1、企業(yè)會計準則培訓南京大學會計學系 陳麗花83596654（h）83592938（0國會計準則體系的構建 基礎：基礎：企業(yè)會計準則企業(yè)會計準則基本準則基本準則1、我國會計準則體系的框架我國會計準則體系的框架 主干：具體會計準則主干：具體會計準則 +應用指南應用指南 基本準則、具體準則、應用指南之間的關系 基本準則是綱，在整個準則體系中起統馭作用；基本準則是綱，在整個準則體系中起統馭作用； 具體準則是目，是根據基本準則的原則要求對具體準則是目，是根據基本準則的原則要求對有關業(yè)務和報告作出的具體規(guī)定；有關業(yè)務和報告作出的具體規(guī)定； 應用指南是補充，是對具體準則的操作指引。應

2、用指南是補充，是對具體準則的操作指引。應用指南包括具體會計準則的應用指南及附應用指南包括具體會計準則的應用指南及附錄錄會計科目和主要賬戶處理會計科目和主要賬戶處理2制定機構制定機構3會計準則體系的特點 劉司長的概括：立足國情、國際趨同；涵蓋廣劉司長的概括：立足國情、國際趨同；涵蓋廣泛、獨立實施。泛、獨立實施。 全面性全面性 此前的會計準則偏重于工商企業(yè)，如此前的會計準則偏重于工商企業(yè)，如今擴展到金融、保險、農業(yè)等眾多領域，覆蓋今擴展到金融、保險、農業(yè)等眾多領域，覆蓋了各類企業(yè)的經濟業(yè)務，填補了我國市場經濟了各類企業(yè)的經濟業(yè)務，填補了我國市場經濟條件下新型經濟業(yè)務會計處理規(guī)定的空白。條件下新型經

3、濟業(yè)務會計處理規(guī)定的空白。 對原有的財務報告披露要求作了全面的梳理和顯著改進，對原有的財務報告披露要求作了全面的梳理和顯著改進，創(chuàng)建了比較完整的財務報告體系，準則對信息披露時間、創(chuàng)建了比較完整的財務報告體系，準則對信息披露時間、空間、范圍和內容作出了全面系統的規(guī)定。空間、范圍和內容作出了全面系統的規(guī)定。 涉及信息披露的準則有：涉及信息披露的準則有： no.29：資產負債表日后事項：資產負債表日后事項 no.30：財務報表列報：財務報表列報 no.31：現金流量表：現金流量表 no.32：中期財務報表：中期財務報表 no.33：合并財務報表：合并財務報表 no.34：每股收益：每股收益 no.3

4、5：分部報告：分部報告 no.36：關聯方披露：關聯方披露 no.37：金融工具列報：金融工具列報 關注交易的實質，如關注交易的實質，如no.7：非貨幣性資產交換，：非貨幣性資產交換，將資產交換分為具有商業(yè)實質的非貨幣性資產將資產交換分為具有商業(yè)實質的非貨幣性資產交換和不具有商業(yè)實質的非貨幣性資產交換；交換和不具有商業(yè)實質的非貨幣性資產交換；no.20：企業(yè)合并，將企業(yè)合并分為同一控制：企業(yè)合并，將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。 關注風險，如關注風險，如no.22：金融工具確認和計量；：金融工具確認和計量；no.23：金融資產轉

5、移；：金融資產轉移；no.24：套期保值。：套期保值。 人力資本的作用得到體現，人力資本的作用得到體現，no.11：股份支付：股份支付 特殊問題的處理得到明確，如：資產減值、所特殊問題的處理得到明確，如：資產減值、所得稅、租賃、政府補助等。得稅、租賃、政府補助等。 公允價值計量得以充分使用，如：投資性房地公允價值計量得以充分使用，如：投資性房地產、非貨幣性資產交換、債務重組、股份支付、產、非貨幣性資產交換、債務重組、股份支付、金融工具確認和計量等。金融工具確認和計量等。4會計準則體系對投資者的影響 “國際趨同國際趨同”成為此次會計準則體系建設中的關注點。成為此次會計準則體系建設中的關注點。國際

6、會計準則理事會主席戴維國際會計準則理事會主席戴維泰迪在日前的發(fā)布會上說，泰迪在日前的發(fā)布會上說，企業(yè)會計準則體系的發(fā)布和實施，使中國企業(yè)會計準則企業(yè)會計準則體系的發(fā)布和實施，使中國企業(yè)會計準則和國際會計準則理事會指定的國際財務報告準則之間實和國際會計準則理事會指定的國際財務報告準則之間實現了現了“實質性趨同實質性趨同”。對于中國企業(yè)來說，學習和施行。對于中國企業(yè)來說，學習和施行新準則雖然要付出時間、人力等成本，但和國際準則的新準則雖然要付出時間、人力等成本，但和國際準則的趨同無疑將使投資者更加信任中國資本市場和財務報告，趨同無疑將使投資者更加信任中國資本市場和財務報告，也將進一步刺激國內和國際

7、資本投資。也將進一步刺激國內和國際資本投資。 5會計準則體系對管理層決策的影響 （1）大股東為保持）大股東為保持“殼資源殼資源”通過債務重組、通過債務重組、資產置換等方式向虧損公司注入優(yōu)質資產，而資產置換等方式向虧損公司注入優(yōu)質資產，而上市公司通過上述方式可體現會計利潤；上市公司通過上述方式可體現會計利潤； 此次的債務重組準則允許債務人將債權人的讓此次的債務重組準則允許債務人將債權人的讓步確認為重組收益；對于具有商業(yè)性質的非貨步確認為重組收益；對于具有商業(yè)性質的非貨幣性交換亦可以確認換出資產的損益。幣性交換亦可以確認換出資產的損益。 （2）增加對員工的股權激勵）增加對員工的股權激勵 完成股權分

