管理會(huì)計(jì)學(xué)

〔第六版〕中國(guó)人民大學(xué)商學(xué)院孫茂竹文光偉楊萬(wàn)貴第9章作業(yè)本錢計(jì)算法9.1作業(yè)本錢計(jì)算法概述9.2作業(yè)本錢計(jì)算法的根本理論9.3作業(yè)本錢計(jì)算學(xué)習(xí)目標(biāo)深入理解不同本錢分類的作用(如本錢按習(xí)性分類與本錢按可控性分類的異同等等)、不同本錢概念之間的關(guān)系(如作業(yè)本錢與可控本錢的區(qū)別和聯(lián)系),從而掌握本錢分類的管理屬性。了解各種傳統(tǒng)本錢計(jì)算方法(如品種法、分步法、分批法等)和本錢管理方法(如標(biāo)準(zhǔn)本錢法、責(zé)任本錢法等)的歷史承續(xù)關(guān)系,從而掌握各種本錢核算方法與本錢管理方法在不同環(huán)境中的結(jié)合應(yīng)用。了解作業(yè)本錢計(jì)算法的根本概念、根本理論和根本方法,在此基拙上進(jìn)一步熟練掌握作業(yè)本錢計(jì)算法的應(yīng)用。9.1作業(yè)本錢計(jì)算法概述二十世紀(jì)七十年代以來(lái)，隨著社會(huì)化大生產(chǎn)和勞動(dòng)生產(chǎn)率的迅速提高，競(jìng)爭(zhēng)日趨劇烈。買方市場(chǎng)逐步形成，從而要求企業(yè)提供更加多樣化和更具個(gè)性的產(chǎn)品和效勞。競(jìng)爭(zhēng)與作業(yè)本錢計(jì)算法市場(chǎng)需求的這種變化，對(duì)傳統(tǒng)生產(chǎn)組織形式提出了挑戰(zhàn)。企業(yè)不得不放棄傳統(tǒng)組織形式下大量大批生產(chǎn)產(chǎn)品以待銷售的習(xí)慣作法，改為采用能對(duì)顧客多樣化、日新月異的需求迅速作出反響的彈性制造系統(tǒng)(FMS)。在這種制造系統(tǒng)中，生產(chǎn)程序經(jīng)常根據(jù)顧客的需要進(jìn)行調(diào)整。為了防止積壓不受顧客歡送的產(chǎn)品，企業(yè)一般按定單適時(shí)組織生產(chǎn)。這樣，一方面，企業(yè)應(yīng)以品種多、質(zhì)量?jī)?yōu)、功能強(qiáng)去爭(zhēng)取盡可能多的產(chǎn)品定單，以增加產(chǎn)品銷售收入；另一方面，企業(yè)那么應(yīng)采用適時(shí)制的(JustinTime)生產(chǎn)方式，降低本錢，增加利潤(rùn)。相對(duì)于傳統(tǒng)的生產(chǎn)方式而言，適時(shí)制的生產(chǎn)方式要更多地組織、協(xié)調(diào)產(chǎn)品的生產(chǎn)工作，并為此發(fā)生資源消耗，增加企業(yè)間接費(fèi)用；同時(shí)也要求企業(yè)內(nèi)部不同工序和環(huán)節(jié)緊密相扣、適時(shí)相接。這一切都要求本錢管理深入到作業(yè)層次，把企業(yè)生產(chǎn)工序和環(huán)節(jié)視為對(duì)最終產(chǎn)品提供效勞的作用，把企業(yè)看成是為最終滿足顧客需要而設(shè)計(jì)的一系列作業(yè)的集合。此時(shí)，本錢管理工作的重點(diǎn)在于分析、區(qū)分作業(yè)類型并衡量各種作業(yè)所耗資源的價(jià)值。第一，要求本錢會(huì)計(jì)追蹤資源到每一項(xiàng)作業(yè)，選擇適宜的標(biāo)準(zhǔn)并將資源消耗價(jià)值計(jì)入每種作業(yè)，以此作為比較作業(yè)奉獻(xiàn)、進(jìn)而尋求降低本錢方法的直接依據(jù)。第二，區(qū)分作業(yè)的結(jié)果也促使企業(yè)優(yōu)化作業(yè)組合，采用合理的生產(chǎn)程序以降低總的資源消耗和本錢。例如采用價(jià)值工程來(lái)消除每項(xiàng)作業(yè)的多余功能，消除所有不能為產(chǎn)品帶來(lái)必要功能的作業(yè)；再如采用流程再造〔BPR〕重新組合增值作業(yè)，以提高生產(chǎn)和管理的效率。為滿足上述管理的需要，企業(yè)的制造系統(tǒng)在產(chǎn)品訂單〔即外部顧客需求〕的拉動(dòng)下彈性地組合為假設(shè)干個(gè)緊湊有效的制造中心；每個(gè)制造中心又由于生產(chǎn)過程中各作業(yè)特性不同，被區(qū)分為一個(gè)一個(gè)作業(yè)中心，每個(gè)作業(yè)中心負(fù)責(zé)完成某一項(xiàng)特定的產(chǎn)品制造功能。這時(shí)，企業(yè)行為轉(zhuǎn)化為作業(yè)中心〔或作業(yè)〕行為，考核作業(yè)中心〔或作業(yè)〕的消耗乃至制造中心的消耗也成為本錢會(huì)計(jì)的職能。于是，本錢會(huì)計(jì)的目標(biāo)呈現(xiàn)多元化：既要滿足企業(yè)作為主體對(duì)外報(bào)告的需要，又要滿足企業(yè)不同管理者作為主體對(duì)內(nèi)管理的需要；本錢會(huì)計(jì)的對(duì)象也從最初消耗形態(tài)的各種資源，到作業(yè)、作業(yè)中心、制造中心乃至最后的產(chǎn)品。顯然，傳統(tǒng)本錢計(jì)算方法很難滿足如此多層次管理的計(jì)算需要。現(xiàn)代制造業(yè)中間接費(fèi)用的比重極大增加間接費(fèi)用的結(jié)構(gòu)和可歸屬性也發(fā)生了很大的改變可見，現(xiàn)代企業(yè)發(fā)生了引人注目的變化：作業(yè)觀念已引起所有企業(yè)管理上的重視制造過程中間接費(fèi)用的比重和結(jié)構(gòu)發(fā)生的變化促使人們對(duì)間接費(fèi)用分配方法進(jìn)行深入思考這兩個(gè)變化直接引發(fā)作業(yè)本錢計(jì)算法的產(chǎn)生。作業(yè)本錢計(jì)算法法強(qiáng)調(diào)的決策相關(guān)性是指基于作業(yè)根底計(jì)算出的本錢信息能滿足企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策多方面的需要。決策有用性與作業(yè)本錢計(jì)算法(1)本錢信息應(yīng)有助于相對(duì)準(zhǔn)確地確定期末存貨的價(jià)值，從而有助于提供企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況；(2)本錢信息應(yīng)有助于相對(duì)準(zhǔn)確地確定已銷商品本錢，從而有助于核定企業(yè)的期間損益；(3)在企業(yè)按照不同需求層次組織多品種產(chǎn)品生產(chǎn)時(shí)，本錢信息應(yīng)有助于確定某些特殊用戶訂貨產(chǎn)品的價(jià)格；(4)本錢信息應(yīng)有助于考核企業(yè)的業(yè)績(jī)，衡量企業(yè)在各個(gè)制造環(huán)節(jié)的消耗并進(jìn)一步為降低產(chǎn)品本錢提供依據(jù)。在變化了的制造環(huán)境下，傳統(tǒng)的本錢計(jì)算將會(huì)扭曲本錢信息甚至使本錢信息完全喪失決策相關(guān)性。主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：首先，傳統(tǒng)本錢計(jì)算在將間接費(fèi)用計(jì)入最終產(chǎn)品(或效勞方面)采用單一的標(biāo)準(zhǔn)，并假定間接費(fèi)用的支出有助于生產(chǎn)，這種情況在現(xiàn)代制造業(yè)中已發(fā)生改變。其次，傳統(tǒng)本錢計(jì)算將間接費(fèi)用按直接人工工時(shí)或機(jī)器工時(shí)分配給最終產(chǎn)品或效勞，必然會(huì)導(dǎo)致生產(chǎn)數(shù)量多的產(chǎn)品要負(fù)擔(dān)較多的間接費(fèi)用，而生產(chǎn)數(shù)量少的產(chǎn)品那么負(fù)擔(dān)較少的間接費(fèi)用。這種分配方式在假定間接費(fèi)用隨產(chǎn)量變動(dòng)而變動(dòng)的前提下是適宜的。最后，本錢計(jì)算方法的決策相關(guān)性還表現(xiàn)在確定系統(tǒng)化考核指標(biāo)上。傳統(tǒng)本錢計(jì)算雖然也有科學(xué)的責(zé)任會(huì)計(jì)系統(tǒng)和標(biāo)準(zhǔn)本錢計(jì)算方法等與之相適應(yīng)來(lái)實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，但這些方法在本錢性態(tài)上缺乏必然的聯(lián)系，這也要求采用一種新的本錢計(jì)算法實(shí)現(xiàn)這些方法的融合。

