會計師對第三人責任論的論文 會計師對第三人責任論的論文 會計師對第三人責任論 一、前提性問題：會計師對第三人責任的認可 注冊會計師，簡稱會計師，是依法取得注冊會計師證書并接受委托從事審計和會計咨詢、會計服務業務的執業人員。會計師在執業過程中具有過失，既可能導致委托人的損害，也可能導致第三人的損害，如何救濟第三人是法律上的重要問題。我國注冊會計師法沒有明確會計師是否對第三人承擔責任，在最高人民法院發布的一系列司法解釋中，都僅僅明確規定了會計師事務所對第三人的責任，對于會計師是否對第三人承擔責任也幾乎都沒有明確 。迄今為止，唯一明確認可會計師對第三人責任的司法解釋是 2003 年 1 月 9 日發布的最高人民法院關于審理證券市場因虛假陳述引發的民事賠償案件的若干規定（法釋 2003 2 號，以下簡稱證券虛假陳述賠償的規定） 。問題在于，在解釋論上，除了證券虛假陳述賠償的規定規定的情形外，會計師是否要對第三人承擔責任？對此，存在不同的看法： 一是否定說。此種觀點認為，會計師本人不應對第三人承擔責任。這是考慮到我國注冊會計師職業還處于起步階段，過早地讓會計師承擔風險巨大的責任，不利于保護投資者和債權人，也不利于會計師職業的快速發展 注：參見于守華、穆榮平論我國注冊會計師的法律責任 ，知識產權出版社 2010 年版，第 301 頁。 。 二是肯定說。此種觀點認為，會計師事務所和會計師（直接負責人）應當對第三人承擔連帶責任。這既有利于對第三人的周全保護，也符合會計師民事責任的國際慣例與發展趨勢 注：彭真明：論注冊會計師職務侵權民事責任的承擔主體，河北法學 2005 年第 10 期。 wWW.11665.CoM。 筆者認為，肯定說更值得贊同，理由主要在于： 第一，這是督促會計師謹慎執業的需要。會計師在經濟社會生活中有巨大作用，被稱為 ；經濟警察。要求會計師個人承擔責任可以督促其在執業過程中盡到 必要的謹慎。雖然會計師事務所承擔責任后，可以向會計師追償，從而間接地督促會計師謹慎執業。但是，要求會計師直接對受害人負責，更能夠督促其盡到注意義務。尤其是在我國證券市場上，公司財務審計丑聞接連不斷地發生，從早期的 ；原野事件，到后來的 ；紅光事件、 ；鄭百文事件，乃至令人震驚的 ；銀廣廈事件、 ；麥科特事件等，會計師無一例外全部失守 注：參見周學峰公司審計與專家責任，人民法院出版社 2007 年版，第 1 頁。 。在此背景下，要求會計師個人負責，有助于發揮其證券市場 ；看門人的作用。 第二，這是保護社會公眾的需要。西方會 計界諺語云 :；社會公眾是注冊會計師的唯一委托人。會計師存在的主要目的就是改變企業和社會公眾之間信息不對稱的狀況。會計師是以中立、超然的第三者地位出具報告，社會公眾會對其產生高度的信賴。而一旦注冊會計師故意出具了虛假意見，社會公眾很可能依此進行決策而蒙受損失，成為經濟上的受害者 注：參見繆靜論注冊會計師對第三人的民事責任，法學 2002年第 8期。 。 第三，這是我國地方立法經驗的總結。從我國地方立法的經驗來看，部分省市通過立法認可了會計師個人對第三人的責任。例如，深圳經濟特區注冊會計師管理條例第 55 條規定： ；注冊會計師、會計師事務所或其他有關人員違反本條例的規定，給他人造成損害的，應負賠償責任。海南省注冊會計師條例第 50條第 3款也有類似規定 注：海南省注冊會計師條例第 50 條第 3 款規定： ；注冊會計師、會計師事務所違反本條例第七條、第三十二條、第三十三條、第三十四條規定，給有關單位、個人造成損失的，應承擔賠償責任；故意出具虛假報告，構成犯罪的，依法追究刑事責任。 。 第四，這是借鑒比較法上經驗的結果。