8、置改革的上市公司將可以施行股權完成股權分置改革的上市公司將可以施行股權激勵計劃，而新的激勵計劃，而新的股份支付股份支付準則也使得上準則也使得上市公司在操作時有規(guī)可循。市公司在操作時有規(guī)可循。 股權激勵對公司的影響：將會改變公司人力成股權激勵對公司的影響：將會改變公司人力成本的支付方式，從而改變公司現金流的流轉。本的支付方式，從而改變公司現金流的流轉。但上市公司對關鍵管理人員和核心員工進行股但上市公司對關鍵管理人員和核心員工進行股權激勵，對公司價值的影響很難判斷。上市公權激勵，對公司價值的影響很難判斷。上市公司很可能因為施行股權激勵后，得以確保珍貴司很可能因為施行股權激勵后，得以確保珍貴的人力資

9、源，從而在競爭中取勝；但也很可能的人力資源，從而在競爭中取勝；但也很可能給予員工過度的激勵，從而令公司價值受損。給予員工過度的激勵，從而令公司價值受損。 （3）可能采用新的盈余管理手段）可能采用新的盈余管理手段 新準則全面引入公允價值計量基礎，如債務重組、非貨幣新準則全面引入公允價值計量基礎，如債務重組、非貨幣性交換、投資性房地產等。性交換、投資性房地產等。 新準則給予了公司更大的自主權來根據對公司經濟預期的新準則給予了公司更大的自主權來根據對公司經濟預期的改變調整會計政策改變調整會計政策 ，如新，如新固定資產固定資產準則要求企業(yè)對固準則要求企業(yè)對固定資產折舊年限、方法及預計凈殘值至少每年復核

10、一次，定資產折舊年限、方法及預計凈殘值至少每年復核一次，當使用壽命預計數及預計凈殘值與原先估計有差異時，就當使用壽命預計數及預計凈殘值與原先估計有差異時，就應當調整固定資產的折舊年限與凈殘值。雖然新準則仍然應當調整固定資產的折舊年限與凈殘值。雖然新準則仍然要求企業(yè)只有在固定資產包含的經濟利益預期實現方式有要求企業(yè)只有在固定資產包含的經濟利益預期實現方式有重大改變時，才能調整固定資產折舊方法。但是，由于固重大改變時，才能調整固定資產折舊方法。但是，由于固定資產的金額都比較大，企業(yè)只需通過對折舊年限的調整，定資產的金額都比較大，企業(yè)只需通過對折舊年限的調整，就可以對業(yè)績進行一定程度的調控。而且，在

11、新準則中，就可以對業(yè)績進行一定程度的調控。而且，在新準則中，固定資產折舊年限、折舊方法、預計凈殘值的改變都采用固定資產折舊年限、折舊方法、預計凈殘值的改變都采用未來適用法，不用追溯調整。未來適用法，不用追溯調整。6對社會的影響 會計準則的實施，將對會計教育產生較大的影響，會計準則的實施，將對會計教育產生較大的影響，包括高等會計教育和后續(xù)教育。包括高等會計教育和后續(xù)教育。 對審計職業(yè)的影響：職業(yè)判斷增強，審計風險加對審計職業(yè)的影響：職業(yè)判斷增強，審計風險加大，審計成本增加，審計人員地位提高。大，審計成本增加，審計人員地位提高。 此次同時發(fā)布了此次同時發(fā)布了48項注冊會計師審計準則項注冊會計師審計

12、準則 企業(yè)會計準則基本準則 基本準則包括： 財務報告的目標 會計基本假設 會計信息質量 財務報表要素 會計計量 財務報告主要變化 變化一：新增了“會計計量”章，規(guī)定會計計量屬性有：歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值、公允價值。“一般應當采用歷史成本，采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量 ”。 變化二：“一般原則”改為“會計信息質量要求”，對原基本原則作了補充和完善，將“實質重于形式”原則納入基本準則；突出相關性原則，弱化可靠性原則。 變化三：報表要素定義國際化。對資產、負債、所有者權益、收入、費用的定義進行了修訂。強調：資產是“預期會

13、給企業(yè)帶來經濟利益的資源”；負債是“預期會導致經濟利益流出企業(yè)的現時義務”；所有者權益的剩余性質；收入是日常活動導致的經濟利益的流入；費用是日常活動導致的經濟利益的流出。 增加了“利得”和“損失”的定義 變化四：增加了財務會計報告的目標。財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業(yè)財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者作出經濟決策。 財務報告中的“財務狀況變動表”改為“現金流量表”； 取消了財務情況說明書，代之以財務報表“附注和其他應當在財務會計報告中披露的相關信息和資料”。企業(yè)會計準則第企業(yè)會計準則第20號號企業(yè)合并企業(yè)合

14、并一、企業(yè)合并的界定、類型及方式一、企業(yè)合并的界定、類型及方式二、同一控制下企業(yè)合并的處理二、同一控制下企業(yè)合并的處理三、非同一控制下企業(yè)合并的處理三、非同一控制下企業(yè)合并的處理四、兩種方法的比較四、兩種方法的比較五、銜接規(guī)定五、銜接規(guī)定一、企業(yè)合并的界定、類型及方式一、企業(yè)合并的界定、類型及方式 企業(yè)合并指將兩個或兩個以上的企業(yè)合并形成企業(yè)合并指將兩個或兩個以上的企業(yè)合并形成一個一個報告主體報告主體的交易或事項的交易或事項 報告主體報告主體 個別報表個別報表 或合并報表或合并報表 控制控制自非控制至控制為企業(yè)合并自非控制至控制為企業(yè)合并 根據參與合并的企業(yè)在合并前后是否受同一方或相同根據參與

15、合并的企業(yè)在合并前后是否受同一方或相同的多方最終控制，分為的多方最終控制，分為同一控制下的企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并與與非同非同一控制下的企業(yè)合并；一控制下的企業(yè)合并； 同一控制下的企業(yè)合并：參與合并的各方在合并前后同一控制下的企業(yè)合并：參與合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時性的時性的 同一方同一方：母公司或有關主管單位母公司或有關主管單位 相同的多方相同的多方：根據投資者的合同或協議：根據投資者的合同或協議 暫時性暫時性：合并前（合并前（1年）；合并后（年）；合并后（1年）年）同一控制下企業(yè)合并的特點同一控制下