甲公司有A、B、C三種主打產(chǎn)品。B產(chǎn)品是公司產(chǎn)量最高的產(chǎn)品，讓CEO劉先生納悶的是，競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手B類產(chǎn)品的價(jià)格似乎總比公司的低。

案例與思考問題的提出“不知為何，競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手似乎總是可以壓低B產(chǎn)品的價(jià)格，讓我們處于被動(dòng)的局面〞。“應(yīng)該說(shuō)，我們的生產(chǎn)效率未必比競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手低，而且我們剛上了一套計(jì)算機(jī)控制的制造系統(tǒng)〞。此外，C產(chǎn)品是公司獲利的重要來(lái)源，“但從市場(chǎng)情況看，我們已經(jīng)屢次提高了C產(chǎn)品的價(jià)格，客戶依然絡(luò)繹不絕〞。“難道競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手對(duì)這個(gè)市場(chǎng)不感興趣？〞

整個(gè)市場(chǎng)形勢(shì)讓人感到迷惑不解:B產(chǎn)品產(chǎn)量大，價(jià)格卻上不去；C產(chǎn)品的價(jià)格已經(jīng)很高了，但好象還有提價(jià)的空間。

公司新上任的CFO莫先生，通過數(shù)周的工作，解開了這個(gè)謎。結(jié)果令人吃驚公司高估了產(chǎn)量高、工藝相對(duì)簡(jiǎn)單的B產(chǎn)品的本錢，同時(shí)大大低估了C產(chǎn)品的本錢。也就是說(shuō)，本錢在B、C兩種產(chǎn)品之間沒有得到合理的分配。工藝復(fù)雜、產(chǎn)量低的C產(chǎn)品，事實(shí)上沒有承擔(dān)其應(yīng)分配的本錢份額，而工藝簡(jiǎn)單、產(chǎn)量高的B產(chǎn)品那么承擔(dān)了過多的本錢份額。“我們?cè)谥贫▋r(jià)格的過程中，依據(jù)了錯(cuò)誤的本錢信息〞。本錢扭曲導(dǎo)致價(jià)格扭曲。公司將B產(chǎn)品的價(jià)格定得偏高，而C產(chǎn)品的價(jià)格那么偏低。這樣一來(lái)，競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手總是可以把與B類產(chǎn)品相競(jìng)爭(zhēng)的產(chǎn)品價(jià)格壓得很低；與此相反，由于公司C類產(chǎn)品的本錢估計(jì)偏低，所以競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手沒有太多的生存空間，而以低本錢制定的偏低價(jià)格，那么讓C類產(chǎn)品在市場(chǎng)上異常火爆。9.2作業(yè)本錢計(jì)算法的根本理論作業(yè)本錢法是把企業(yè)消耗的資源按資源動(dòng)因分配到作業(yè)以及把作業(yè)收集的作業(yè)本錢按作業(yè)動(dòng)因分配到本錢對(duì)象的核算方法。作業(yè)本錢核算的根底是“本錢驅(qū)動(dòng)因素〞理論：生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)的發(fā)生，作業(yè)消耗資源并導(dǎo)致本錢的發(fā)生，產(chǎn)品消耗作業(yè)。由此可見，作業(yè)本錢的實(shí)質(zhì)就是在資源消耗和產(chǎn)品消耗之間借助作業(yè)來(lái)別離、歸納、組合，然后形成各種產(chǎn)品本錢及不同管理本錢，是一種融本錢計(jì)算與本錢管理為一體的管理方法。作業(yè)本錢計(jì)算法以更加符合現(xiàn)實(shí)，結(jié)果也更加精確的本錢分解替代了簡(jiǎn)單的本錢分配。作業(yè)本錢計(jì)算法的目標(biāo)作業(yè)本錢計(jì)算法的目標(biāo)：區(qū)分增值作業(yè)和不增值作業(yè)，消除不增值作業(yè)本錢并使低增值作業(yè)本錢到達(dá)最小。引入效率與效果，使低增值作業(yè)本錢向高增值作業(yè)本錢轉(zhuǎn)換，從而使經(jīng)營(yíng)過程中展開的增值活動(dòng)銜接流暢，以改善產(chǎn)出。發(fā)現(xiàn)造成問題的根源并加以改正。鏟除由不合理的假設(shè)與錯(cuò)誤的本錢分配造成的扭曲。作業(yè)本錢法對(duì)本錢的看法是“不同目的下有不同本錢〞,產(chǎn)品本錢是特定目的下分配給一項(xiàng)產(chǎn)品的本錢總和。波特蘭電力公司(PortlandPowerCompany,PPC)公用事業(yè)公司，其開單部為兩類主要客戶--居民戶和商業(yè)戶提供帳戶查詢和帳單打印效勞，目前有120,000個(gè)居民戶和20,000個(gè)商業(yè)戶。案例與思考問題的解決

現(xiàn)有兩個(gè)因素正影響公司的獲利：一是行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)加劇，收費(fèi)降低；二是市場(chǎng)規(guī)模擴(kuò)大，預(yù)計(jì)居民戶上升50%，商業(yè)戶上升10%。

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目前公司正在滿負(fù)荷運(yùn)轉(zhuǎn)，想要增加利潤(rùn),需有良策對(duì)應(yīng)。有何良策?良策一通過投資,擴(kuò)大規(guī)模,增加利潤(rùn)投資成功的關(guān)鍵是?經(jīng)分析PPC公司認(rèn)為：通過投資擴(kuò)大規(guī)模有兩個(gè)不確定因素：一是增加的市場(chǎng)規(guī)模中本公司所占有的份額,二是增加的產(chǎn)能是否能到達(dá)保本點(diǎn)的要求。因而:良策二通過外包,調(diào)整品種,增加利潤(rùn)據(jù)何調(diào)整品種?49現(xiàn)有一地方勞務(wù)局愿按每戶3.5元〔不分帳戶類型〕提供公司提供的帳戶查詢和帳單打印效勞。外包本錢自營(yíng)本錢外包本錢外包本錢自營(yíng)本錢于是，PPC公司對(duì)兩類客戶單位本錢進(jìn)行測(cè)試，發(fā)現(xiàn)公司目前按統(tǒng)一分配率(查詢次數(shù)：居民戶18,000次和商業(yè)戶5,000次)為根底分配總本錢565,340元，并進(jìn)行本錢計(jì)算，有關(guān)計(jì)算如以以下圖：按統(tǒng)一分配率為根底進(jìn)行當(dāng)前兩類客戶單位本錢的計(jì)算，結(jié)果如下：