在比較法上，很多國家和地區都認可會計師對第三人的責任。在英國，會計師對第三人責任屬于過失侵權（ negligence）的一種，在不少案件中，法官都認為，會計師對第三人負有注意義務 注： fasteners v.marks,bloom and co. 1981 3 all er 289, 1983 1 all er 583.。在德國，其法院也認可了會計師對第三人的責任 注： bgh 245.96.。而在我國臺灣地區，其 ；會計師法第 18 條更是明確規定了會計師對第三人的責任 注：我國臺灣地區 ；會計師法第 18 條規定： ；會計師有前條情事致指定人、委托人或利害關系人受有損害時，應負賠償責任。 。 二、會計師對第 三人責任的規范模式 會計師對第三人責任的規范模式是指此種責任應當納入哪一民事法律領域進行調整，并適用相應的規則。從比較法上來看，會計師對第三人責任主要有合同責任和侵權責任兩種模式。 （一）侵權責任模式：以英國和法國為例 在侵權責任模式下，會計師對第三人責任一般被認定為過錯責任。法國和英國都是采侵權責任模式的典型。在法國，絕大多數法院都同意通過侵權法給予第三人損害賠償，而且，可以賠償第三人所遭受的純經濟損失 注：sprenger,die dritthaftung von experten im international privat- und zivilverfahrensrecht,tü；bingen 2008,s.48.。會計師對第三人責任案件應當適用過錯責任的一般條款，即法國民法典第 1382 條和第 1383 條。例如，在一起案件中，會計師審查資產負債表中出現失誤，而這一意見被該企業作為增加資本金的基礎。法國最高法院依據法國民法典的上述規定判決會計師承擔責任 注：sprenger, a.a.o.,s.48.。法國采此種模式的原因主要是因為其采過錯責任的大一般條款模式。在此模式下，法國 法沒有確定權利和利益的不同位階，進而區分不同的責任構成要件。而是統一規定，只要導致他人損害，就可能承擔侵權責任 george a.bermann,etienne picard(ed.),introduction to french law,kluwer law international bv,2008,p.257.。在過錯責任的大一般條款模式下，可賠償的損害多種多樣，包括人身傷害和財產損害、利潤損失（甚至是可能的利潤損失）等，而且沒有排除純經濟損失的賠償 。當然，為了限制侵權責任的承擔，法國 法院還是試圖限制可賠償的損害的范圍，即要求可賠償的損害必須是直接的和確定的 注： cour de cassation,civ.2e,16.4.1996,bull.civ.1996,n.94. 。 而在英國，會計師對第三人責任也是通過侵權法來調整的 注：harrop-griffiths,bennington,underwood and holt&rsq；s professional negligence,fourmat publishing,1985,p.5.，確切地說，是被納入過失侵權之中的。過失侵權 類似于其過錯侵權的一般條款 注：日望月禮二郎，英美法，郭建、王仲濤譯，商務印書館 2005 年版，第 138 頁。 。在認定過失侵權時，最重要的要件是注意義務。例如， 1981年的 fasteners v.marks,bloom and co.案中 注：fasteners v.marks,bloom and co. 1981 3 all er 289, 19831 all er 583.，被告是會計師，他的審計結果顯示，被審計的公司處于收支平衡的狀態。