16、企業(yè)合并的特點 不屬于交易，資產、負債的重新組合不屬于交易，資產、負債的重新組合 交易作價往往不公允交易作價往往不公允 國際準則：國際準則：僅規(guī)范獨立企業(yè)之間的購并僅規(guī)范獨立企業(yè)之間的購并同一控制下的企業(yè)合并：同一控制下的企業(yè)合并： 企業(yè)合并前企業(yè)合并前 企業(yè)合并后企業(yè)合并后母公司p子公司a子公司b孫公司b1母公司p子公司a子公司b孫公司b1非同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并 參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終控制的情況下進行的合并同的多方最終控制的情況下進行的合并 特點：特點：非關聯的企業(yè)之間進行的合并非關聯的企業(yè)之間進行的

17、合并以市價為基礎，交易作價相對公平合理以市價為基礎，交易作價相對公平合理合并方式合并方式 購買方購買方 被購買方被購買方 （合并方）（合并方） （被合并方）（被合并方）吸收合并吸收合并 取得對方資產取得對方資產 解散解散 并承擔負債并承擔負債 新設合并新設合并 由新成立企業(yè)由新成立企業(yè) 參與合并各參與合并各 持有參與合并持有參與合并 方均解散方均解散 各方資產負債各方資產負債 控股合并控股合并 取得控制權取得控制權 保持獨立保持獨立 體現為長期股權體現為長期股權 成為子公司成為子公司 投資投資會計上的企業(yè)合并與法律意義合并的關系會計上的企業(yè)合并與法律意義合并的關系 會計會計：控股合并、吸收合并

18、、新設合并：控股合并、吸收合并、新設合并 公司法公司法：吸收合并、新設合并：吸收合并、新設合并二、同一控制下企業(yè)合并的處理二、同一控制下企業(yè)合并的處理從最終控制方角度確定相應的處理原則從最終控制方角度確定相應的處理原則 不按公允價值調整不按公允價值調整 合并中不產生新的資產和負債、不形成合并中不產生新的資產和負債、不形成商譽商譽同一控制下控股合并同一控制下控股合并長期股權投資的成本確定長期股權投資的成本確定 以支付現金、非現金資產作為合并對價以支付現金、非現金資產作為合并對價的，以所取得的對方賬面凈資產份額作的，以所取得的對方賬面凈資產份額作為長期股權投資成本，差額調整資本公為長期股權投資成本

19、，差額調整資本公積和留存收益積和留存收益例例1：某集團內一子公司以賬面價值為：某集團內一子公司以賬面價值為1000萬、萬、公允價值為公允價值為1600萬元的若干項資產作為對價，取萬元的若干項資產作為對價，取得同一集團內另外一家企業(yè)得同一集團內另外一家企業(yè)60的股權。合并日的股權。合并日被合并企業(yè)的賬面所有者權益總額為被合并企業(yè)的賬面所有者權益總額為1500萬萬長期股權投資的成本為長期股權投資的成本為900萬萬差額差額100萬調整資本公積和留存收益萬調整資本公積和留存收益借：長期股權投資借：長期股權投資 900 資本公積資本公積 100 貸：有關資產貸：有關資產 1000如資本公積不足沖減，沖減

20、留存收益如資本公積不足沖減，沖減留存收益 合并方以發(fā)行權益性證券作為對價的，合并方以發(fā)行權益性證券作為對價的，應按所取得的應按所取得的被合并方賬面凈資產的份被合并方賬面凈資產的份額作為長期股權投資的成本額作為長期股權投資的成本，該成本與，該成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額調整資所發(fā)行股份面值總額之間的差額調整資本公積和留存收益。本公積和留存收益。例例2：甲企業(yè)發(fā)行：甲企業(yè)發(fā)行600萬股普通股（每股面值萬股普通股（每股面值1元）作為對價取得乙企業(yè)元）作為對價取得乙企業(yè)60的股權，合并日乙的股權，合并日乙企業(yè)賬面凈資產總額為企業(yè)賬面凈資產總額為1300萬元。萬元。借：長期股權投資借：長期股權投資

21、 780 貸：股本貸：股本 600 資本公積資本公積 180同一控制下吸收合并和新設合并同一控制下吸收合并和新設合并 取得的資產和負債應按其在被合并方的取得的資產和負債應按其在被合并方的原賬面價值入賬原賬面價值入賬 會計政策調整會計政策調整 所確認資產賬面價值與合并對價的差額，所確認資產賬面價值與合并對價的差額，調整資本公積、留存收益調整資本公積、留存收益例例3：a a公司于公司于20062006年年3 3月月1010日對同一集團內日對同一集團內某全資某全資b b公司進行了吸收合并，為進行該項公司進行了吸收合并，為進行該項企業(yè)合并，企業(yè)合并，a a公司發(fā)行了公司發(fā)行了600600萬股普通股萬股

22、普通股（每股面值（每股面值1 1元）作為對價。合并日，元）作為對價。合并日，a a公公司及司及b b公司的所有者權益構成如下：公司的所有者權益構成如下： a公司公司 b公司公司股本股本 3600萬萬 股本股本 600萬萬資本公積資本公積 1000萬萬 資本公積資本公積 200萬萬盈余公積盈余公積 800萬萬 盈余公積盈余公積 400萬萬未分配利潤未分配利潤 2000萬萬 未分配利潤未分配利潤 800萬萬合計合計 7400萬萬 合計合計 2000萬萬a公司應進行會計處理：公司應進行會計處理：借：凈資產借：凈資產 2000 貸：股本貸：股本 600 資本公積資本公積 1400將將b公司在合并前實現