成本/查詢565340/23000（1）#查詢（2）總成本（1）×（2）#帳戶（3）成本/帳戶（1）×（2）÷（3）居民戶24.58180004424401200003.69商業(yè)戶24.585000122900200006.15對(duì)上述計(jì)算結(jié)果管理當(dāng)局認(rèn)為存在問題:按此結(jié)果進(jìn)行決策，由于兩類客戶的單位本錢均高于地方勞務(wù)局的出價(jià)，因而將兩類客戶全部移交地方勞務(wù)局將使公司獲得最大利益，但公司經(jīng)營(yíng)將空心化；管理局認(rèn)為，由于業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，商業(yè)戶實(shí)際消耗的支持資源遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于21.74%。如商業(yè)戶平均每張帳單50行，而居民戶平均每張只有12行。其他還有嗎?因此管理當(dāng)局認(rèn)為應(yīng)提高本錢信息的決策有用性，釆用作業(yè)本錢計(jì)算法。首先，管理局為開單部確定了四個(gè)作業(yè):

作業(yè)成本動(dòng)因帳戶開單單據(jù)審核帳戶查詢通信行數(shù)帳戶數(shù)人工小時(shí)數(shù)發(fā)信數(shù)量本錢動(dòng)因必須按兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)選擇：1、本錢動(dòng)因與資源消耗及〔或〕支持業(yè)務(wù)的發(fā)生之間必須具有合理的因果關(guān)系。2、有關(guān)本錢動(dòng)因的數(shù)據(jù)必須是可獲得的。其次，制作一個(gè)描述作業(yè)流程、資源及其相互關(guān)系的流程圖〔以以下圖〕。再次，收集關(guān)于本錢和本錢動(dòng)因在資源和作業(yè)實(shí)物流動(dòng)的相關(guān)數(shù)據(jù)。每一作業(yè)中心所收集的本錢數(shù)據(jù)包括可追溯本錢和本錢動(dòng)因的實(shí)物流量。如以以下圖中賬戶開單作業(yè)的可追溯本錢為235777元，包括打印機(jī)本錢〔55000元〕加支持開單活動(dòng)的其他資源本錢〔紙張、占地、計(jì)算機(jī)、開單人工〕。開單部作業(yè)中心間接成本總額:565,340元205,332元帳戶查詢3300人工小時(shí)62.22/人工小時(shí)35,384元通信2800封信12.64/封88,847元單據(jù)審核20000個(gè)帳戶4.44/帳戶成本對(duì)象成本動(dòng)因的實(shí)物流量:可追溯成本作業(yè)成本動(dòng)因?qū)嵨锪髁繂挝粍?dòng)因成本235,777元帳戶開單2440000行0.097/行商業(yè)帳戶1500人工小時(shí)1000封信1000000行20000個(gè)帳戶居民帳戶1800人工小時(shí)1800封信1440000行最后，計(jì)算和解釋新的作業(yè)信息。成本動(dòng)因作業(yè)/資源（動(dòng)因量）可追溯成本(元)成本動(dòng)因?qū)嵨锪髁繂挝粍?dòng)因成本帳戶查詢（人工小時(shí)）通訊（信件）帳戶開單（行數(shù)）單據(jù)審核（帳戶）205,33235,384235,77788,8473300人工小時(shí)2800封信2440000行20000個(gè)帳戶62.221812.63710.096634.44235

居民戶商業(yè)戶

單位動(dòng)因成本成本動(dòng)因?qū)嵨锪髁砍杀境杀緞?dòng)因?qū)嵨锪髁砍杀編舨樵兺ㄓ崕糸_單單據(jù)審核成本總額帳戶數(shù)量單位帳戶成本傳統(tǒng)單位帳戶成本62.221812.63710.096634.442351800小時(shí)1800封信1440000行0111999227471391470

273893=====120000=====2.28=====3.691500小時(shí)1000封信1000000行20000帳戶9333312637966308884729144720000====14.57====6.15

居民戶單位帳戶本錢2.28元比傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)算的單位帳戶本錢3.69元低1.41元，而商業(yè)戶單位帳戶本錢14.57元傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)算的單位帳戶本錢6.15元高8.42元。管理當(dāng)局認(rèn)為傳統(tǒng)方法低估商業(yè)帳戶的想法得到了證實(shí)。傳統(tǒng)本錢計(jì)算法和作業(yè)本錢計(jì)算法對(duì)本錢經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的理解不同。產(chǎn)品本錢的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)傳統(tǒng)本錢計(jì)算法認(rèn)為，本錢的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中所消耗的生產(chǎn)資料轉(zhuǎn)移的價(jià)值和勞動(dòng)者為自己所創(chuàng)造價(jià)值的貨幣表現(xiàn)，即C＋V。作業(yè)本錢計(jì)算法認(rèn)為，企業(yè)管理深入到作業(yè)層次以后，企業(yè)成為滿足顧客需要而設(shè)計(jì)的一系列作業(yè)的集合體，從而形成了一個(gè)由此及彼、由內(nèi)向外的“作業(yè)鏈〞。每完成一項(xiàng)作業(yè)要消耗一定的資源，而作業(yè)的產(chǎn)出又形成一定的價(jià)值，轉(zhuǎn)移給下一個(gè)作業(yè)，按此逐步推移，直到最終把產(chǎn)品提供給企業(yè)外部的顧客，以滿足他們的需要。最終產(chǎn)品，作為企業(yè)內(nèi)部一系列作業(yè)的總產(chǎn)出，凝聚了各個(gè)作業(yè)上形成并最終轉(zhuǎn)移給顧客的價(jià)值。因此，“作業(yè)鏈〞同時(shí)也表現(xiàn)為“價(jià)值鏈〞，作業(yè)的推移，同時(shí)也表現(xiàn)為價(jià)值在企業(yè)內(nèi)部的逐步積累和轉(zhuǎn)移，最后形成轉(zhuǎn)移給外部顧客的總價(jià)值，這個(gè)總價(jià)值即是產(chǎn)品的本錢。有何意義?傳統(tǒng)本錢計(jì)算法和作業(yè)本錢計(jì)算法下本錢包含的內(nèi)容不同。本錢的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容在傳統(tǒng)本錢計(jì)算法下，產(chǎn)品本錢是指其制造本錢，只包括制造產(chǎn)品過程中與生產(chǎn)產(chǎn)品直接有關(guān)的費(fèi)用，而用于管理和組織生產(chǎn)的費(fèi)用支出那么作為期間費(fèi)用處理。產(chǎn)品本錢按經(jīng)濟(jì)用途設(shè)置本錢工程。而在作業(yè)本錢計(jì)算法下，產(chǎn)品本錢那么是真正意義上完全本錢，取決于一個(gè)產(chǎn)品所消耗的:作業(yè)種類每種作業(yè)的數(shù)量每種作業(yè)的單位本錢作業(yè)本錢計(jì)算法認(rèn)為，費(fèi)用支出只要是合理的、有效的，都是對(duì)最終產(chǎn)出有益的支出，因而都應(yīng)計(jì)入產(chǎn)品本錢。也就是說(shuō)，作業(yè)本錢計(jì)算法強(qiáng)調(diào)費(fèi)用支出的合理性和有效性，而不管其是否與產(chǎn)出直接有關(guān)。之所以采用這種處理方法是因?yàn)樽鳂I(yè)本錢計(jì)算法認(rèn)為，并非所有的資源消耗都是有效的資源消耗，也并非所有的作業(yè)都可以增加轉(zhuǎn)移給顧客的價(jià)值。傳統(tǒng)本錢計(jì)算法和作業(yè)本錢計(jì)算法下本錢計(jì)算對(duì)象由于目的不同而有所不同。本錢計(jì)算對(duì)象傳統(tǒng)本錢計(jì)算一般以產(chǎn)品為本錢計(jì)算對(duì)象或以某一步驟(分步法)或某一批訂單(分批法)為本錢計(jì)算對(duì)象,其目標(biāo)主要是滿足計(jì)算存貨本錢的需要，進(jìn)而提供有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的會(huì)計(jì)信息。作業(yè)本錢計(jì)算法要求本錢信息不僅要反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，還要滿足本錢控制和生產(chǎn)分析的要求。當(dāng)作業(yè)本錢計(jì)算法將資源、作業(yè)、作業(yè)中心、制造中心等概念引入本錢控制時(shí)，就形成了一個(gè)完整的作業(yè)本錢體系。作業(yè)本錢計(jì)算的本錢對(duì)象是多層次的，大體上可以分為資源、作業(yè)、作業(yè)中心和制造中心等幾個(gè)層次。作業(yè)本錢計(jì)算體系資源