原告信賴了這一審計，并以較低的價格收購了該公司。在該案中 ， woolf 法官認為，會計師對原告負有注意義務，而被告的預見則是其注意義務的前提。在英國，合同法的制度之所以不被用于解決會計師第三人責任問題，主要是因為兩個制度障礙：其一，約因制度。約因是 ；從原告處所得之某些具法律上價值者，它可能是某些對原告造成之損害或被告獲得之利益 注： thomas v.thomas 2 q.b.851(1842).轉引自楊楨英美契約法論，北京大學出版社 2000年版，第 98 頁。 。合同必須有約因的支持，沒有約因合同不能強制執行，而在會計師和第三人之間往往不存在約因。其二，合同相對性規 則。按照這一規則，只有合同當事人才能享有合同上的權利，也只有合同當事人才應負擔合同上的義務。因為合同相對性規則的約束，使得英國法上不可能產生像德國法上附保護第三人作用合同的制度注： decku,zwischen vertrag und delikt,frankfurt 1997,s.27.。 （二）合同責任模式：以德國為例 在合同責任模式下，會計師對第三人責任被納入合同法進行調整。德國是以合同責任模式來解決此類糾紛的典型。其采合同責任模式的原因主要在于，德國侵權法確立了三個小一般條款（即德國民法典 第 823 條第 1 款、第 2 款和第826 條），在此模式下，原則上不賠償因過失造成的純經濟損失。所以，因會計師執業過失給第三人造成純經濟損失，無法從侵權法中獲得救濟 注： stahl,zur dritthaftung von 。不過，在德國，其所采 的合同責任模式也經歷了變遷的過程。 在早期，德國法院借助默示的咨詢合同（ auskunftsvertrag）理論來解決會計師對第三人的責任問題。法院認為，會計師和第三人之間雖然不存在明示的合同，但是存在默示的咨詢合同。例如，在 1965 年的一個案例中，被告受被審計公司的委托，出具了不正確的審計報告，原告信賴該報告而為該被審計的公司提供保證，最終遭受了損失。德國聯邦法院明確指出，原告和被告之間存在默示的咨詢合同，被告違反了該合同就要對原告承擔賠償責任 注： bgh wm 1965,287.。 后來，德國司法界 又放棄了早期的做法，而改采附保護第三人作用的合同理論，這是目前德國法院的一般做法。法院認為，會計師與委托人之間的合同也具有保護第三人的作用，所以，第三人也可以基于此合同要求會計師承擔責任。例如，在一個案例中，被告以稅務顧問的身份出具了某制片公司的財務報告，銀行信賴該財務報告向第三人貸款，最終遭受了損失。德國聯邦法院就依據附保護第三人作用的合同制度作出判決，認定被告應當承擔賠償責任 注： bgh njw 1987,1759f.。此外，在2002 年德國債法現代化法通過之后，德國民法典第 311 條第3 款將締 約過失責任（準合同責任）的適用范圍擴大，如果會計師參與了合同的磋商，并導致第三人對他的信賴，也應當對第三人承擔締約過失責任 注： mü；nchkomm/emmerich,§；311,rn.231.。 （三）我國法上的規范模式：解釋論與立法論 從我國司法解釋的規定來看，會計師事務所對第三人責任采侵權責任模式。例如，最高人民法院關于會計師事務所為企業出具驗資證明應如何承擔責任的批復（法釋 1998 13 號）中明確指出，會計師事務所對第三人承擔民事賠償責任的法律依據是民法通則第 106 條 第 2 款。雖然法律和司法解釋沒有明確會計師對第三人責任，但是，在解釋上應當認為，其也屬于侵權責任。 從立法論的角度來看，我國會計師對第三人責任也應當采侵權責任模式。其一，我國過錯責任的大一般條款模式。