23、的留存收益公司在合并前實現的留存收益1200萬元自資萬元自資本公積轉入留存收益本公積轉入留存收益借：資本公積借：資本公積 1200 貸：盈余公積貸：盈余公積 400 利潤分配利潤分配未分配利潤未分配利潤 800 合并過程中發(fā)生的相關費用應計入當期合并過程中發(fā)生的相關費用應計入當期損益，包括與企業(yè)合并直接相關的會計損益，包括與企業(yè)合并直接相關的會計審計費用、法律咨詢服務費用、評估費審計費用、法律咨詢服務費用、評估費用等用等 發(fā)行債券手續(xù)費、傭金發(fā)行債券手續(xù)費、傭金 權益性證券手續(xù)費等權益性證券手續(xù)費等 合并財務報表的編制：合并財務報表的編制： 控股合并情況下：控股合并情況下： 形成母子公司關系，

24、應編制合并財務報表形成母子公司關系，應編制合并財務報表 包括合并資產負債表、合并利潤表及合并現金包括合并資產負債表、合并利潤表及合并現金流量表流量表 編制原則：編制原則：視同被合并方在合并以前期間一直視同被合并方在合并以前期間一直 在合并范圍之內，對比較報表也應進行相關調在合并范圍之內，對比較報表也應進行相關調整整合并報表的編制：合并報表的編制： 合并資產負債表合并資產負債表包括被合并方相關資產、包括被合并方相關資產、負債的賬面價值負債的賬面價值 統一會計政策統一會計政策 借：被合并方所有者權益借：被合并方所有者權益 貸：長期股權投資貸：長期股權投資 少數股東權益少數股東權益留存收益的調整：留

25、存收益的調整：例例4：如果被合并方在合并前實現的留存收益：如果被合并方在合并前實現的留存收益為為300萬元，甲公司按持股比例萬元，甲公司按持股比例60計算應享有計算應享有180萬元。萬元。合并資產負債表中：合并資產負債表中：借：資本公積借：資本公積 180 貸：盈余公積、未分配利潤貸：盈余公積、未分配利潤 180有關調整應以資本公積的賬面余額減記至零為限有關調整應以資本公積的賬面余額減記至零為限 合并利潤表合并利潤表中包括被合并方在合并前及中包括被合并方在合并前及合并后的收入、費用和利潤合并后的收入、費用和利潤 合并當期期初合并當期期初 合并日合并日 合并日合并日 期末期末 被合并方于合并前實

26、現凈利潤在合并利潤表中被合并方于合并前實現凈利潤在合并利潤表中單列項目反映單列項目反映 凈利潤凈利潤 其中：合并方在合并前實現的凈利潤其中：合并方在合并前實現的凈利潤三、非同一控制下企業(yè)合并的處理三、非同一控制下企業(yè)合并的處理總原則：總原則：購買法購買法 確定購買方確定購買方 確定購買日確定購買日 確定企業(yè)合并成本確定企業(yè)合并成本 將合并成本在所取得的資產和負債間分配將合并成本在所取得的資產和負債間分配 合并差額的處理合并差額的處理（一）購買日的確定（一）購買日的確定 取得對被購買方控制權的日期取得對被購買方控制權的日期 參考有關條件確定：參考有關條件確定： 購買協議是否經股東大會批準購買協議

27、是否經股東大會批準 有關資產的劃轉手續(xù)有關資產的劃轉手續(xù) 購買價款的支付購買價款的支付 控制權的轉移等控制權的轉移等（二）企業(yè)合并成本的確定（二）企業(yè)合并成本的確定 所放棄的資產、發(fā)生或承擔的負債及發(fā)所放棄的資產、發(fā)生或承擔的負債及發(fā)行的權益性證券的公允價值計量行的權益性證券的公允價值計量 付出資產公允價值與賬面價值的差額計付出資產公允價值與賬面價值的差額計入合并當期損益入合并當期損益例例5：甲企業(yè)以所持有的部分非流動資產為對：甲企業(yè)以所持有的部分非流動資產為對價，自乙企業(yè)的控股股東處購入乙企業(yè)價，自乙企業(yè)的控股股東處購入乙企業(yè)70的股的股權，作為合并對價的非流動資產的賬面價值為權，作為合并對

28、價的非流動資產的賬面價值為7800萬元，其目前市場價格為萬元，其目前市場價格為12000萬元。萬元。 4200萬元計入合并當期損益萬元計入合并當期損益 企業(yè)合并成本為企業(yè)合并成本為12000萬元萬元 合并中發(fā)生的相關費用合并中發(fā)生的相關費用計入企業(yè)合并計入企業(yè)合并成本，以下情況除外：成本，以下情況除外： 與與發(fā)行債券或承擔其他債務發(fā)行債券或承擔其他債務相關的手續(xù)相關的手續(xù)費費計入發(fā)行債務的初始計量金額計入發(fā)行債務的初始計量金額 與與發(fā)行權益性證券發(fā)行權益性證券相關的費用相關的費用抵減發(fā)抵減發(fā)行收入行收入（三）企業(yè)合并成本的分配（三）企業(yè)合并成本的分配 可辨認資產和負債可辨認資產和負債，原則上按

29、公允價值，原則上按公允價值確認，相關的確認條件確認，相關的確認條件（經濟利益很可能（經濟利益很可能流入、公允價值能夠可靠計量）流入、公允價值能夠可靠計量） 無形資產和或有負債無形資產和或有負債（公允價值能夠可靠（公允價值能夠可靠計量）計量）（四）商譽及應計入損益的金額（四）商譽及應計入損益的金額 合并成本所取得的凈資產公允價值，合并成本所取得的凈資產公允價值，確認為商譽，并按規(guī)定進行減值測試確認為商譽，并按規(guī)定進行減值測試 合并成本所取得的凈資產公允價值，合并成本所取得的凈資產公允價值，計入合并當期損益計入合并當期損益例例6：甲企業(yè)以公允價值為：甲企業(yè)以公允價值為14000萬元、賬面價值萬元、

