管理會計學（微課版）ManagerialAccounting中國人民大學商學院孫茂竹張玉周第2章成本及其分類0102“節約每一個銅板，為了戰爭和革命事業”。企業生產經營的最終目的是滿足人民日益增長的物質和文化需要，成本是實現“辦企業為人民”的物質保障，是實現資源的最佳利用、創造人與自然的和諧發展的根本。在正確理解成本功能的基礎上，通過成本分類的理解和運用，夯實價值創造的全局觀，并能夠根據企業的具體情況設計多層次、多維度的成本控制體系，滿足多目標的成本管理需要。素養目標01020304理解經營決策中的成本的概念及其應用。掌握成本按性態分類的特點、混合成本的分解以及應用。理解變動成本法與完全成本法核算的差異及其原因。掌握變動成本法與完全成本法的特點，并思考對未來成本核算的影響。學習目標05掌握財務成本的分類及其基本應用。引導案例

南方公司生產A產品，年生產能力為40000件,固定成本24000元。2022年度生產并銷售10000件，單位變動成本1元，銷售價格3元，銷售費用、管理費用、財務費用共計5000元，均為固定費用，該年度既沒有期初存貨也沒有期末存貨，有關資料見表1。項

目金額（萬元）銷售收入（3×10000）減：變動成本（1×10000）

固定成本（2.4×10000）銷售毛利

減：銷售費用、管理費用、財務費用利潤300001000024000-40005000-9000表1南方公司2022年度利潤表

單位：萬元

公司董事會專門召開會議研究如何扭虧為盈。公司高級顧問劉弘毛遂自薦，愿意出任總經理扭虧為盈。他提出：不領取固定工資，要求領取稅前利潤的10%作為其報酬。董事會經過研究討論同意了他的要求，并簽訂了聘任合同。2023年度，劉弘上任后立即抓生產，提高勞動生產率，A產品的年產量增加到30000件，而銷售量仍然保持2022年度的水平。在其他條件不變情況下，南方公司2023年度利潤表顯示稅前利潤為7000萬元（如表2所示）。項目金額（萬元）銷售收入（3×10000）減：變動成本（1×10000）

固定成本（0.8×10000）銷售毛利減：銷售費用、管理費用、財務費用利潤300001000080001200050007000表2南方公司2023年度利潤表

單位：萬元

公司董事會審核后認為劉弘完成了聘任合同規定的任務，同意支付700萬元。請問：劉弘是否真正通過扭虧為盈增加了企業的價值？管理會計報告如何列示才能正確反映企業的盈利能力？2.1成本的功能2.1.1財務成本是補償資源耗費的尺度，也是計算損益的依據2.1.2管理成本是創造價值的思維基礎2.1.1財務成本是補償資源耗費和計算損益的依據從財務成本角度上講，成本是企業為生產產品所耗費資源的貨幣表現。其耗費特性必然要求財務成本計算的完整性、科學性。蘋果手機的定價的是是非非

蘋果iPhoneXS的成本價，真的只有約2500元人民幣？最高賣12799元，是暴利嗎？iPhone的總成本是這些零部件的成本之和嗎？想法設計實驗生產營銷服務iPhone的成本應該包括哪些內容？流通

一臺設備的成本不僅限物料部分，尤其是智能手機。可以大概分為：研發成本、制造成本、營銷成本和流通成本等。只有這些成本加起來才是一款智能手機真正的成本。1467.18元人民幣僅也許只是制造成本。蘋果iPhone上的iOS系統是蘋果獨有的！iPhone的成本應該包括哪些內容？面對雙反，我們怎么應對？反傾銷、反補貼-稀土材料為什么只賣了“土”的價格？啟動成本機制-成本內容應包括資源價值（稀缺性定價）及環境保護費用、環境恢復費用。財務成本計算必須保證完整性!產品成本=直接成本+間接成本發生時可以確定受益對象發生時，無法確定受益對象產品成本直接材料直接人工其他直接費用制造費用分攤決策有用性是指基于作業計算出的成本信息能夠滿足企業生產經營決策多方面的需要。咱們一起去超市買東西呀~~~~幫我去商場參謀一下東西呀~~~~信息決策有用性不一樣制造費用分攤分攤標準與被分配費用應具有內在的緊密聯系！