侵權責任法第 6 條第 1 款確立了過錯責任的大一般條款，這與法國法類似，而與德國法不同 注：全國人大常委會法制工作委員會民法室編： <；中華人民共和國侵權責任法 >；條文說明、立法理由及相關規定，北京大學出版社 2010 年 1 月版，第 7 頁。 。因此，會計師第三人責任可以較好地通過過錯責任一般條款來解決，不必轉 向合同責任制度。其二，我國法上比較嚴格的合同相對性規則。我國民法通則第 116 條、合同法第 121 條等明確認可了合同相對性規則，實務界和理論界對于這一規則的突破也一直持謹慎態度注：參見王利明合同法研究（第一卷），中國人民大學出版社 2002年 11 月版，第 106 108 頁。 。因此，通過合同責任模式解決會計師對第三人責任案件存在理論障礙。 三、會計師對第三人責任的構成 （一）會計師對第三人責任應屬于過錯推定責任 針對證券市場上的虛假陳述行為，依據證券虛假陳述賠償的規定第 24 條的規定，會 計師應當對第三人承擔過錯推定責任。這與比較法上很多國家和地區的作法是一致的，美國 1933 年證券交易法第 11 條、日本證券交易法第 21 條以及臺灣地區 ；證券交易法第 32 條都采這一立場 注：繆靜：論注冊會計師對第三人的民事責任，法學 2002 年第 8 期。 。 另外，最高人民法院關于審理涉及會計師事務所在審計業務活動中民事侵權賠償案件的若干規定（法釋 2007 12 號，以下簡稱會計師事務所侵權賠償的規定）第 4 條第 1 款針對會計師事務所對第三人的責任作出規定，將其設計為過錯推定責任。至于會 計師個人是否承擔責任，是否也屬于過錯推定責任，并沒有明確。在解釋上，應當認為，會計師對第三人承擔責任也應當屬于過錯推定責任。其一，會計師承擔普通的過錯責任而會計師事務所承擔過錯推定責任，難免讓人對法律的公正性產生懷疑。其二，會計師作為專家，其所從事的活動具有很強的專業性，由不熟悉會計業務的第三人來證明會計師自己活動領域的過失，未免不太公平 注：朱慈蘊、陳彥晶：評注冊會計師對第三人的民事責任，法學評論 2007 年第 4 期。 。其三，會計師作為專業人員，與第三人（主要是公眾投資者）相比，在信息披露中處于優勢 地位，公眾投資者只是被動地了解、接納公開信息，對于會計師是否有過錯難以充分舉證 。與此會計師的過錯推定責任相適應，其責任構成要件應當包括：會計師的侵權行為、第三人的損害、會計師的侵權行為與損害之間存在因果關系、會計師的行為具有違法性、會計師被推定為具有過錯。 （二）第三人所遭受損害的確定 會計師侵害第三人的行為主要表現為出具虛假的驗資證明和出具不實的審計報告。就證券市場而言，會計師侵害第三人權益的行為主要表現為虛假陳述。無論在何種情況下，會計師要對第三人承擔責任必須以第三人遭受了損害為前提。 從實踐來 看，第三人所遭受的損害通常都是純經濟損失。例如，買賣合同中的賣方或者投資關系中的出資人因利用會計師出具的虛假驗資報告而導致的經濟損失，股票購買者因利用注冊會計師出具的虛假審計報告而導致的經濟損失等。在證券市場上，受害人因虛假陳述而遭受的損害往往難以確定。對此，美國法上發展出了多種方法，主要包括：（ 1）直接損失法，即以原告實際買賣證券的價格與該證券的真實價值之差作為損害范圍。（ 2）賠償協議利益，即原告有權得到被告承諾的證券價值。（ 3）交易撤銷法，即原告訴請撤銷相關的證券交易，提交證券（對價）而獲取相應的對價（ 證券），從而與被告共同回復至交易進行前的原有狀況。（ 4）退交不法所得，即指被告退回轉賣證券的不法所得。