30、賬面價值10000萬元的資產作為對價對乙企業(yè)進行吸收合并，購買日萬元的資產作為對價對乙企業(yè)進行吸收合并，購買日乙企業(yè)持有資產的情況如下：乙企業(yè)持有資產的情況如下： 賬面價值賬面價值 公允價值公允價值固定資產固定資產 6000 8000長期投資長期投資 4000 6000長期借款長期借款 3000 3000凈資產凈資產 7000 11000 甲企業(yè)應進行的賬務處理為：甲企業(yè)應進行的賬務處理為：借：固定資產借：固定資產 8 000 長期投資長期投資 6 000 商譽商譽 3 000 貸：長期借款貸：長期借款 3 000 相關資產相關資產 10 000 資產處置收益資產處置收益 4 000（五）通過

31、多次交易實現的企業(yè)合并（五）通過多次交易實現的企業(yè)合并 購買日的確定控制權轉移日購買日的確定控制權轉移日 企業(yè)合并成本為每一單項交易的成本之和企業(yè)合并成本為每一單項交易的成本之和 第一次購買第一次購買20股權支付股權支付3000萬萬 第二次購買第二次購買50股權支付股權支付8000萬萬 企業(yè)合并成本：企業(yè)合并成本：11000萬萬 例例7 7：甲公司于：甲公司于20204 4年年3 3月取得乙公司月取得乙公司2020的股份，的股份，成本為成本為10 00010 000萬元，當日乙公司可辨認凈資產公允萬元，當日乙公司可辨認凈資產公允價值為價值為40 00040 000萬元。取得投資后甲公司派人參與

32、乙萬元。取得投資后甲公司派人參與乙公司的生產經營決策。公司的生產經營決策。20204 4年確認投資收益年確認投資收益800800萬萬元，在此期間，乙公司未宣告發(fā)放現金股利或利潤，元，在此期間，乙公司未宣告發(fā)放現金股利或利潤，不考慮相關稅費影響。不考慮相關稅費影響。 20205 5年年2 2月，甲公司以月，甲公司以3000030000萬元的價格進一步購入萬元的價格進一步購入乙公司乙公司4040的股份，購買日乙公司可辨認凈資產的的股份，購買日乙公司可辨認凈資產的公允價值為公允價值為7000070000萬元。萬元。 1 1對原按照權益法核算的長期股權投資進行追溯調對原按照權益法核算的長期股權投資進行

33、追溯調整（假定甲公司按凈利潤的整（假定甲公司按凈利潤的1010提取盈余公積）提取盈余公積）借：盈余公積借：盈余公積 8080 利潤分配利潤分配未分配利潤未分配利潤 720720 貸：長期股權投資貸：長期股權投資 8008002 2確認購買日進一步取得的股份確認購買日進一步取得的股份 借：長期股權投資借：長期股權投資 3000030000 貸：銀行存款貸：銀行存款 30000300003.3.商譽的計算商譽的計算（1 1）取得）取得2020股份時應確認的商譽股份時應確認的商譽10000100004000040000202020002000萬元萬元（2 2）進一步取得）進一步取得4040股份時應確

34、認的商譽股份時應確認的商譽30000300007000070000404020002000萬元萬元（3 3）購買日合并財務報表中應確認的商譽金額）購買日合并財務報表中應確認的商譽金額200020002000200040004000萬元萬元4. 4. 合并財務報表中對與原持有股份相對應的被投資單合并財務報表中對與原持有股份相對應的被投資單位可辨認凈資產增值份額的處理位可辨認凈資產增值份額的處理 在編制購買日的合并財務報表時，對于購買方原已在編制購買日的合并財務報表時，對于購買方原已持有的持有的2020股份在原投資日至購買日之間的價值變股份在原投資日至購買日之間的價值變化化60006000萬元萬元

35、 （70000700004000040000）20%,20%,應相應增加應相應增加合并財務報表中的留存收益和資本公積合并財務報表中的留存收益和資本公積（六）合并財務報表的編制（六）合并財務報表的編制總原則：控股合并情況下，自購買日起合總原則：控股合并情況下，自購買日起合并并購買日購買日 合并當期期末合并當期期末（七）合并財務報表的編制（七）合并財務報表的編制購買日：購買日： 一般僅需編制合并資產負債表一般僅需編制合并資產負債表 設置備查簿，登記被購買方各項資產、設置備查簿，登記被購買方各項資產、負債在購買日的公允價值負債在購買日的公允價值 如：如： 公允價值公允價值 賬面價值賬面價值 固定資產

36、固定資產 1000萬萬 600萬萬四、兩種處理方法的比較四、兩種處理方法的比較（一）資產規(guī)模的差異（一）資產規(guī)模的差異 賬面價值賬面價值vs公允價值公允價值（二）合并凈損益的差異（二）合并凈損益的差異 留存收益及合并當期凈損益、負商譽的影響留存收益及合并當期凈損益、負商譽的影響 （三）對未來期間的影響（三）對未來期間的影響 長期資產的攤銷價值長期資產的攤銷價值 商譽的減值商譽的減值五、企業(yè)合并銜接五、企業(yè)合并銜接 原則上不追溯，對于以前期間發(fā)生的企業(yè)合并原則上不追溯，對于以前期間發(fā)生的企業(yè)合并 1.按照現行標準判斷按照現行標準判斷,如屬于同一控制下的如屬于同一控制下的,沖減沖減原產生商譽原產生

37、商譽,同時調整留存收益同時調整留存收益 借借:盈余公積、未分配利潤盈余公積、未分配利潤 貸：商譽貸：商譽2.按照現行標準判斷按照現行標準判斷,如屬于非同一控制下的如屬于非同一控制下的,原原產生商譽不再攤銷，未來期間進行減值測試產生商譽不再攤銷，未來期間進行減值測試 首次執(zhí)行日商譽發(fā)生減值的首次執(zhí)行日商譽發(fā)生減值的,應沖減留存收益應沖減留存收益 借借:盈余公積、未分配利潤盈余公積、未分配利潤 貸：商譽貸：商譽企業(yè)會計準則第2號長期股權投資 本準則規(guī)范：本準則規(guī)范： 對子公司、聯營企業(yè)和合營企業(yè)的投資；對子公司、聯營企業(yè)和合營企業(yè)的投資； 不存在重大影響、在活躍市場中沒有報價、公允不存在重大影響、