資源進(jìn)入企業(yè)，并非都被消耗;即使被消耗，也不一定都是對(duì)形成最終產(chǎn)出有意義的消耗。因此，作業(yè)本錢計(jì)算法把資源作為本錢對(duì)象，是要在價(jià)值形成的最初形態(tài)上反映被最終產(chǎn)品吸納的有意義的資源消耗價(jià)值。在這個(gè)環(huán)節(jié)本錢管理要處理兩個(gè)方面的問題：一是區(qū)分有用消耗和無(wú)用消耗，把無(wú)用消耗價(jià)值予以單獨(dú)聚集，而只把有用消耗的資源價(jià)值分解到作業(yè)中去。二是要區(qū)別消耗資源的作業(yè)狀況，看資源是如何被消耗的，找到資源動(dòng)因，按資源動(dòng)因把資源消耗價(jià)值分別分解計(jì)入吸納這些資源的不同作業(yè)中去。作業(yè)作業(yè)是指企業(yè)生產(chǎn)過程中的各工序和環(huán)節(jié)。從作業(yè)本錢計(jì)算角度看，作業(yè)是基于一定的目的、以人為主體、消耗一定資源的特定范圍內(nèi)的工作。(1)作業(yè)是以人為主體的工作。(2)作業(yè)消耗一定的資源。作業(yè)以人為主體，要消耗一定的人力資源；作業(yè)是人力作用于物的工作，因而也要消耗一定的物質(zhì)資源。(3)區(qū)分不同作業(yè)的標(biāo)志是作業(yè)目的。(4)對(duì)于一個(gè)生產(chǎn)程序不盡合理的制造業(yè)，作業(yè)可以區(qū)分為增值作業(yè)和非增值作業(yè)。這里，非增值作業(yè)雖然也消耗資源，但并不是合理消耗。(5)作業(yè)的范圍可以被限定。

常見的分類方法是將作業(yè)按作業(yè)水平的不同，分為單位水平作業(yè)、批水平作業(yè)、產(chǎn)品水平作業(yè)及設(shè)備水平作業(yè)四類。

作業(yè)的分類

單位水平作業(yè)是生產(chǎn)單位產(chǎn)品時(shí)所從事的作業(yè)，例如直接材料和直接人工本錢等，這種作業(yè)的本錢與產(chǎn)量成比例變動(dòng)，如果產(chǎn)量增加一倍時(shí)，那么直接人工本錢也會(huì)增加一倍。批水平作業(yè)是生產(chǎn)每批產(chǎn)品而從事的作業(yè)，例如對(duì)每批產(chǎn)品的機(jī)器準(zhǔn)備、訂單處理、原料處理、檢驗(yàn)及生產(chǎn)規(guī)劃等。這種作業(yè)的本錢與產(chǎn)品批數(shù)成比例變動(dòng)，是該批產(chǎn)品所有單位產(chǎn)品的固定〔或共同〕本錢。例如機(jī)器從生產(chǎn)某批產(chǎn)品，轉(zhuǎn)向生產(chǎn)另一批產(chǎn)品時(shí)，就需要對(duì)機(jī)器進(jìn)行準(zhǔn)備。當(dāng)生產(chǎn)批數(shù)愈多時(shí)，機(jī)器準(zhǔn)備本錢就愈多，但與產(chǎn)量多少無(wú)關(guān)。產(chǎn)品水平作業(yè)是為支援各種產(chǎn)品的生產(chǎn)而從事的作業(yè)，這種作業(yè)的目的是效勞于各項(xiàng)產(chǎn)品的生產(chǎn)與銷售。例如對(duì)一種產(chǎn)品編制材料清單、數(shù)控規(guī)劃、處理工程變更、測(cè)試線路等。這種作業(yè)的本錢與單位數(shù)和批數(shù)無(wú)關(guān)，但與生產(chǎn)產(chǎn)品的品種成比例變動(dòng)。設(shè)備水平作業(yè)是為維持工廠生產(chǎn)而從事的作業(yè)，例如工廠管理、暖氣及照明及廠房折舊等。這種作業(yè)的本錢，為全部生產(chǎn)產(chǎn)品的共同本錢。作業(yè)中心作業(yè)中心是負(fù)責(zé)完成某一項(xiàng)特定產(chǎn)品制造功能的一系列作業(yè)的集合。作業(yè)中心既是本錢聚集中心，也是責(zé)任考核中心。一般說(shuō)來(lái)，作業(yè)中心是基于管理的目的而不是專門以本錢計(jì)算為目的設(shè)置或劃定的，傳統(tǒng)制造企業(yè)的經(jīng)營(yíng)過程被習(xí)慣地分為材料采購(gòu)、產(chǎn)品生產(chǎn)和產(chǎn)品銷售這三個(gè)環(huán)節(jié)，而按照作業(yè)本錢計(jì)算理論，這三個(gè)環(huán)節(jié)都可以稱為作業(yè)中心。制造中心制造中心作為本錢計(jì)算對(duì)象，實(shí)質(zhì)上是指計(jì)算制造中心產(chǎn)出的產(chǎn)品的本錢。一般地，一個(gè)大型制造企業(yè)總可以劃定為假設(shè)干制造中心，劃定制造中心的依據(jù)是各制造中心只生產(chǎn)某一種產(chǎn)品或某個(gè)系族多種產(chǎn)品。9.3作業(yè)本錢計(jì)算在“決策相關(guān)性〞這個(gè)理論基點(diǎn)上，作業(yè)本錢計(jì)算法可以歸納為“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)〞。作業(yè)本錢計(jì)算法的本錢計(jì)算程序因此，作業(yè)本錢計(jì)算的根本程序就是要把資源消耗價(jià)值予以分解并分配給作業(yè)，再將各作業(yè)聚集的價(jià)值分配給最終產(chǎn)品或效勞。這一過程可以分為三個(gè)步驟。確認(rèn)作業(yè)中心，將資源消耗價(jià)值歸集到各作業(yè)中心這一步驟只是價(jià)值歸集過程。在作業(yè)本錢計(jì)算法下價(jià)值歸集的方向受兩方面的限制：一是資源種類；二是作業(yè)中心種類。