顯而易見，上述計算方法的不同是根源于具體案件中的訴因和事實 湯欣：證券市場上虛假陳述的民事責任兼論證券法上的一般性反欺詐條款，證券法學評論 2003 年第 3 卷。 。為了解決我國司法實踐中的困難，證券虛假陳述賠償的規定對作為受害人的投資人的損害確定作出規定。依據該規定，損害的確定區分兩種情形：一是因虛假陳述而導致證券被停止發行。此時，投資人的損失就是，所繳股款及銀行同期活期存款利率的利息。二是 虛假陳述并沒有導致證券被停止發行。此時，投資人的損失包括兩項：（ 1）投資差額損失；（ 2）投資差額損失部分的傭金和印花稅 注：參見證券虛假陳述賠償的規定第 29 條。 。 （三）因果關系的確定 在會計師對第三人責任案件中，因果關系是必要的前提。而且，因為會計師的行為與第三人的損害之間往往沒有直接的關聯，所以，認定因果關系比較困難，法院也可能認定因果關系過于遙遠。例如，在英國 1981 年的fasteners v.marks,bloom and co.案中 注： fasteners v.marks,bloom and co. 1981 3 all er 289, 1983 1 all er 583.，法院就以因果關系的缺乏判決原告敗訴。就因果關系認定，我國理論界一般認為，應采相當因果關系說，即有此行為通常有此結果，就認定因果關系的存在。 但是，就證券市場上的虛假陳述與損害之間的因果關系認定來說，確實比較困難。在美國法上，其發展出了欺詐市場理論和信賴推定原則。欺詐市場理論的主要內容是，當被告有虛假陳述或其它證券欺詐行為，而原告遭受了損失時，只要原告能夠證明他有權信賴自己買進或賣出的證券的市場價格的真實性，就滿足了證明自己是受到欺騙而實施了交易行為，其所受損害與被告虛假信息披露之間存在法律上因果關系的舉證責任 注：參見焦津洪 ；欺詐市場理論研究，中國法學 2003 年第 2 期。 。信賴推定原則則區分證券發行時的信息公開和證券發行后持續性的信息公開，確立不同的規則。投資者對于證券發行時的信息公開材料（尤其招股說明書）的信賴可以直接由法律推定，但可由被告舉證推翻。對于持續性信息公開材料（如年報、半年報、季報）中的重大遺漏（消極的虛假陳述），通過認定所遺漏信息的 ；重大性即可推定信賴存在，原因是對并未做出的 ；披露（即遺漏）從 邏輯上難以證明 ；信賴，需要通過其他的途徑保障投資者的訴權；對于持續性信息公開材料中的虛假記載和誤導性陳述（積極的虛假陳述），信賴則可以通過 ；欺詐市場理論加以推定。上述兩種推定都可以由被告舉證推翻 。我國證券虛假陳述賠償的規定第 18 條和第 19 條吸收了市場欺詐理論和信賴推定原則，確立了證券虛假陳述賠償案件中因果關系認定的特殊規則 參見李國光、賈緯證券市場虛假陳述民事賠償制度，法律出版社 2003 年版，第 302 頁。 。 （四）會計師過錯的認定 就會計師過錯的認定標準來說，應當采專家過錯認定的一般規則， 即以會計師的普通一員為準認定其注意義務，不考慮會計師個人的特點，如執業經驗是否豐富、個人專業水平的高低等。會計師事務所侵權賠償的規定第6 條第 2 款規定， ；注冊會計師以低于行業一般成員應具備的專業水準執業就屬于有過失。需要探討的是，會計師的收費水平是否應當成為認定會計師注意義務的因素。從我國目前的實際來看，會計師的收費水平存在較大差異。例如，國際上的五大會計師事務所，其收費水平通常是國內所的五倍以上。筆者認為，在認定會計師的過錯標準時，應當考慮收費水平，以符合權利義務對等的原則。 在會計師行業，存在 規范其執業的行業自律規則，即執業準則。在我國，會計師的執業準則主要是指中國注冊會計師獨立審計準則。在認定會計師的過錯時，其遵守了執業準則是否可以作為盡到注意義務的抗辯？