已計提無力支付的合理工資薪金支出稅前扣除問題《企業所得稅法》及其實施條例中對工資薪金支出的表述

《企業所得稅法》第八條規定，企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除?！镀髽I所得稅法實施條例》第二十七條、第三十四條作了進一步的明確：

(一)有關的支出，是指與取得收入直接相關的支出；

(二)合理的支出，是指符合生產經營活動常規，應當計入當期損益或者有關資產成本的必要和正常的支出；

(三)企業發生的合理的工資薪金支出，準予扣除；

(四)工資薪金，是指企業每一納稅年度支付給在本企業任職或者受雇的員工的所有現金形式或者非現金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關的其他支出。

國稅函[2009]3號文《關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》指出，《企業所得稅法實施條例》中所稱的臺理工資薪金，是指企業按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關管理機構制訂的工資薪金制度規定實際發放給員工的工資薪金。稅務機關在對工資薪金進行合理性確認時，可按以下原則掌握：

(一)企業制訂了較為規范的員工工資薪金制度；

(二)企業所制訂的工資薪金制度符合行業及地區水平；

(三)企業在一定時期所發放的工資薪金是相對固定的，工資薪金的調整是有序進行的；

(四)企業對實際發放的工資薪金，已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務。

(五)有關工資薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的；

當前對企業已計提無力支付的合理工資薪金支出稅前扣除的不同意見

《企業會計準則第9號——職工薪酬》第二章第四條規定“企業應當在職工為其提供服務的會計期間，將應付的職工薪酬確認為負債”。今年席卷世界的金融風暴讓很多企業銷售萎縮、資金鏈斷裂，納稅年度已經計提工資薪金支出，但因各種原因無力支付的現象普遍存在，從事季節性商品生產和銷售的行業尤為突出，年末欠薪金額可能非常巨大。

在納稅年度已經計提，但因各種原因無力支付而形成應付工資年末貸方余額部分，在計算當年應納稅所得額時能不能扣除呢?對這個問題的回答和處理，當前主要有以下四種意見：

(一)“發生”就是“支付”，企業已計提無力支付而形成應付工資年末貸方余額部分不能在計算當年應納稅所得額時扣除；

(二)“發生”就是“支付”，企業已計提無力支付而形成應付工資年末貸方余額部分不能在計算當年應納稅所得額時扣除，但企業可將當年應發放而未發放的工資作“借：應付工資，貸：其他應付款”處理，對上述已記在“其他應付款”科目的應付工資借方發生額作為當年實際發放工資額處理；

(三)“發生”不代表“支付”，當企業在職工為其提供服務的會計期間將應付的職工薪酬確認為負債時，成本項目中的工資薪金支出就發生了，同時企業向職工支付薪酬的現時義務成立。合理的工資薪金支出發生額，等于企業已經計提與取得收入有關的、合理的工資薪金支出的金額，包括企業已計提無力支付而形成應付工資年末貸方余額中的合理部分，可以在計算當年應納稅所得額時扣除；

下面是摘自中國注冊會計師協會組織編寫的2008年度注冊會計師全國統一考試輔導教材《會計》第415頁的例題。

[例1]甲企業20×6年12月計人成本費用的工資總額為4000萬元，至20×6年12月31日尚未支付。按照適用稅法規定，當期計人成本費用的4000萬元支出中，可予稅前抵扣的臺理部分為3000萬元。

分析：

該項應付薪酬負債的賬面價值為4000萬元。

該項應付薪酬負債的計稅基礎=4000萬元(賬面價值)-0(未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額)=4000(萬元)。

該項應付薪酬負債的賬面價值4000萬元與其計稅基礎4000萬元相同，不形成暫時性差異。

(四)還有一種介于前三種之間的意見，就是企業已計提無力支付而形成應付工資年末貸方余額部分，在年度企業所得稅申報期限前支付的，作為當年實際發放工資額處理。

對應付工資的計稅基礎和暫時性差異的探討

《企業會計準則第18號——所得稅》第二章對負債的計稅基礎定義如下：負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。

該會計準則第三章對暫時性差異定義如下：暫時性差異，是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額；未作為資產和負債確認的項目，按照稅法規定可以確定其計稅基礎的，該計稅基礎與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。

按照暫時性差異對未來期間應稅金額的影響，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。應納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生應稅金額的暫時性差異?？傻挚蹠簳r性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生可抵扣金額的暫時性差異。

一般情況下，負債的確認和償還一般不會影響企業的損益，也不會影響其應納稅所得額，未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額為零，計稅基礎即為賬面價值，不形成暫時性差異。如短期借款、應付票據、應付賬款、應付工資等。

