特殊重組下受讓資產的計稅基礎2009年4月30日，國家稅務總局和財政部聯合發布了《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號文）（以下簡稱59號文）。59號文的出臺對并購稅收領域意義深遠，吸引了稅務同仁的廣泛關注和熱烈討論，在眾多的研討中爭議最大的問題就是，如適用59號文特殊性稅務處理，資產收購是否存在重復征稅？持重復征稅觀點的人認為，59號文在特殊性稅務處理中，資產收購的受讓企業取得轉讓企業資產的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定，這將導致對重組企業遞延納稅的稅收優惠變為重組各方總體稅負的實質性增加，是立法的技術性錯誤，正確的表述應為“被轉讓資產的公允價值確定”。筆者認為，要正確理解59號中對收購資產的計稅基礎的規定，不能偏離特殊重組中所有者權益連續這個基本前提，不僅要從資產經營角度計算稅負，同時也要從整個股權關系進行全程考察，只有如此，才能得出正確的結論。本文試以資產收購的實例論證，59號文中的上述規定并不會必然導致重組企業的重復征稅。

案例：2010年1月，龍騰公司和虎躍公司進行資產收購重組。龍騰公司將其計稅基礎為2萬元，賬面價值2萬元，公允價值5萬元的實質性經營資產轉讓給虎躍公司?；④S公司向龍騰公司增發自身股份作為支付對價。虎躍公司增發股份公允價值5萬元，增發后龍騰公司占虎躍公司股權比例為50%.虎躍公司重組前資產賬面價值2萬元，計稅基礎2萬元，公允價值5萬元，全部為非貨幣性資產，負債為0，累計盈余公積和累計未分配利潤為0.假設其他條件均符合59號文特殊重組規定。同時為簡化處理，假設虎躍公司取得龍騰公司資產后再轉讓，該資產公允價值未發生變化，且不考慮除企業所得稅外其它稅費。

一、持重復征稅觀點者的稅負分析

（一）適用特殊重組所得稅處理

1、資產收購發生時

①虎躍公司稅務處理：

虎躍公司不確認資產轉讓所得，應交企業所得稅為0.

虎躍公司取得龍騰公司資產的計稅基礎按被轉讓資產的原有計稅基礎確定即2萬元。

②龍騰公司稅務處理：

龍騰公司不確認資產轉讓所得，應交企業所得稅為0.

龍騰公司取得虎躍公司股權的計稅基礎按被轉讓資產的原有計稅基礎確定即2萬元。

2、受讓資產再轉讓時，其所得稅處理

①虎躍公司稅務處理：

虎躍公司資產再轉讓時應確認資產轉讓所得額：5－2＝3（萬元）

應交企業所得稅：3×25%＝0.75（萬元）

②龍騰公司稅務處理：

龍騰公司股權再轉讓時應確認股權轉讓所得額：5－2＝3（萬元）

應交企業所得稅：3×25%=0.75萬元

整個過程各方合計交稅0.75＋0.75＋0＋0＝1.5（萬元）。

（二）假設適用一般重組企業所得稅處理

1、資產收購發生時，各方所得稅處理

①虎躍公司稅務處理：

虎躍公司增發自身股份的行為屬于資本結構調整，資本溢價無須繳納企業所得稅。

虎躍公司取得龍騰公司資產的計稅基礎按公允價值確定：5萬元。

②龍騰公司稅務處理：

龍騰公司應確認資產轉讓所得：5－2=3（萬元）

應交企業所得稅3×25%=0.75（萬元）。

龍騰公司取得虎躍公司資產的計稅基礎按公允價值確定：5萬元。

2、受讓資產再轉讓時，其所得稅處理

①虎躍公司稅務處理：

虎躍公司資產再轉讓時應確認資產轉讓所得額：5－5=0（萬元）

應交企業所得稅：0萬元

②龍騰公司稅務處理：

龍騰公司資產再轉讓時應確認資產轉讓所得額：5-5=0（萬元）

應交企業所得稅：0萬元

整個過程各方合計交稅0.75000=0.75（萬元）。

結論：在股權支付形式下，如適用一般重組只就虎躍公司轉讓資產征了一道企業所得稅0.75萬元，而特殊重組，除了對虎躍公司征稅外，還對龍騰公司轉讓股權又征了一道0.75的企業所得稅，導致了稅款的重復征收。