對此問題，我國現行立法并沒有予以明確，在理論上存在不同的看法：一是肯定說。此種觀點認為，會計師遵循了執業準則就盡到了其注意義務。因為獨立審計準則就是會計專業團體所公認的一般標準，因而也就成為會計師注意義務的基礎 注：顏延：從注冊會計師的注意義務看獨立審計準則的法律地位，會計研究 2003 年第 6 期。 。二是否定說。此種觀點認為，會計師 遵循了執業準則并不能作為其盡到注意義務的抗辯。因為執業準則是行業協會制訂的內部自律性規則，不能夠調整會計師與財務信息使用人之間的民事關系注：劉正峰：獨立審計準則的法律地位研究，中國法學 2002年第 4 期。 。筆者認為，否定說的觀點更值得贊同。其一，執業準則屬于行業自律規則，其難免具有行業保護的色彩。中國注冊會計師獨立審計準則是由中國注冊會計師協會負責擬訂，報財政部批準后施行的。雖然其經過了財政部的批準，并且征求了專家意見，畢竟是由行業協會擬訂的，難免具有行業保護的傾向。其二，執業準則制定之后，難 免具有滯后性。執業準則的制定要經過一個過程，一旦制定之后，就已經固定下來，難免會滯后于社會的發展。以其作為認定會計師注意義務的標準，可能無法滿足社會發展的需要。其三，遵循執業準則作為免責的抗辯，不利于督促會計師盡到其注意義務。會計師要盡到本領域平均水平的謹慎和注意，不能僅僅以遵循執業準則為標準。如果會計師遵循了執業準則，就可以免責，就無法督促其盡到應有的注意。 當然，會計師的執業準則也可以作為認定其是否具有過錯的重要參考。尤其是當會計師違反執業準則時，應當直接認定其具有過錯。例如，根據獨立審計具體準則第 號錯誤與舞弊第12 條的規定： ；注冊會計師在實施審計計劃時，應當保持應有的職業謹慎，充分關注錯誤與舞弊可能存在的跡象。如果被審計單位有偽造、變造記錄或憑證、隱瞞或刪除交易或事項、記錄虛假的交易或事項等情況，而會計師沒有充分關注該舞弊行為可能存在的跡象，就應認定其具有過失。 會計師的過錯認定需要專業知識，法官也可能因專業知識的缺乏而難以認定會計師的過錯。最高人民法院關于民事訴訟證據的若干規定第 61 條確立了專家輔助人制度。根據該規定，訴訟當事人可以申請專家出庭就案件的專門性問題進行說明，并對鑒定人進行詢 問。當事人各自申請的專家還可以就案件中的問題進行對質。在立法論上，有學者建議，可以設立會計師過錯的鑒定制度 注：參見彭真明注冊會計師對第三人民事責任研究，中國社會科學出版社 2006 年版，第 119 頁。 。此種觀點值得贊同，但是，應當通過制度設計保證該鑒定的獨立性和公正性。例如，不應由財政行政管理部門或注冊會計師協會設置，應當由社會設置專門的鑒定所 注：于定明、朱錦余：注冊會計師法律制度研究，法律出版社 2009 年版，第 160 頁。 。 四、會計師對第三人責任的承擔 （一）責任主體的確定 在滿足了會 計師對第三人責任的構成要件以后，會計師就要對第三人承擔責任。也就是說，責任主體是實施侵權行為的會計師。不過，針對證券市場上的虛假陳述行為，證券虛假陳述賠償的規定第 7 條第 6 項采用 ；直接負責人的概念，這實際上是對責任主體的特殊規定。從實踐來看，在進行審計業務時，涉及簽字注冊會計師、復核注冊會計師、參與執行業務的注冊會計師以及參與執行業務的非注冊會計師助理人員等。簽字會計師要在審計報告上簽名，其他人員雖然不在報告上簽名，但有可能在工作底稿上簽名。那么，究竟是以簽名還是以影響報告最終意見，或者以該項目經理抑或其 他什么標準來確定 ；直接負責人呢？上述規定并沒有明確，而這一問題卻是會計師對第三人責任承擔中的核心問題。我贊成此種觀點，即將 ；直接責任人界定為在審計報告中簽字的會計師。