在實(shí)務(wù)操作中，對(duì)某制造中心的每一作業(yè)中心都按資源類別設(shè)立資源庫(kù)，把該制造中心所耗資源價(jià)值歸集到各資源庫(kù)中去。如對(duì)圓珠筆生產(chǎn)制造中心，分別對(duì)制芯和制殼這兩個(gè)作業(yè)中心設(shè)立材料費(fèi)、動(dòng)力費(fèi)、折舊費(fèi)、辦公費(fèi)等資源庫(kù)。這樣，可以從資源消耗的最初形態(tài)上把握各種資源歸集到各作業(yè)中心的狀況。確認(rèn)作業(yè)，將作業(yè)中心聚集的各資源消耗價(jià)值予以分解并分配到各作業(yè)本錢庫(kù)中作業(yè)確認(rèn)后，一般不得輕易發(fā)生變動(dòng)。這樣，在對(duì)資源庫(kù)資源消耗價(jià)值進(jìn)行分配時(shí)，面臨的是已確定的作業(yè)種類。我們?yōu)槊恳豁?xiàng)作業(yè)設(shè)立一個(gè)本錢庫(kù)，該本錢計(jì)算步驟就演化為如何將資源庫(kù)價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)到作業(yè)庫(kù)這一具體分配問題。在本錢分配過程中，各資源庫(kù)價(jià)值要根據(jù)資源動(dòng)因一項(xiàng)一項(xiàng)分配到各作業(yè)中去。這樣，我們可以為每個(gè)作業(yè)庫(kù)按資源類別設(shè)立作業(yè)資源要素，將每個(gè)作業(yè)庫(kù)各作業(yè)資源要素價(jià)值相加就形成了作業(yè)本錢庫(kù)價(jià)值。將各作業(yè)本錢庫(kù)價(jià)值分配計(jì)入最終產(chǎn)品本錢計(jì)算單，計(jì)算完工產(chǎn)品本錢應(yīng)為制造中心投產(chǎn)的每一種(或批)產(chǎn)品設(shè)立本錢計(jì)算單，在每一張本錢計(jì)算單中還應(yīng)按該產(chǎn)品生產(chǎn)所涉及作業(yè)種類開立作業(yè)本錢工程。這樣，該本錢計(jì)算步驟就是要把各作業(yè)本錢庫(kù)的價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)到各產(chǎn)品本錢計(jì)算單上，這一步驟反映的作業(yè)本錢計(jì)算規(guī)那么是：產(chǎn)出量的多少?zèng)Q定著作業(yè)的耗用量。在把作業(yè)庫(kù)本錢計(jì)入各產(chǎn)品本錢計(jì)算單以后，如何得出完工產(chǎn)品本錢是一個(gè)簡(jiǎn)單的問題。如果把作業(yè)本錢計(jì)算法應(yīng)用于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，那么在期末有必要在完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間分配本錢(此問題在后面結(jié)合實(shí)例說(shuō)明)，如果認(rèn)為作業(yè)本錢計(jì)算法只是一種管理會(huì)計(jì)手段，那么用本錢計(jì)算單追蹤到產(chǎn)品全面完工即可。作業(yè)本錢計(jì)算舉例

1.資料某服裝廠現(xiàn)有定編員工50人，按縫紉、平整兩個(gè)中心組織生產(chǎn)。縫紉中心每月可提供4000機(jī)時(shí)，平整中心每月可提供2000機(jī)時(shí)。

假設(shè)該廠生產(chǎn)規(guī)劃作業(yè)資料如表9—5至表9—8所示。產(chǎn)品批別名稱件數(shù)單位材料(主料)定額(元)需用工時(shí)定額（工時(shí)）完工狀況縫紉平整001002襯衣純毛大衣40001040500160.53本月完工3000件本月完工表9—5本月生產(chǎn)作業(yè)規(guī)劃資源項(xiàng)目材料工資費(fèi)動(dòng)力費(fèi)折舊費(fèi)辦公費(fèi)合計(jì)主料輔料金額（元）170000100004000070005000018000295000表9—6本月資源消耗計(jì)算表作業(yè)參數(shù)或費(fèi)用定單生產(chǎn)規(guī)劃采購(gòu)剪裁縫紉平整生產(chǎn)協(xié)調(diào)廠部編外合計(jì)人員定編耗電度數(shù)001號(hào)未完工狀態(tài)未完工產(chǎn)品本作業(yè)完工率折舊費(fèi)辦公費(fèi)440020003000610005000300031001000200021000500010001025002000%14000500830008000%1000050075006000250081500700055002501000010005000018000材料費(fèi)本月實(shí)耗主料170000元；實(shí)耗輔料10000元，其中，專屬0019500元專屬002500元表9—7主要參數(shù)及專屬費(fèi)用表

作業(yè)名稱量化單位(作業(yè)動(dòng)因)衡量參數(shù)產(chǎn)品消耗001批002批其它批定單生產(chǎn)規(guī)劃采購(gòu)剪裁縫紉平整生產(chǎn)協(xié)調(diào)廠部定單份數(shù)規(guī)劃次數(shù)采購(gòu)次數(shù)剪裁次數(shù)縫紉工時(shí)(定額)平整工時(shí)(定額)協(xié)調(diào)次數(shù)價(jià)值40308282386015305011808038001500301122603030382800000表9—8作業(yè)衡量參數(shù)表(作業(yè)動(dòng)因量化表)2.用作業(yè)本錢法計(jì)算產(chǎn)品本錢(1)將本月資源消耗分別記入各資源戶。即將本月所耗各類資源(材料費(fèi)180000元,動(dòng)力費(fèi)7000元,工資費(fèi)40000元,折舊費(fèi)50000元,辦公費(fèi)18000元)分別記入各該資源戶。(2)將各資源戶歸集的價(jià)值按資源動(dòng)因分配記入各作業(yè)戶。1)材料費(fèi)用的分配。由于材料直接耗用于特定產(chǎn)品,因而按各產(chǎn)品定額消耗價(jià)值記入各產(chǎn)品本錢戶,材料費(fèi)用超定額差異計(jì)入期間費(fèi)用。分配計(jì)算表如表9—9所示。資源項(xiàng)目作業(yè)戶材料費(fèi)用主料輔料生產(chǎn)成本—001—002期間費(fèi)用40×4000=160000500×10=5000170000-165000=50009500500合9—9材料費(fèi)用分配計(jì)算表單位:元

2)其他費(fèi)用的分配。其他費(fèi)用按資源動(dòng)因分配記入各作業(yè)戶,其中動(dòng)力費(fèi)按各單位耗電度數(shù)分配計(jì)算,工資費(fèi)按各作業(yè)人員數(shù)分配計(jì)算,折舊費(fèi)、辦公費(fèi)按前述表中所列專屬費(fèi)用計(jì)入。分配計(jì)算表如表9—10所示。

資源項(xiàng)目總耗費(fèi)額分配率訂單生產(chǎn)規(guī)劃采購(gòu)剪裁縫紉平整生產(chǎn)協(xié)調(diào)廠部期間費(fèi)用工資費(fèi)40000800元/人320048002400160080006400560064001600動(dòng)力費(fèi)70000.7元/度280700707001750210035010500折舊費(fèi)50000專屬2000500010005000140001000060007000辦公費(fèi)18000專屬300030002000100050050025005500合計(jì)11500084801350054708300242501900014450199501600表9—10其他資源消耗分配計(jì)算表單位:元在表9—10中,工資費(fèi)按定編人員數(shù)分配是假定每人工資一樣,由于該廠有兩名編外人員,作業(yè)本錢計(jì)算法認(rèn)為該兩人工資費(fèi)用系非增值資源消耗,故應(yīng)計(jì)入期間費(fèi)用,而不計(jì)入產(chǎn)品本錢。其他資源消耗如有類似情況也應(yīng)類似處理。(3)將各作業(yè)聚集費(fèi)用分配記入各批別產(chǎn)品的本錢戶。1)訂單作業(yè)。訂單作業(yè)的作業(yè)動(dòng)因是訂單份數(shù),本月該作業(yè)爭(zhēng)取到40份訂單,那么每份訂單取得本錢為:每份訂單本錢=8480÷40=212(元/份)于是 記入生產(chǎn)本錢——001戶的費(fèi)用=12×1=212(元) 生產(chǎn)本錢——002戶的費(fèi)用=212×1=212(元) 生產(chǎn)本錢——其他批別的費(fèi)用=212×38=8056(元)