若干朋友一日小聚，聚后每人分攤費用300元。忽然，一女曰：虧了。我一苗條女子，吃的少卻要多掏得錢，而彼男吃的多卻掏得少，實不公平！一男戲曰：汝吃的雖少，但筷筷不離魚翅與熊掌！你是怎樣看待對話的？財務成本計算必須保證科學性!2.1.2管理成本是創造價值的思維基礎從控制上講，成本是企業為獲得未來經濟利益所耗費資源的貨幣表現。其效益特性必然要求將成本和收益相互關聯起來，在事先規劃成本，在過程中控制成本。生產和管理的功能發生費用和成本產生收入和收益比較得失廣告費用是越多越好嗎?做不做廣告怎么做廣告什么時間做廣告廣而告知廣告費用銷售毛利比較得失費用節約就是利潤增加嗎？思考質量成本質量質量不足質量過剩成本質量適當保障成本優化成本降低成本維持固定資產使用中生產用高效率低效率非生產用未使用不需用狀態用途效率30成本財務成本產品成本期間費用管理成本固定成本、變動成本付現成本、沉沒成本可控成本、不可控成本相關成本、不相關成本機會成本...成本財務成本完整性科學性管理成本決策相關性決策有用性2.2財務成本的分類2.2.1按經濟用途的分類2.2.2按與特定成本計算對象的關系分類2.2.3按成本與收入相配合的時間分類2.2.4按反映成本計算對象的結果分類管理會計被稱為“用于企業決策的會計”或直接稱為“決策會計”，不同的決策決定了不同的信息需求，而任何與會計相關的決策都離不開相應的成本信息，也就是說企業管理當局決策的多樣化直接導致了成本信息的多樣化，即所謂的“不同目標，不同成本”。這樣，一些新的成本概念出現了，人們按照決策的不同需要也有了對成本的一些非傳統性的分類。2.2.1按經濟用途的分類可以將成本分為：制造成本非制造成本制造成本也稱為生產成本或生產經營成本，是指為制造（生產）產品或提供勞務而發生的支出。制造成本根據具體經濟用途分為直接材料、直接人工、燃料和動力以及制造費用等成本項目。直接材料是指在制造過程中直接用以構成產品主要實體的各種材料成本。直接人工是指在制造過程中直接對制造對象施加影響以改變其性質或形態所耗費的人工成本。燃料和動力是指直接用于產品生產的燃料和動力。制造費用是指企業為生產產品和提供勞務而發生的各項間接費用。銷售成本指為銷售產品而發生的各項成本,如專職銷售人員的工資、津貼和差旅費,專門銷售機構固定資產的折舊費、保險費、廣告費、運輸費等。管理成本指制造成本和銷售成本以外的所有辦公和管理費用,如董事經費,行政管理人員的工資、差旅費、辦公費,行政管理部門固定資產的折舊費及相應的保險費和財產稅等。財務成本則是企業理財過程中發生的各種成本,如借款的利息支出。非制造成本也稱期間成本或期間費用，通常可分為銷售成本、管理成本和財務成本。其共同特點是其成本支出可以使企業整體受益，但難以描述這項支出與特定產品之間的關系。2.2.2按與特定成本計算對象的關系分類可以將成本分為：直接成本間接成本直接成本是在成本發生時即可確認直接計入某一成本計算對象的費用,是一種可以追溯的成本(如制造成本中的直接材料、直接人工等)。間接成本是在成本發生時不能確認直接計入某一成本計算對象而需要按照某種標準在各成本計算對象之間分配的費用(如制造成本中的制造費用)。2.2.3按與收入相配合的時間分類可以將成本分為：產品成本期間費用產品成本是與產品生產直接相關(如前述制造成本中的直接材料、直接人工和制造費用)而與會計期間無關的成本,該項成本隨產品完工而表現為產成品成本(未完工部分表現為在產品成本),隨產品銷售而表現為銷售成本(未銷售部分表現為期末庫存產品成本)。期間費用是與一定會計期間相關(如前述非制造成本中的銷售費用、管理費用、財務費用和研發費用)而與產品生產無直接關系的成本,因而在財務會計上直接一次性計入當期損益。2.2.4按反映成本計算對象的結果分類可以將成本分為：總成本單位成本總成本是企業在生產某種產品過程中所發生的各項費用總和。單位成本是指企業生產單位產品而發生的平均耗費,通常通過總成本除以總產量加以計算獲得。2.3管理成本按成本形態的分類2.3.1固定成本2.3.2變動成本2.3.3混合成本成本性態也稱為成本習性，是指在一定條件下成本總額對業務總量（產量或銷售量）的依存關系。按成本性態可以將成本分為：固定成本變動成本混合成本2.3.1固定成本固定成本是指總額在一定期間和一定業務量范圍內，不受業務量變動的影響而保持固定不變的成本。在一定時間范圍和產量范圍內，固定成本有兩種性態：一是固定成本總額的不變性，即不論產量是否變動，成本總額都不會發生任何變化；二是單位額的反比例變動性，即當產量變動時，單位產品的固定成本將隨產量的變動而呈反比例變動。例1：甲企業只生產一種A產品，一個月的最大生產能力是800件，其專用生產設備的月折舊額為15