因為簽字會計師是財務會計報告的主要完成人員，其他人員只是輔助人員，沒有實質性參與財務會計報告的制作 注：彭真明：論注冊會計師職務侵權民事責任的承擔主體，河北法學 2005 年第 10 期。 。另外，在審計報告上簽名，也形成了第三人對會計師信賴的基礎，所以，簽字的會計師應當對產生了合理信賴的第三人負責。 （二）第三人的范圍界定應采合理信賴標準 在法律適用中，作為請求權人的第三人范圍的合理界定是一個比較重要也比較困難的問題。如果第三人的范圍過大，則會計師的責任過重，不利于該職業的發展；而如果第三人的范圍過小，則可能無法實現保護受害人的目的。比較法上，第三人范圍的確定主要有三種標準： 一是過錯程度標準，即通過區分會計師的過錯程度來界定第三人的范圍。例如，依據美國的普通法，會計師如果有欺詐或重大過失行為，則應對所有可能使用報表的第三人負責；而如果僅有普通過失，第三人范圍則受有限制，即限于報表的主要受益人或者會計師于審計前已確知其姓名的報表主要使用者 注：參見邱永紅證券欺詐中注冊會計師的民事侵權責任研究，律師世界2002 第 8 期。 。 二是合理信賴標準，即第三人必須是合理信賴會計師所出具報告的人。在日本法，第三人的范圍被界定為所有 ；因信賴不實財務報告而受損的善意第三人 注：彭真明、陸劍：論注冊會計師不實財務報告的民事責任，海南大學學報 2008 年第 3期。 。 三是合理信賴結合可預見性標準，即第三人必須是會計師在執業時已經預見或可以預見到的、合理信賴其報告的人。英國采取這一標準，例如在 jeb fasteners ltd.v.marks,bloom &co.案中 注： jeb fasteners ltd.v.marks,bloom &co. 1981 3all e.r.289.，法官明確指出，確定會計師對第三人的注意義務是否存在的標準應該是可預見性原則和合理信賴原則。 在我國，第三人范圍如何界定，法律和司法解釋并沒有明確規定。會計師事務所侵權賠償的規定第 2 條第 1 款針對會計師事務所對第三人的責任，采取了合理信賴標準。這一規定是針對會計師事務所的，但是，也應當可以類推適用于會計師的責任承擔。據此，在會計師對第三人責任案件中，第 三人范圍的認定也應當采合理信賴標準。這就是說，無論會計師是否已經預見或者可以預見，其都要對合理信賴審計報告的第三人承擔責任。認定信賴的合理性應當采取個案判斷原則，綜合考慮各種因素來確定。主要考慮如下因素：（ 1）會計師出具其報告的時間 注： canaris,；die reichweite der expertenhaftung gegenü；ber dritten,zhr 163(1999), 206.；（ 2）會計師報告的保護范圍，或者說目的項的保護范圍；（ 3）會計師的報告是否是最終版本。例如，會計師 的報告不是最終的版本，第三人對該初稿的信賴就很難說是合理的 注：dugdale,parkinson,stanton,cox,swinson,professional negligence in accountancy,longman group ltd,1986,pp.63-64.。 （三）會計師免責聲明的效力應當認可 從實務來看，會計師在出具審計報告時，可能在其中作出了免責聲明，如標明 ；本報告僅供年檢使用、 ；本報告僅供工商登記使用。如果第三人信賴該審計報告的內容，與被審計單位進行交易，其是否可 以請求會計師賠償？這涉及到法律是否認可免責聲明的效力。會計師事務所侵權賠償的規定第 9 條規定： ；會計師事務所在報告中注明 &lsq；本報告僅供年檢使用 &rsq；、 &lsq；本報告僅供工商登記使用 &rsq；等類似內容的，不能作為其免責的事由。