至于生產(chǎn)規(guī)劃、采購(gòu)作業(yè)、剪裁作業(yè)、生產(chǎn)協(xié)調(diào)作業(yè)均可比照訂單作業(yè)的原理計(jì)算和分配有關(guān)費(fèi)用。

2)縫紉作業(yè)。由于在做生產(chǎn)規(guī)劃時(shí),為每批產(chǎn)品確定了單件產(chǎn)品縫紉工時(shí)定額,在自動(dòng)化作業(yè)條件下,這種規(guī)劃能夠做得很準(zhǔn)確。因而,應(yīng)按此定額確定各批產(chǎn)品實(shí)耗工時(shí)數(shù)。3)平整作業(yè)。同樣,平整作業(yè)也是該服裝廠主要作業(yè),生產(chǎn)規(guī)劃部門為每批產(chǎn)品設(shè)定了單件工時(shí)定額。4)廠部作業(yè)。廠部作為一項(xiàng)作業(yè),進(jìn)行的是價(jià)值管理,其職能是對(duì)可控范圍內(nèi)的費(fèi)用開支負(fù)責(zé)。對(duì)于本廠所產(chǎn)產(chǎn)品而言,已納入生產(chǎn)規(guī)劃的定額材料費(fèi)用投入可認(rèn)為是廠部不可控費(fèi)用,其他費(fèi)用均可認(rèn)為是可控費(fèi)用,其價(jià)值投入均與廠部管理有關(guān)。(4)列示各批別產(chǎn)品及期間費(fèi)用本錢計(jì)算單。根據(jù)上述計(jì)算,各批別產(chǎn)品的本錢工程按作業(yè)列示,列示本錢計(jì)算單如表9—11所示。項(xiàng)目材料訂單生產(chǎn)規(guī)劃采購(gòu)剪裁縫紉平整生產(chǎn)協(xié)調(diào)廠部其他合計(jì)主料輔料001批16000095002124505336808023037.514250867011971.08241506.58002批5000500212450134220363.7528557801484.4814429.23其他批8056126004118.8124774.81期間費(fèi)用5000848.7544652375.63160014289.38合計(jì)1700001000084801350054708300242501900014450199501600295000表9—11本錢計(jì)算單單位:元(5)期末將本錢在在產(chǎn)品與完工產(chǎn)品之間進(jìn)行分配,計(jì)算產(chǎn)成品本錢。EPW廠是一家國(guó)有中型電器制造廠，近年來(lái)，主導(dǎo)產(chǎn)品LA的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日趨劇烈。為使企業(yè)取得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，該廠跳出傳統(tǒng)的以生產(chǎn)制造過程為重點(diǎn)的本錢管理范圍，應(yīng)用戰(zhàn)略本錢管理原理指導(dǎo)本錢管理工作。

案例EPW廠應(yīng)用價(jià)值鏈分析的思想對(duì)上下游環(huán)節(jié)進(jìn)行分解和分析，發(fā)現(xiàn)有許多工作可改進(jìn)，對(duì)這些環(huán)節(jié)實(shí)施本錢管理，可提高企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。價(jià)值鏈分析

采購(gòu)階段除了采用經(jīng)濟(jì)批量法控制采購(gòu)批次、貨比三家控制采購(gòu)價(jià)格等常規(guī)方法，還通過與供給商開展密切關(guān)系進(jìn)一步控制甚至降低采購(gòu)本錢。例如，該廠每月需5000只不銹鋼蓋，自加工用料每月0.8噸，材料費(fèi)1.5萬(wàn)元，產(chǎn)品本錢4元/只。該廠發(fā)現(xiàn)其上游材料供方下屬的南匯不銹鋼餐具廠的邊角料可以利用，每噸售價(jià)0.3萬(wàn)元-0.4萬(wàn)元。生產(chǎn)5000只不銹鋼蓋，約耗用邊角料1.5噸，材料費(fèi)約0.45萬(wàn)元-0.6萬(wàn)元，比采購(gòu)整料節(jié)約0.9萬(wàn)元-1.05萬(wàn)元，但利用邊角料加工多耗工時(shí)，人工費(fèi)要多支出0.1萬(wàn)元-0.2萬(wàn)元。經(jīng)測(cè)算，EPW廠采購(gòu)邊角料加工不銹鋼蓋可降低本錢0.8萬(wàn)元左右。同時(shí)該廠在與其上游企業(yè)接觸中了解到南匯廠有加工該零件的生產(chǎn)能力，如由EPW廠提供模具請(qǐng)南匯廠直接加工該零件，每只價(jià)格為2.18元。經(jīng)比較，EPW廠選擇了后一方案，即請(qǐng)南匯廠直接利用邊角料加工該零件。合作結(jié)果使EPW廠LA產(chǎn)品每月降低本錢9100元，南匯廠也獲得比出售邊角料更大的盈利，到達(dá)了雙贏。

通過分析，EPW廠撤掉了很多辦事處，試行代理分銷制。例如:在天津通過代理商使得銷售有了快速增長(zhǎng)，銷售費(fèi)用比設(shè)辦事處時(shí)降低了35%。銷售階段另一方面，改革促使代理商及時(shí)收集和反響市場(chǎng)信息，并根據(jù)市場(chǎng)動(dòng)態(tài)及時(shí)提出價(jià)格變動(dòng)的可行性建議，從而使企業(yè)動(dòng)態(tài)地掌握競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的價(jià)格與市場(chǎng)行情。EPW廠針對(duì)市場(chǎng)環(huán)境，將LA產(chǎn)品定位于中高檔次，采取"本錢領(lǐng)先"戰(zhàn)略，運(yùn)用財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)嚴(yán)格控制本錢的上升，并局部運(yùn)用ABC法控制產(chǎn)品本錢，使得LA產(chǎn)品的價(jià)格在市場(chǎng)上一直保持較強(qiáng)的競(jìng)爭(zhēng)力。戰(zhàn)略定位ABC法著眼點(diǎn)于作業(yè)活動(dòng)上，以作業(yè)為本錢對(duì)象，依據(jù)作業(yè)消耗資源的情況，將資源本錢分配到作業(yè)，再由作業(yè)依據(jù)本錢動(dòng)因追蹤到產(chǎn)品本錢的形成和積累過程,由此得出最終產(chǎn)品本錢。實(shí)施ABC法控制EPW廠通過ABC法實(shí)地研究，找到了降低本錢的時(shí)機(jī)所在，提高了作業(yè)活動(dòng)效率，完善了定價(jià)決策，為企業(yè)創(chuàng)造了新的價(jià)值。1、樣本選擇及數(shù)據(jù)來(lái)源EPW廠選擇A部門作為ABC法研究的樣本。A部門生產(chǎn)高壓電器產(chǎn)品H10型LA(簡(jiǎn)稱H型產(chǎn)品)和ZH10型LA〔簡(jiǎn)稱ZH型產(chǎn)品)。研究設(shè)計(jì)