000元。當產量分別為200件、400件、600件和800件時，單位產品負擔的折舊額如表3所示。表3 單位產品所負擔的固定成本產量（件）固定成本（元）單位產品負擔的固定成本（元）20015000754001500037.560015000258001500018.75以F來表示固定成本總額，x表示產量，a表示單位產量所負擔的固定成本，并將表1的有關數據繪入坐標圖中，則固定成本的性態模型如圖1所示。從表1和圖1中可以看出，單位產品所負擔的固定成本與產量呈反比關系，即產量的增加會導致單位產品負擔的固定成本下降，反之亦然。圖1固定成本的性態模型酌量性固定成本約束性固定成本固定成本按其支出數額是否受企業管理層決策行為的影響可以分為：

酌量性固定成本也稱為選擇性固定成本或者任意性固定成本，是指管理當局的決策可以改變其支出數額的固定成本。例如廣告費、職工教育培訓費、技術開發費等。特點：每一預算期的數額，通常由企業管理當局在每一會計年度開始前根據企業的經營狀況加以確定，預算期通常為一年，預算數只在預算期內有效。基本特征：是其絕對額的大小直接取決于企業管理當局根據企業的經營狀況而作出的判斷。意義：酌量性固定成本不是可有可無的，它關系到企業未來的競爭能力，因此，要想降低酌量性固定成本，就需精打細算、厲行節約、杜絕浪費。

約束性固定成本是企業維持正常生產的經營能力而必須負擔的最低固定成本，企業管理當局的決策無法改變其支出數額，因而也稱為承諾性固定成本。例如廠房及機器設備按直線法計提的折舊費、照明費、行政管理人員的工資等。這類成本與維持企業的經營能力相關聯，支出數額的大小只取決于企業生產經營的規模與質量，成本的數額一經確定，不能輕易改變，因而具有約束性，也稱為經營能力成本。約束性固定成本是企業維持正常生產經營能力所必須負擔的最低固定成本，其支出的大小只取決于企業生產經營的規模與質量，因而具有很大的約束性，企業管理當局的當前決策不能改變其數額。如果說酌量性固定成本的降低可以通過預算進行控制，那么，約束性固定成本的降低，就只有從經濟合理地利用企業的生產能力、提高產品的產量方面著手。例2：表4中的項目哪些屬于酌量性固定成本，哪些屬于約束性固定成本？1研究開發費（酌量性固定成本）2社會保險費（約束性固定成本）3直接人工

4能源費（按千瓦小時計費）（約束性固定成本）5直接材料

6外請顧問咨詢費（酌量性固定成本）7設備折舊費（約束性固定成本）8注冊會計師審計費（酌量性固定成本）9廣告宣傳費（酌量性固定成本）10銷售傭金

11雇員教育培養（酌量性固定成本）12公司房屋租金（約束性固定成本）表4固定成本分類注意：在給固定成本定義時冠以“在一定期間和一定業務量范圍內”的定語，也就是說固定成本的“固定性”不是絕對的，而是有限定條件的，或者說是有范圍的。這種限定條件或者說范圍在管理會計中叫作“相關范圍”，表現為一定的期間范圍和一定的空間范圍。例3：沿用【例1】的條件，假定甲企業的生產設備增加了1倍時，A產品最大加工能力達到1

600件，月折舊費用由15

000元增加到30

000元，那么折舊費用（固定成本）的變化如圖2所示。相關范圍Ⅰ是每月產量為0～800件，每月固定折舊費用為15000元；相關范圍Ⅱ是每月產量為800～1600件，每月固定折舊費用為30000元。圖2固定成本的相關范圍2.3.2變動成本變動成本是指在一定期間和一定產量范圍內，其總額隨著產量的變動而呈正比例變動的成本。例如，直接材料費、產品包裝費、按件計酬的工人薪金、推銷傭金以及按加工量計算的固定資產折舊費等。一是變動成本總額的正比例變動性，即變動成本總額隨著業務量的增減而呈正比例變動二是單位變動成本的不變性，即單位變動成本是一個定量變動成本的性態若以y表示成本總額、x表示產量、b表示單位變動成本，則變動成本的性態可用以下數學模型表達：