從立法目的上考慮，其似乎是要強化會計師事務所的責任，以救濟第三人。這一規定也應當類推適用于會計師個人對第三人承擔責任的案件。不過，從立法論的角度來看，這一做法似乎不利于會計師責任的合理限制。筆者認為，應當認可免責聲明的效力，建議允許會計師在審計報告中對審計報告的使用人和使 用用途作出限定，即會計師審計師明確聲明哪些人可以使用審計報告或對審計報告產生合理的信賴，以及審計意見可被用于哪些用途 注：參見周學峰公司審計與專家責任，人民法院出版社 2007 年版，第 121頁。 。畢竟會計師指明了其審計報告的使用人和用途，第三人仍然利用這一報告，應當解釋為，第三人并非 ；合理信賴的人。另外，從比較法上來看，很多國家（如英國、法國、德國）的法院都認為，只要專家在其意見中指明了其免責條款，就可以對第三人發生效力 注：sprenger, a.a.o.,s.64ff.。這一規則也應當適用于會計師 對第三人責任。 （四）會計師僅承擔補充責任 在最高人民法院的數個司法解釋中都確認了，會計師事務所虛假驗資的，應當承擔補充責任。這就是說，應當先由被審計單位負責清償，不足部分，再由會計師事務所在其證明金額的范圍內承擔賠償責任 注：例如，最高人民法院關于會計師事務所為企業出具虛假驗資證明應如何處理的復函 、最高人民法院關于會計師事務所為企業出具虛假驗資證明應如何承擔責任問題的批復和會計師事務所侵權賠償的規定第10 條都有類似規定。 。我國現行法基本上沒有明確會計師對第三人的責任，僅有證券虛假陳述 賠償的規定規定了會計師對第三人的責任。不過，該司法解釋也沒有明確會計師是否對第三人承擔補充責任。 在解釋上，筆者認為，應當肯定會計師對第三人的補充責任，理由主要在于：其一，這有助于適當限制會計師的執業風險。因為會計師的行為可能影響眾多的第三人，如果不適當限制其責任，可能過分加重會計師的執業風險。其二，這有助于保持與會計師事務所責任的一致性。如前所述，我國司法解釋要求會計師事務所承擔補充責任，會計師事務所的責任是以會計師的過錯為基礎的，如果會計師不承擔補充責任，而會計師事務所承擔補充責任，就可能使法律體系 的內在一致性受到懷疑。其三，這有助于實現受害人和會計師之間的利益平衡。會計師對第三人責任要體現利益平衡，應當兼顧會計師和受害人雙方的利益。 就會計師的補充責任來說，會計師享有類似于先訴抗辯權的權利，可以主張直接責任人先承擔責任。例如，會計師虛假驗資，債權人應當首先要求被審計單位承擔責任。問題在于，會計師以補充責任抗辯，是否必須以直接責任人被依法強制執行而無法救濟受害人為前提？從會計師事務所侵權賠償的規定第 10 條來看，被審計單位被 ；依法強制執行后仍不足以賠償損失的，會計師事務所才承擔責任。解釋上，會計師 對第三人的補充責任，也應當采同一立場。 （五）會計師責任應與其過失程度相關聯 在損害賠償法領域，是否堅持完全賠償原則，比較法上有不同的做法。在大多數國家（如德國、法國等），采完全賠償原則，只要加害行為和損害之間存在因果關系，加害人就要對全部的損害負責，不考慮加害人的過錯程度，也不考慮當事人雙方的經濟狀況等其他具體情況（如侵權人的獲利、當事人是否投保等） 注： 德馬格努斯主編：侵權法的統一：損害與損害賠償，謝鴻飛譯，法律出版社 2009 年版，第 271 272 頁。 。也有少數國家，如瑞士、奧地利和荷蘭 ，并不采完全賠償原則。這就是說，加害人并非都要賠償其所造成的全部損害，加害人的過錯程度等因素會影響損害賠償的范圍 注：瑞士債務法第43 條第 1 款規定，法官可以考慮具體情形和責任人的過