H型產(chǎn)品是普通產(chǎn)品，市場(chǎng)價(jià)150元/只，ZH型產(chǎn)品是新型、復(fù)雜的產(chǎn)品，市場(chǎng)價(jià)250元/只。這兩種產(chǎn)品都在相同的生產(chǎn)線上制造，單獨(dú)生產(chǎn)H型產(chǎn)品和生產(chǎn)ZH型產(chǎn)品的月產(chǎn)量均為1000只。2、研究假設(shè)A部門有以數(shù)控設(shè)備等現(xiàn)代化裝備為主要特征的現(xiàn)代化制造系統(tǒng)。A部門人員經(jīng)過屢次精簡(jiǎn)，直接人工本錢在產(chǎn)品本錢中的比例小于20%。A部門符合作業(yè)本錢法的適用理由

H型產(chǎn)品和ZH型產(chǎn)品雖然有不同特點(diǎn)卻可在同一生產(chǎn)線上生產(chǎn)。H型產(chǎn)品產(chǎn)量大，工藝復(fù)雜程度低;而ZH型產(chǎn)品產(chǎn)量小，復(fù)雜程度高。因?yàn)镠型和ZH型產(chǎn)品均供不應(yīng)求，不存在本錢沉淀到會(huì)計(jì)不同分期的問題。A部門管理水平較高，員工本錢意識(shí)均較強(qiáng)，本錢核算的數(shù)據(jù)較為準(zhǔn)確。H型產(chǎn)品和ZH型產(chǎn)品的本錢分?jǐn)偛缓侠恚圃熨M(fèi)用的分配率應(yīng)重新調(diào)整。ABC法重新計(jì)算產(chǎn)品本錢能反映出上述不合理。ABC法對(duì)H型與ZH型產(chǎn)品的本錢分配將改變現(xiàn)有核算方法下的產(chǎn)品定價(jià)決策和發(fā)現(xiàn)降低本錢重點(diǎn)所在。A部門應(yīng)用作業(yè)本錢法的假設(shè)2000年3月份A部門生產(chǎn)了ZH型產(chǎn)品400只，H型產(chǎn)品6000只，有關(guān)生產(chǎn)本錢資料如下:(二)驗(yàn)證生產(chǎn)本錢資料單位:元本錢工程直接材料直接人工制造費(fèi)用合計(jì)H型產(chǎn)品116,091.4976,571.53341,235.89533,898.91ZH型產(chǎn)品8,859.438,496.8437,872.9855,229.25合計(jì)124,950.9285,068.37379,108.16589,128.16按傳統(tǒng)本錢法計(jì)算H型產(chǎn)品和ZH型產(chǎn)品的單位本錢，計(jì)算結(jié)果如下:A部門產(chǎn)品單位本錢表單位:元本錢工程直接材料直接人工制造費(fèi)用合計(jì)H型產(chǎn)品〔6000只〕19.3512.7656.8788.98ZH型產(chǎn)品〔400只〕22.1521.2494.68138.07上述傳統(tǒng)本錢計(jì)算法，按直接人工本錢比例分配制造費(fèi)用，而制造費(fèi)用是直接人工本錢的445.65%，這樣分配制造費(fèi)用雖然方便了本錢核算工作，但分配直接人工本錢時(shí)產(chǎn)生的小的錯(cuò)誤就會(huì)被放大近4.5倍，可能扭曲本錢數(shù)據(jù)，不利于對(duì)制造費(fèi)用采取針對(duì)性控制措施和以本錢進(jìn)行的定價(jià)決策。根據(jù)ABC法的實(shí)施步驟，EPW廠組織會(huì)計(jì)、技術(shù)、生產(chǎn)和采購(gòu)等專業(yè)人員對(duì)該月A部門的制造費(fèi)用進(jìn)行分析，并按ABC法重新計(jì)算H型和ZH型產(chǎn)品的單位本錢。首先，通過會(huì)計(jì)、工藝和管理等專業(yè)人員的作業(yè)分析及與A部門技術(shù)人員、生產(chǎn)工人的談話了解，列出了制造費(fèi)用的詳細(xì)清單如下表。

制造費(fèi)用項(xiàng)目金額間接人工：材料處理24,765.56準(zhǔn)備工作25,179.61檢驗(yàn)人員64,27519產(chǎn)品分類包裝人員19,419.15管理人員6,473.46小計(jì)其它制造費(fèi)用房屋占用34,976.62設(shè)備折舊101,058.55通風(fēng)、照明12,922.57材料管理4250.00機(jī)器動(dòng)力電費(fèi)85,788.16小計(jì)合計(jì)379,108.87238,995.90140,112.97其次，對(duì)清單中的工程進(jìn)行本錢動(dòng)因分析，將導(dǎo)致本錢發(fā)生的因素歸納如下:(1)H型和ZH型產(chǎn)品的單位機(jī)器小時(shí)比例為：1:12。(2)每批產(chǎn)品需做二次清潔及裝卸模具的準(zhǔn)備工作。H型產(chǎn)品每批6只，ZH產(chǎn)品每批1只。

(3)H型進(jìn)料12批/月，每批移動(dòng)4次，ZH型進(jìn)料4批/月，每批移動(dòng)4次。(4)每批產(chǎn)品的檢驗(yàn)數(shù)為:H型產(chǎn)品每批2只，ZH型產(chǎn)品每批1只。(5)H型產(chǎn)品和ZH型產(chǎn)品分類打包并運(yùn)輸進(jìn)倉(cāng)的次數(shù)分別為3次和6次。第三，在本錢動(dòng)因分析的根底上，根據(jù)因果關(guān)系和同質(zhì)性原理，按照單位級(jí)作業(yè)、批量級(jí)作業(yè)、產(chǎn)品級(jí)作業(yè)和管理級(jí)作業(yè)四個(gè)作業(yè)層次分配制造費(fèi)用。1、單位級(jí)作業(yè)層次(1)直接材料和直接人工本錢的計(jì)算與傳統(tǒng)本錢計(jì)算法相同。(2)機(jī)器動(dòng)力本錢按一定比率進(jìn)行分配，分別分配給H型產(chǎn)品和ZH型產(chǎn)品，計(jì)算過程如下表:機(jī)器動(dòng)力本錢分配表單位：元產(chǎn)品名稱使用比例數(shù)量合計(jì)分配比率分配額H產(chǎn)品1600060007.943347，660.09ZH產(chǎn)品1240048007.943338，128.07

合計(jì)------108007.943385，788.16

2、批量級(jí)作業(yè)層次(1)準(zhǔn)備工作本錢根據(jù)準(zhǔn)備次數(shù)為基準(zhǔn)進(jìn)行分配，H型產(chǎn)品每批生產(chǎn)6只，生產(chǎn)6000只，H型產(chǎn)品共準(zhǔn)備6000／6＝1000(次)，ＺＨ型產(chǎn)品共準(zhǔn)備400次。計(jì)算過程如下表:產(chǎn)品名稱準(zhǔn)備次數(shù)分配比率分配額H型產(chǎn)品1000次17.98517.985.40ZH型產(chǎn)品400次17.8957，194.21

合計(jì)1400次17.98525，179.61準(zhǔn)備本錢分配表單位：元(2)材料處理本錢以材料移動(dòng)次數(shù)為根底分配，計(jì)算過程如下表:材料處理本錢分配表單位：元品名批次每批移動(dòng)次數(shù)合計(jì)分配比率分配額H型產(chǎn)品12448386.9618574.20ZH型產(chǎn)品4416386.966191.36