38、在活躍市場中沒有報價、公允價值無法可靠計量的權益性投資。價值無法可靠計量的權益性投資。 如果存在活躍市場、公允價值可以可靠計量的權如果存在活躍市場、公允價值可以可靠計量的權益性投資遵循第益性投資遵循第22號：金融工具的確認和計量號：金融工具的確認和計量長期股權投資的計量 分為初始計量和后續(xù)計量 初始計量按股權取得方式分為：企業(yè)合并形成企業(yè)合并形成的長期股權投資和企業(yè)合并外企業(yè)合并外形成的長期股權投資。 企業(yè)合并形成的長期股權投資又分為：同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。 同一控制下的企業(yè)合并按對價支付方式的不同，分為：以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合并對價及合并方以發(fā)

39、行權益性證券作為合并對價。企業(yè)合并形成的長期股權投資的初始計量 同一控制下形成的長期股權投資應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本，長期股權投資初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產以以及所承擔債務賬面價值、發(fā)行股份面值總額及所承擔債務賬面價值、發(fā)行股份面值總額之間的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。 非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方在購買日按照企業(yè)會計準則第20號企業(yè)合并確定的合并成本作為長期股權投資的初始投資成本。即即以付出的資產、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權以付出的資產、發(fā)生或承擔的負債以

40、及發(fā)行的權益性證券的公允價值益性證券的公允價值作為長期股權投資的入賬價值。企業(yè)合并外形成的長期股權投資的初始計量以支付現金取得的長期股權投資，應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權投資直接相關的費用、稅金及其他必要支出，但實際支付的價款中包含的已宣告但尚未領取的現金股利，應作為應收項目單獨核算。以發(fā)行權益性證券取得的長期股權投資，應當按照發(fā)行權益性證券的公允價值作為初始投資成本。 投資者投入的長期股權投資，應當按照投資合同或協議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協議約定價值不公允的除外。（不公允的按照長期股權投資的公允價值確認） 通過非貨幣性資產交換取得的

41、長期股權投資，其初始投資成本應當按照企業(yè)會計準則第7號非貨幣性資產交換確定。 通過債務重組取得的長期股權投資，其初始投資成本應當按照企業(yè)會計準則第12號債務重組確定。長期股權投資的后續(xù)計量 1投資企業(yè)能夠對被投資單位實施控制的以及投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資采用成本法成本法核算。 投資企業(yè)對子公司的長期股權投資應當采用成本法核算，編制合并財務報表時，應當按照權益法進行調整。 2投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資，采用權益法權益法核算。 長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈

42、資產公允價值份額的，不調整長期股權投資的初始投資成本；長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當計入當期損益，同時調整長期股權投資的成本。例如：例如：a公司以公司以2 000萬元取得萬元取得b公司公司30的股權，的股權，取得投資時被投資單位可辨認凈資產的取得投資時被投資單位可辨認凈資產的公允價值公允價值為為6 000萬元。如萬元。如a公司能夠對公司能夠對b公司施加重大影公司施加重大影響，則響，則a公司應進行的會計處理為：公司應進行的會計處理為：借：長期股權投資借：長期股權投資 20 000 000 貸：銀行存款等貸：銀行存款等 20 000 00

43、0如投資時如投資時b公司可辨認凈資產的公允價值為公司可辨認凈資產的公允價值為7 000萬萬元，則元，則a公司應進行的處理為公司應進行的處理為：借：長期股權投資借：長期股權投資 20 000 000 貸：銀行存款貸：銀行存款 20 000 000借：長期股權投資借：長期股權投資 1 000 000 貸：營業(yè)外收入貸：營業(yè)外收入 1 000 000準則的變化 變化一：初始計量中不再單一的采用按賬面價值加相關稅費作為投資的入賬價值，而是按不同的情況分別采用不同的計量基礎，按公允價值計量成為主流，因為只有在同一控制的企業(yè)合并及不具有商業(yè)實質的非貨幣性資產交換下才按賬面價值作為投資的入賬價值； 變化二：

44、后續(xù)計量中對子公司的處理采用成本法，編制合并報表時再調整為權益法并編制合并報表。 變化三：與原權益法相比對投資成本調整不同與原權益法相比對投資成本調整不同 比較基礎不同：比較基礎不同：賬面價值（原）賬面價值（原）vs公允價值（新）公允價值（新） 投資成本大投資成本大：股權投資差額借方差：股權投資差額借方差 投資成本小投資成本小：股權投資差額貸方差：股權投資差額貸方差vs當期損益當期損益 投資收益的確認：新準則要求投資收益的確認：新準則要求“1.考慮會計政考慮會計政策和會計期間；策和會計期間；2.考慮投資時點被投資單位可辨考慮投資時點被投資單位可辨認資產的公允價值，對被投資單位凈利潤進行調認資產

45、的公允價值，對被投資單位凈利潤進行調整后確認整后確認” 主要關注兩方面調整：主要關注兩方面調整： 固定資產、無形資產的折舊額或攤銷額固定資產、無形資產的折舊額或攤銷額 減值準備金額減值準備金額例如：例如：某投資企業(yè)于某投資企業(yè)于20206 6年年1 1月月1 1日取得聯營企日取得聯營企業(yè)業(yè)3030的股權，取得投資時被投資單位的固定資的股權，取得投資時被投資單位的固定資產公允價值為產公允價值為12001200萬元，賬面價值為萬元，賬面價值為600600萬元，固萬元，固定資產的預計使用年限為定資產的預計使用年限為1010年，凈殘值為零，按照年，凈殘值為零，按照直線法計提折舊。被投資單位直線法計提折