y=bx例4：已知某產品的產量和材料的總成本如表5所示，其成本性態如何表現？表5產品的產量和材料總成本產量（件）材料總成本（元）單位產品材料成本（元）1255000402501000040500200004010004000040圖3變動成本的性態模型從表3和圖3中可以看出，雖然單位產品材料成本不變，但材料總成本隨產量的增加而呈正比例增加。酌量性變動成本是指企業管理當局的當前決策可以改變其支出數額的成本，如按產量計酬的工人薪金、按銷售收入的一定比例計算的銷售傭金等。約束性變動成本是指企業管理當局的當前決策無法改變其支出數額的變動成本。這類成本通常表現為企業所生產產品的直接物耗成本，以直接材料成本最為典型。變動成本的分類需要指出的是，與固定成本相比，相關范圍改變后的固定成本總額呈現跳躍性變化，相關范圍之間的界限相對來說容易劃分，而變動成本由于呈現漸進性變化，劃分起來比較困難。變動成本同樣也存在相關范圍的問題。變動成本原有的相關范圍被打破，也就有了新的相關范圍。超過相關范圍，變動成本將不再表現為完全的線性關系，而是非線性的關系。變動成本的相關范圍圖4變動成本的相關范圍半變動成本半固定成本延伸變動成本是指那些“混合”了固定成本和變動成本兩種不同性質的成本。根據其發生的具體情況，通常可以分為以下三種：2.3.3混合成本2.1.2成本的分類半變動成本可以用下面的模型來表示：y=a+bx半變動成本其特征是通常有個基數部分，不隨業務量的變化而變化，體現固定成本性態但在基數部分以上，則隨業務量的變化而成比例地變化，又呈現出變動成本性態。企業的公用事業費，如電費、水費、電話費等均屬半變動成本。2.1.2成本的分類圖5半變動成本的性態特征------------------------------------------------------------------------------------------變動成本部分固定成本部分業務量（件）

成本（元）2.1.2成本的分類例5：假設企業每月電費支出的初始量為4

000元，超過初始量的電費用為1元/千瓦，每生產1件產品需耗電1千瓦。假設企業本月共生產7

000件產品，則其支付的電費總額為11

000元。請分別用模型和圖解法描述電費的成本性態。將數據代入半變動成本模型，則有：y=a+bx=4

000+1×7

000=11

000其中：a=4

000，b=1，x=7

000圖6電費的性態2.1.2成本的分類半固定成本其特征是在一定業務量范圍內其發生額的數量是不變的，體現固定成本性態；但當業務量的增長達到一定限額時，其發生額會突然躍升到一個新的水平；然后在業務量增長的一定限度內(即一個新的相關范圍內)，其發生額的數量又保持不變，直到另一個新的躍升為止。2.1.2成本的分類例6：假設某企業的產品生產下線之后，需經專門的質檢員檢查方能入成品庫，每個質檢員最多檢驗200件產品。也就是說，產量每增加200件就必須增加一名質檢員，而且是在產量一旦突破200件的倍數時就必須增加。假設質檢員的工資標準為3

000元，請對企業質檢員工資的成本性態進行描述。2.1.2成本的分類企業質檢員工資的成本性態可用圖7說明：當產量在0到x1（0～200件）時，成本y=a1=3

000元；當產量在x1到x2（200～400）時，成本y=a2=6

000元。隨著產品產量的增加，企業質檢員的工資呈現階梯式躍升，屬于階梯式混合成本。圖7半固定成本的性態延伸變動成本是指隨著產量的“延伸”，原本固定不變的成本成為變動成本。特征是在一定產量范圍內其成本總額保持固定不變，一旦突破這個產量限度，其超額部分的成本就相當于變動成本。2.1.2成本的分類典型的例子：當企業實行計時工資制時，其支付給職工的正常工作時間內的工資總額是固定不變的；但當職工的工作時間超過了正常水平，企業按法律規定支付加班工資（加班工資的大小與加班時間的長短存在正比例關系），所有為此而支付的人工成本，則屬于延伸變動成本。2.1.2成本的分類例7：假設某企業職工的正常工作時間為200小時，正常工資總額為3