合計(jì)------64386.9624,765.56〔3〕產(chǎn)品檢驗(yàn)本錢按照檢驗(yàn)次數(shù)分配。H型產(chǎn)品檢驗(yàn)批次為6000/6=1000次；ZH型產(chǎn)品，每批1只，每1只檢驗(yàn)1次，檢驗(yàn)批次為400次，計(jì)算過程如表7：檢驗(yàn)本錢分配表單位：元品名批次每次檢驗(yàn)合計(jì)分配比率分配率H產(chǎn)品10002200026.7853562.66ZH產(chǎn)品400140026.7810,712.53合計(jì)－－－－240026.7864,275.193、產(chǎn)品級(jí)作業(yè)層次產(chǎn)品分類本錢以分類為根底分配，計(jì)算過程如下表：產(chǎn)品分類本錢表單位：元產(chǎn)品名稱分類次數(shù)分配比率分配額H產(chǎn)品24647.30515,535.32ZH產(chǎn)品6647.3053,883.83合計(jì)30647.30519,419.154、管理級(jí)作業(yè)層次(1)設(shè)備折舊居管理級(jí)作業(yè)，但該部門主要設(shè)備是生產(chǎn)線上設(shè)備(生產(chǎn)設(shè)備占設(shè)備總量的80%)，且一直是滿負(fù)荷運(yùn)轉(zhuǎn)，故將約80%的機(jī)器設(shè)備折舊按H型和ZH型產(chǎn)品使用機(jī)器的比例估算分配給H型和ZH型產(chǎn)品如下表。

生產(chǎn)設(shè)備折舊分配表單位：元品名使用比例數(shù)量合計(jì)分配率分配額H產(chǎn)品1600060007.48544,914.80ZH產(chǎn)品1240048007.48535,932.04

合計(jì)------108007.48580,846.84(2)管理級(jí)作業(yè)以直接本錢(直接材料本錢+直接人工本錢)為根底分配，H型和ZH產(chǎn)品的單位直接本錢分別為(19.35+12.76)=32.11元和(22.15+21.24)=43.39元。管理級(jí)總本錢分配表單位：元產(chǎn)品單位直接本錢產(chǎn)量總計(jì)分配率分配額H產(chǎn)品32.1160001926600.375372,319.38ZH產(chǎn)品43.3940017,3560.37536,514.98合計(jì)------210,0160.375378,834.36注：管理級(jí)總本錢歸集如下：管理人員工資6,473.46房屋占用34,976.62設(shè)備折舊的20%20,211.71〔由101,058.55×20%計(jì)算所得〕通風(fēng)、照明12,922.57材料儲(chǔ)存和領(lǐng)用的管理4,250.00合計(jì)78,834.36在以上本錢動(dòng)因分析，并ABC法對(duì)四個(gè)作業(yè)層次的作業(yè)分配制造費(fèi)用后，H型和ZH型產(chǎn)品的總本錢和單位本錢匯總?cè)缦卤?EPW廠A部門產(chǎn)品生產(chǎn)本錢表單位：元作業(yè)本錢工程H型產(chǎn)品ZH型產(chǎn)品單位本錢總本錢單位本錢總本錢單位級(jí)作業(yè)直接材料19.35116,100.0022.158,860.00直接人工12.7676,560.0021.248,496.00動(dòng)力本錢7.9447,640.0095.3238,128.00小計(jì)40.05240,300.00138.7155,484.00批量級(jí)作業(yè)準(zhǔn)備工作2.9917,940.0017.997,196.00材料處理3.1018,600.0015.486,192.00檢驗(yàn)8.9353,580.0026.7810,712.00小計(jì)15.0290,120.0060.2524,100.00產(chǎn)品級(jí)作業(yè)2.5915,540.009.713,884.00管理級(jí)作業(yè)設(shè)備折舊7.4944,94089.8335,932管理折舊12.0572,30016.296,516小計(jì)19.54117,240106.1242,448合計(jì)77.20463,200314.79125,916

傳統(tǒng)本錢法:H型產(chǎn)品〔6000只〕88.98ZH型產(chǎn)品〔400只〕138.07比照ABC本錢法:H型產(chǎn)品〔6000只〕77.20ZH型產(chǎn)品〔400只〕314.793.研究結(jié)論從以上研究中發(fā)現(xiàn):ABC法計(jì)算結(jié)果與現(xiàn)行傳統(tǒng)本錢計(jì)算法的結(jié)果有著明顯的區(qū)別。EPW廠生產(chǎn)的H型和ZH型產(chǎn)品原先的銷售本錢率(單位產(chǎn)品生產(chǎn)本錢÷銷售單價(jià))分別為:59.32%和55.23%。但采用ABC法計(jì)算后發(fā)現(xiàn)原先H型產(chǎn)品的生產(chǎn)本錢被高估了15.26%，而ZH型產(chǎn)品的生產(chǎn)本錢被低估了56.14%。主要原因是ABC法認(rèn)識(shí)到新型、復(fù)雜的ZH型產(chǎn)品每只產(chǎn)品需要的機(jī)器動(dòng)力、準(zhǔn)備次數(shù)、材料處理、產(chǎn)品分類等費(fèi)用皆比H型產(chǎn)品多。由于傳統(tǒng)本錢法不能把本錢分配給所有的作業(yè)，所以在傳統(tǒng)本錢法下普通的H型產(chǎn)品為新型、復(fù)雜的ZH型產(chǎn)品承擔(dān)了費(fèi)用。可見，ABC法的應(yīng)用，使被傳統(tǒng)方法扭曲的本錢計(jì)算恢復(fù)其本身應(yīng)有的面目，糾正了本錢計(jì)算不實(shí)所帶來(lái)的本錢信息失真，從而也為降低本錢的努力指出方向。ABC法揭示了低產(chǎn)、有復(fù)雜要求的產(chǎn)品本錢比人們想象的更高，這里ZH型產(chǎn)品的產(chǎn)品本錢是原來(lái)本錢的2.28倍;并且可以發(fā)現(xiàn)哪些層次的作業(yè)本錢偏高，這個(gè)實(shí)例中ZH型產(chǎn)品的單位級(jí)作業(yè)中機(jī)器動(dòng)力本錢、批量級(jí)作業(yè)中準(zhǔn)備工作的本錢和管理級(jí)作業(yè)中生產(chǎn)設(shè)備折舊本錢皆明顯偏高，降低本錢工作應(yīng)抓住這幾個(gè)關(guān)鍵作業(yè)進(jìn)行。對(duì)EPW廠A部門ABC法進(jìn)行計(jì)算后，發(fā)現(xiàn)ZH型產(chǎn)品的產(chǎn)品本錢是原來(lái)制造本錢法下該產(chǎn)品本錢的2.28倍，達(dá)314.79元/只，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高出其市場(chǎng)售價(jià)，大大出乎所有人的意料。雖然很多人對(duì)原來(lái)的ZH型產(chǎn)品的銷售本錢率比H型產(chǎn)品的銷售本錢率低持疑心態(tài)度，但沒料到差異如此之大。其他EPW廠組織技術(shù)、裝備、會(huì)計(jì)和A部門的管理人員對(duì)ZH型產(chǎn)品的本錢問題作專題研究。首先，利用ABC法提供的詳細(xì)資料在同質(zhì)性作業(yè)中比照分析，立刻發(fā)現(xiàn)ZH型產(chǎn)品的單位機(jī)器動(dòng)力本錢和生產(chǎn)設(shè)備折舊本錢明顯偏高，明確了降低ZH型產(chǎn)品的本錢，主要應(yīng)抓住這兩個(gè)關(guān)鍵作業(yè)進(jìn)行;其次，進(jìn)一步分析ABC法的計(jì)算過程，發(fā)現(xiàn)這兩個(gè)作業(yè)本錢高的原因是由一個(gè)共同的因素引起，即ZH型產(chǎn)品的單位機(jī)器占用小時(shí)數(shù)多，為H型產(chǎn)品的12倍。這就使ZH型產(chǎn)品降低本錢工作的重點(diǎn)更加明確:降低ZH型產(chǎn)品的單位機(jī)器小時(shí)就能大幅度地降低ZH型產(chǎn)品的單位本錢。接著EPW廠成立以技術(shù)和裝備人員為主的工