46、舊。被投資單位20206 6年度利潤表中年度利潤表中凈利潤為凈利潤為500500萬元。萬元。 分析：被投資單位當期利潤表中已按其賬面價值分析：被投資單位當期利潤表中已按其賬面價值計算扣除的固定資產折舊費用為計算扣除的固定資產折舊費用為6060萬元，按照取萬元，按照取得投資時點上固定資產的公允價值計算確定的折得投資時點上固定資產的公允價值計算確定的折舊費用為舊費用為120120萬元，假定不考慮所得稅影響，按照萬元，假定不考慮所得稅影響，按照被投資單位的賬面凈利潤計算確定的投資收益應被投資單位的賬面凈利潤計算確定的投資收益應為為150150（5005003030）萬元。如按該固定資產的公）萬元。如

47、按該固定資產的公允價值計算的凈利潤為允價值計算的凈利潤為440440（5005006060）萬元，投）萬元，投資企業(yè)按照持股比例計算確認的當期投資收益為資企業(yè)按照持股比例計算確認的當期投資收益為132132（4404403030）萬元。）萬元。如果：如果： 無法取得投資時被投資單位各項資產等的公允價無法取得投資時被投資單位各項資產等的公允價值或值或 公允價值與賬面價值的差額不具重要性的公允價值與賬面價值的差額不具重要性的 可以被投資單位的賬面凈利潤為基礎計算確認，可以被投資單位的賬面凈利潤為基礎計算確認，但需在會計報表附注中說明但需在會計報表附注中說明超額虧損的確認超額虧損的確認首先減記長期股

48、權投資的賬面價值首先減記長期股權投資的賬面價值其次其他實質上構成凈投資的長期權益項目其次其他實質上構成凈投資的長期權益項目合同或協議約定的其他責任義務合同或協議約定的其他責任義務例如例如:甲企業(yè)持有乙企業(yè)甲企業(yè)持有乙企業(yè)40%的股權的股權,2006年年12月月31日投資的賬面價值為日投資的賬面價值為2000萬元。乙企業(yè)萬元。乙企業(yè)2007年年虧損虧損3000萬元。假定取得投資時點被投資單位各萬元。假定取得投資時點被投資單位各資產公允價值等于賬面價值，雙方采用的會計政資產公允價值等于賬面價值，雙方采用的會計政策、會計期間相同。則：策、會計期間相同。則：甲企業(yè)甲企業(yè)2007年應確認投資損失年應確認

49、投資損失1200萬元萬元長期股權投資賬面價值降至長期股權投資賬面價值降至800萬元萬元上述如果乙企業(yè)當年度的虧損額為上述如果乙企業(yè)當年度的虧損額為6000萬元，萬元，當年度甲企業(yè)應分擔損失當年度甲企業(yè)應分擔損失2400萬元萬元長期股權投資賬面價值減至長期股權投資賬面價值減至0如果甲企業(yè)賬上有應收乙企業(yè)長期應收款如果甲企業(yè)賬上有應收乙企業(yè)長期應收款800萬元，則應進一步確認損失萬元，則應進一步確認損失借：投資收益借：投資收益 400 貸：長期應收款貸：長期應收款 400 除按上述順序已確認的投資損失外仍有額外損失除按上述順序已確認的投資損失外仍有額外損失的，應在賬外備查登記的，應在賬外備查登記

50、被投資單位以后期間實現盈利的，按上述相反順被投資單位以后期間實現盈利的，按上述相反順序恢復長期股權投資的賬面價值序恢復長期股權投資的賬面價值 借：長期股權投資借：長期股權投資 貸：投資收益貸：投資收益銜接規(guī)定銜接規(guī)定1.原產生于同一控制下的企業(yè)合并中的長期股權投資原產生于同一控制下的企業(yè)合并中的長期股權投資,在首次執(zhí)行日尚未攤銷完畢的股權投資差額在首次執(zhí)行日尚未攤銷完畢的股權投資差額,無論借方無論借方還是貸方還是貸方,全額沖銷全額沖銷,調整留存收益調整留存收益例例:a企業(yè)持有的某項長期股權投資企業(yè)持有的某項長期股權投資,原產生于同一控原產生于同一控制下的企業(yè)合并制下的企業(yè)合并, 股權投資差額的

51、借方差為股權投資差額的借方差為600萬元萬元.借借:盈余公積盈余公積 600 000 利潤分配利潤分配-未分配利潤未分配利潤 5 400 000 貸貸:長期股權投資長期股權投資(股權投資差額股權投資差額) 6 000 000注意：不包括原計入資本公積的貸方差額注意：不包括原計入資本公積的貸方差額2.其他情況下取得的長期股權投資其他情況下取得的長期股權投資,在首次執(zhí)行日的在首次執(zhí)行日的股權投資差額股權投資差額,借方差保持不變借方差保持不變,貸方差沖銷貸方差沖銷,同時同時調整留存收益調整留存收益例例:a企業(yè)持有的某項長期股權投資企業(yè)持有的某項長期股權投資, 股權投資差額股權投資差額的貸方差為的貸方

52、差為600萬元萬元.借借:長期股權投資長期股權投資(股權投資差額股權投資差額) 6 000 000 貸貸:盈余公積盈余公積 600 000 利潤分配利潤分配未分配利潤未分配利潤 5 400 000國際會計準則的要求 在母公司的單獨財務報表中，對包括在合并財務報表中的對子公司投資，應當以成本列賬； 不包括在合并財務報表內的對子公司投資應當以成本列賬。企業(yè)會計準則第1號存貨 變化一：取消了后進先出法作為發(fā)出存貨的計價方法。 提示：準則中所說的加權平均法包括移動加權平均法和全月一次加權平均法；根據會計科目和主要賬戶處理，企業(yè)可以采用計劃成本法。 國際會計準則關于存貨計價的基準方法是：先進先出法或加權