如上述例題中，甲企業應付工資年末貸方余額中可予稅前抵扣的合理部分為1000萬元。

稅法規定不能稅前扣除的，在尚未支付之前按照會計規定確認為費用、同時作為負債反映的其他負債，計稅基礎即為賬面價值，也不形成暫時性差異。

如上述例題中，甲企業應付工資年末貸方余額中不予稅前抵扣的不合理部分為1000萬元。

但是某些情況下，負債的確認可能會影響企業的損益，進而影響不同期間的應納稅所得額，使得其計稅基礎與賬面價值之間產生差額，如按照會計規定確認的某些預計負債：

(一)稅法規定應計入當期應納稅所得額的，不符合企業會計準則規定的收入確認條件的預收款項。(二)稅法規定應于發生時才稅前扣除的，因銷售商品或提供售后服務等原因確認的預計負債。

稅法支持已計提無力支付的合理工資薪金支出稅前扣除

國稅發[2000]84號文《企業所得稅稅前扣除辦法》第一章第四條明確指出，除稅收法規另有規定者外，稅前扣除的確認一般應遵循以下原則：

(一)權責發生制原則。即納稅人應在費用發生時而不是實際支付時確認扣除；

(二)配比原則。即納稅人發生的費用應在費用應配比或應分配的當期申報扣除，納稅人某一納稅年度應申報的可扣除費用不得提前或滯后申報扣除；

(三)相關性原則。即納稅人可扣除的費用從性質和根源上必須與取得應稅收入相關；

(四)確定性原則。即納稅人可扣除的費用不論何時支付，其金額必須是確定的。

(五)合理性原則。即納稅人可扣除費用的計算和分配方法應符合一般的經營常規和會計慣例。

首先，《企業所得稅稅前扣除辦法》沒有把“費用發生時”和“實際支付時”混為一談，而是作了明確區分，要求企業在費用發生時而不是實際支付時確認扣除。當前經濟形勢下，企業雖在職工為其提供服務的會計期間將應付的職工薪酬確認為負債，但“費用發生時”“實際支付”的可能性越來越小，跨年度支付現象很普遍，“發生”并不能代表“支付”。

其次，如果納稅年度已計提無力支付的工資薪金支出中合理的部分不能在計算當年應納稅所得額時扣除，合理的工薪支出就不能在費用發生時確認扣除，不符合權責發生制原則。

第三，如果納稅年度已計提無力支付的工資薪金支出中合理的部分不能在計算當年應納稅所得額時扣除，合理的工薪支出就不能在應配比或應分配的當期申報扣除，不符合配比原則。

第四，如果納稅年度已計提無力支付的工資薪金支出中合理的部分不能在計算當年應納稅所得額時扣除，企業可扣除費用的計算和分配方法不遵循工資薪金先提取后發放的一般的經營常規和會計慣例，不符合合理性原則。

國稅法[2008]101文《關于印發(中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報表)的通知》關于工資薪金支出的填報說明見表1。

“賬載金額”填報企業計入“應付職工薪酬”和直接計人成本費用的工資、獎金、津貼和補貼；“稅收金額”填報稅收允許扣除的工資薪金額，對工效掛鉤企業需對當年實際發放的職工薪酬中應計入當年的部分予以填報，對非工效掛鉤企業即為“賬載金額”，本數據作為計算職工福利費、職工教育經費、工會經費的基數；“調增金額”和“調減金額”需分析填列。

一般的經營常規和會計慣例下，工資薪金先提取后發放，當企業在職工為其提供服務的會計期間將應付的職工薪酬確認為負債時，成本費用中的工資薪金支出就計入了(發生了)，企業向職工支付薪酬的現時義務就成立了?！百~載金額”應等于的工資薪金支出發生額，包括企業已計提無力支付而形成應付工資貸方余額部分，與“稅收金額”不一定相同。

總結

所以，本人對問題的回答和處理傾向于2008年度注冊會計師全國統一考試輔導教材中的表述，即：企業在納稅年度已經計提，但因各種原因無力支付而形成應付工資年末貸方余額部分，無論是否合理，其計稅基礎即為賬面價值，不形成暫時性差異。其中合理工資薪金支出的部分，可以在計算當年應納稅所得額時扣除。即企業已經計提與取得收入有關的、合理的工資薪金支出的金額，

但是盡快籌集資金，及時支付應付職工薪酬是企業不可推卸的責任和義務。一般情況下，企業已計提無力支付而形成應付工資年末貸方余額部分，年度企業所得稅申報期限前支付的，在填制《企業所得稅年度納稅申報表》時可以作為當年實際支付工資額處理，并在會計報表附注中作為資產負債表日后事項單獨進行披露。當前稅法規定，年度企業所得稅申報期限為下一年度的5月31日。

那些認為“發生”就是“支付”、工資薪金支出稅前扣除不再