指已經轉變成廢棄物、排放物的能源、水、原材料的成本；n （3 3）廢棄物和排放物控制成本：）廢棄物和排放物控制成本：指對

37、廢棄物和排放物處理和處置成本、環境損害恢復成本、受害人補償成本及環保法規所要求支付的控制成本；n （4 4）預防性環境管理成本：）預防性環境管理成本：指預防性環境管理活動成本。這些活動包括綠色采購、供應鏈環境管理、清潔生產、生產者社會責任履行等；n （5 5）研發成本：）研發成本：指環境問題相關項目的研究與開發費用，如原材料潛在毒性研究費用，研發有效率能源產品的費用及可提升環保效率的設備改造費用；n （6 6）不確定性成本：）不確定性成本：指與不確定性環境問題相關的成本。包括因環境污染造成的生產力降低成本，潛在環境負債成本等。7.2.2 7.2.2 環境成本的核算環境成本的核算 環境成本核算方法的選擇是環境成本核算過程中的重要環節,除現有核算方法外，如制造成本法、作業成本法，企業還可以采用一些特殊的成本核算方法，如生命周期成本法和完全成本法。 這些核算方法的選擇并不是互相排斥的，比如作業成本法和生命周期成本法就可以一起使用。n （1 1）環境成本的確認）環境成本的確認 導致環境成本的事項確已發生導致環境成本的事項確已發生n 導致環境成本的事項確