53、平均法，特殊存貨采用個別計價法。后進先出法是允許的備選方法。2003年改進后的ias第2號存貨取消了后進先出法。 英國的ssap不允許采用后進先出法。 國稅發(fā)【2000】084號，對后進先出法的稅前扣除有條件限制。 變化二：對于需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到可使用或可銷售狀態(tài)的存貨，其符合資本化條件的借款費用可資本化。 影響：當期存貨成本增加，當期的權益增加；當期的財務費用減少，當期利潤增加，期末可分配利潤增加；存貨處置當期的利潤減少。 變化三：關于接受捐贈資產，接受捐贈時計入“營業(yè)外收入”。 變化四：要求披露發(fā)出存貨成本所采用的方法。 存貨的期末計價仍采用成本和可變現凈值孰低法

54、成本和可變現凈值孰低法，存貨減值的判斷和可變現凈值的確定方法不變；減值因素消失時減值轉回，以已計提的跌價準備為限。企業(yè)會計準則第3號投資性房地產 一、投資性房地產的范圍 二、投資性房地產的計量 三、投資性房地產的轉換一、投資性房地產的范圍 投資性房地產，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產。 投資性房地產應當能夠單獨計量和出售。 投資性房地產是指已出租的土地使用權；長期持有并準備增值后轉讓的土地使用權；企業(yè)擁有并已出租的建筑物。 自用房地產，即為生產商品、提供勞務或者經營管理而持有的房地產；作為存貨的房地產不屬于投資性房地產。二、投資性房地產的計量 初始計量：按照取得時的成本（外

55、購、自建、其他方式取得） 后續(xù)計量：成本計量模式和公允價值計量模式 企業(yè)通常應當采用成本模式對投資性房地產進行后續(xù)計量，也可采用公允價值模式對投資性房地產進行后續(xù)計量。但是，企業(yè)應當采用一種模式對投資性房地產進行后續(xù)計量，不得同時采用兩種計量模式。公允價值計量模式 在有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續(xù)計量。 采用公允價值模式計量的，應當同時滿足下列條 件：投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場；企業(yè)能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值做出合理的估計。 采用公允價值

56、模式計量的，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。 企業(yè)對投資性房地產的計量模式一經確定，不得隨意變更。從成本模式轉為公允價值模式，視為會計政策變更。 已采用公允價值模式計量的投資性房地產，不得從公允價值模式轉為成本模式。 三、投資性房地產的轉換 自用轉換為投資性房地產 投資性房地產轉換為自用 成本模式下的轉換 公允價值模式下的轉換企業(yè)會計準則第4號固定資產 變化一：固定資產的定義，未包括單位價值標準（價值標準由企業(yè)自行確定）； 變化二：確定固定資產成本時，應當考慮棄置費用因素（棄置費用僅適

57、用于特定行業(yè)的特定固定資產，比如石油天然氣企業(yè)油氣水井及相關設施的棄置、核電站核廢料的處置等。一般企業(yè)固定資產成本不應預計棄置費用；企業(yè)應當根據或有事項準則，按照現值計算確定應計入固定資產原價的金額和相應的預計負債。首次執(zhí)行應追溯調整。 變化三：使用壽命預計數與原先估計數有差異的，應當調整固定資產折舊年限。預計凈殘值預計數與原先估計數有差異的，應當調整預計凈殘值。固定資產包含的經濟利益預期實現方式有重大改變的，應當改變固定資產折舊方法。固定資產使用壽命、預計凈殘值和折舊方法的改變應當作為會計估計變更。 變化四：計提減值的固定資產，減值不能轉回。 變化五：分期付款購買的固定資產，按折現值入賬。對

58、財務報表的影響 將固定資產預計處置費用以折現金額計入固定資產入賬價值，會使固定資產的計量結果增大，增加企業(yè)的長期資產； 由于固定資產計量結果增大，同時預計凈殘值強調現值，從而使各期計提的折舊額增加，利潤和權益減少； 折舊的修訂，使盈余管理成為可能； 禁止減值轉回，一方面避免利用資產減值操縱利潤；另一方面，如果價值真的得以恢復，則不能反映企業(yè)資產的真實價值。企業(yè)會計準則第6號無形資產 變化一：準則適用范圍發(fā)生了變化，新準則不包括商譽（商譽在企業(yè)合并中規(guī)范） 變化二：取消了原準則關于“企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產應以該無形資產在投資方的賬面價值作為入賬價值”的規(guī)定； 變化三：不規(guī)定

59、攤銷年限；使用壽命不確定的不攤銷。 變化四：不再限定無形資產的凈殘值為零。 變化五：將研發(fā)支出區(qū)分為研究階段支出與開發(fā)階段研究階段支出與開發(fā)階段支出。企業(yè)內部研究開發(fā)項目研究階段的支出，于發(fā)生時計入當期損益。 企業(yè)內部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，能夠證明下列各項時，確認為無形資產： 從技術上來講，完成該無形資產以使其能夠使用或出售具有可行性；具有完成該無形資產并使用或出售的意圖；無形資產產生未來經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場；無形資產將在內部使用時，應當證明其有用性；有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發(fā)，并有能力使用或

60、出售該無形資產；歸屬于該無形資產開發(fā)階段的支出能夠可靠計量。企業(yè)會計準則第7號非貨幣性資產交換 將資產交換分為具有商業(yè)實質的資產交換和不具有商業(yè)實質的資產交換； 具有商業(yè)實質的資產交換，換入資產的入賬價值為換出資產的公允價值加上相關稅費； 不具有商業(yè)實質的資產交換，換入資產的入賬價值為換出資產的賬面價值加上相關稅費； 對于收到補價的，不再確認收到補價中的損益。 關鍵點：是否具有商業(yè)實質的判斷如何判斷該交換是否具有商業(yè)實質？ 換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同。方面與換出資產顯著不同。 換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值換