二、筆者的分析

筆者認為，上述觀點忽略了特殊重組所有者權益連續這一基本前提，沒有從股權關系全程考察整體稅負，而是將股權轉讓這一階段性業務理解為股權關系的全過程。從股權關系全程考察整體稅負，應對因重組而形成的股權關系從產生到消失的整個過程計算其整體稅負，不論該股權關系消失前是在資產轉讓企業手中還是從資產轉讓企業轉移到了第三方，以下筆者將分為兩種情況探討該重組業務各方稅負：

（一）龍騰公司取得股權后持有該股權直至虎躍公司清算

1、資產收購發生時，各方所得稅處理

①虎躍公司稅務處理：

虎躍公司增發自身股份的行為屬于資本結構調整，股本溢價無須繳納企業所得稅。

虎躍公司取得龍騰公司資產的計稅基礎按原計稅基礎確定：2萬元。

此時，虎躍公司全部資產公允價值10萬元，計稅基礎4萬元。

②龍騰公司稅務處理：

龍騰公司不確認資產轉讓所得，應交企業所得稅0萬元。

虎躍公司取得龍騰公司資產的計稅基礎按原計稅基礎確定：2萬元。

2、虎躍公司將受讓資產轉讓時所得稅處理

虎躍公司資產再轉讓時應確認資產轉讓所得額：5-2=3（萬元）

應交企業所得稅：3×25%=0.75（萬元）

虎躍公司轉讓資產后，資產公允價值9.25萬元，計稅基礎為6.25萬元，其中虎躍公司原資產公允價值5萬元，計稅基礎2萬元，轉讓資產收到貨幣性資產4.25萬元。留存收益為3-0.75＝2.25（萬元），其中盈余公積0.225，未分配利潤2.025萬元。

3、虎躍公司清算時，龍騰公司所得稅處理

虎躍公司清算時應繳納企業所得稅（9.25﹣6.25）×25%＝0.75萬元，均為虎躍公司重組前資產隱含增值視同變現損益征稅。

可分配給股東的剩余資產為：9.25－0.75＝8.5（萬元）

龍騰公司應分得剩余資產為：8.5×50%＝4.25（萬元）

《企業清算業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]60號）中第五條規定，被清算企業的股東分得的剩余資產的金額，其中相當于被清算企業累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分，應確認為股息所得；剩余資產減除股息所得后的余額，超過或低于股東投資成本的部分，應確認為股東的投資轉讓所得或損失?；④S公司累計未分配利潤和累計盈余公積為4.5萬元（包括虎躍公司將受讓資產轉讓形成的凈利潤2.25萬元和清算時虎躍公司重組前資產隱含增值視同實現形成的凈利潤2.25萬元），應確認為龍騰公司股息所得4.5×50%＝2.25（萬元），而符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益屬于免稅收入，因此，龍騰公司應確認的投資轉讓所得為：4.25－2.25－2＝0（萬元）。

至此，龍騰公司和虎躍公司就重組資產合計交納企業所得稅0.75＋0＝0.75（萬元），除遞延納稅外，整體稅負較一般性稅務處理并未增加。

（二）龍騰公司取得股權后將其轉讓給第三方獅舞公司

1、資產收購發生時，虎躍公司和龍騰公司稅務處理同上，即均不確認所得。

2、虎躍公司將受讓資產轉讓時所得稅處理同上，即交納企業所得稅0.75萬元。

3、龍騰公司將股權轉讓給獅舞公司時

假設轉讓時該股權公允價值為5萬元，龍騰公司確認股權轉讓所得5-2＝3（萬元），應交企業所得稅3×25%＝0.75（萬元）

獅舞公司取得該股權計稅基礎為5萬元

4、虎躍公司清算時

獅舞公司分得的剩余資產同上，即4.5萬元，其中免稅股息性所得為2.25萬元，其應確認的股權轉讓損益為：4.5－2.25－5=－3（萬元）。

該投資損失，獅舞公司可根據《財政部、國家稅務總局關于企業資產損失稅前扣除政策的通知》（財稅[2009]57號）進行損失的稅前扣除，即抵減獅舞公司企業所得稅0.75萬元。

至此，虎躍公司、龍騰公司、獅舞公司企業所得稅稅負為：0.75＋0.75－0.75＝0.75（萬元），除遞延納稅外，整體稅負較一般性稅務處理并未增加。

上述案例筆者采取了簡化方式處理，只是為了說明其中原理，現實中的實例由于增發后持股比例的確定、受讓企業原有留存收益的比例等等因素要復雜的多，但通過上述分析至少我們可以看到59