000元（即小時工資率為15元），職工加班時按規定需支付雙薪。那么，該企業工資總額的成本性態可用圖8說明。圖8延伸變動成本的性態圖當職工的工作時間在x（0，200）小時內，工資總額為3000元；當職工的工作時間x>200小時后，工資總額y=3000+15x，原本固定不變的工資總額，隨著職工工作時間的“延伸”成為變動成本。固定成本與變動成本只是經濟生活中諸多成本性態的兩種極端類型，多數成本是以混合成本的形式存在的，需要將其進一步分解為固定成本和變動成本兩部分。混合成本的分解程序如圖所示。混合成本的分解2.2混合成本的分解混合成本分解后，其計算公式如下：y=a+bx2.2.1歷史成本法高低點法是指以某一時期內的最高產量（即高點）的混合成本與最低產量（即低點）的混合成本的差數，除以最高產量與最低產量的差數，計算出單位變動成本的值；然后，再將混合成本中的變動部分和固定部分分解出來的一種方法。

1.高低點法2.2.1歷史成本法高低點法的原理高低點法分解混合成本的運算過程如下：設：高點的成本性態為：y1=a+bx1

（2-1）低點的成本性態為：y2=a+bx2

（2-2）

（2-3）將式（2-3）代入式（2-1），則有a=y1-bx1將式（2-3）代入式（2-2），則有a=y2-bx2

2.2.1歷史成本法例8：M公司某年度的電費及直接人工小時如表6所示。月份直接人工（小時）電費（元）135010852420110035001500444012055430120563801100733010908410128094701400103801210113001080124001230表6產量和電費支出的有關數據2.2.1歷史成本法要求：試用高低點法對混合成本進行分解。（假設業務與成本基本正相關）直接人工（小時）電費總額（元）高點5001500低點3001080差額2004202.2.1歷史成本法變動電費用率x=420/200=2.1（元/小時）a=y-bx=1500-2.1×500=450（元）該企業電費為混合成本，以數學模型描述如下：y=450+2.1x假如下一年度1月需用工為1000小時，依據該模型，則得出應支付的電費為：y=450+2.1×1000=2550（元）注意：當高點或低點產量不止一個，即有多個期間的產量相同且同屬高點或低點而成本又不同時，高點應取成本數大者，低點應取成本數小者。2.2.1歷史成本法Q

高低點法應用的原理是對哪些管理會計概念的運用？2.2.1歷史成本法散布圖法的基本做法為：在坐標圖中以橫軸代表產量x，以縱軸代表混合成本y，將各種產量水平下的混合成本逐一標在坐標圖上，然后通過目測，在各成本點之間畫出一條反映成本變動平均趨勢的直線。理論上，這條直線距各成本點之間的離差平方和最小。這條直線與縱軸的交點就是固定成本，斜率則是單位變動成本。

2.散布圖法2.2.1歷史成本法例9：某企業2022年12個月的產量和電費支出的有關數據如表7所示。根據有關數據，采用散布圖法對該企業的電費進行分解。表7產量和電費支出的有關數據月份產量（件）電費（元）1800200026001700390022504100025505800215061100275071000246081000252099002320107001950111100265012120029002.2.1歷史成本法圖9電費散布圖第一步，在平面直角坐標系中標出電費成本的散布點。第二步，通過目測，在坐標圖中畫出一條能反映電費成本平均變動趨勢的直線。第三步，確定固定成本a，即所畫直線與縱軸的交點（圖9中為600元）2.2.1歷史成本法第四步，計算單位變動成本，即所畫直線的斜率。若選產量為800件，電費成本按坐標圖查得為2

180元，則單位變動成本為：（元/件）

混合成本可用數學模型表示為：y=600+1.975x2.2.2賬戶分析法賬戶分析法是根據各個成本、費用賬戶包括明細賬戶的內容，直接判斷其與業務量之間的相互變動關系，從而確定其成本性態的一種成本分解方法。基本做法是根據各有關成本賬戶的具體內容，判斷其特征是更接近于固定成本，還是更接近于變動成本，進而直接將其確定為固定成本或變動成本。

3.賬戶分析法例如：“管理費用”賬內大部分項目發生額的大小在正常產量范圍內與產量變動沒有關系，至少沒有明顯關系，那么就將管理費用全部視為固定成本；“制造費用”賬中的車間管理部門辦公費、按折舊年限計算的設備折舊費等雖與產量的關系較“管理費用”密切一些，但基本特征仍屬“固定”，所以也應被視為固定成本；“制造費用”賬內的燃料動力費、維修費等，雖然不似直接材料費那樣與產量成正比例變動，但其發生額的大小與產量變動的關系很明顯，因而可以將其視為變動成本。2.2.1歷史成本法例10：假設將某企業的某一生產車間作為分析對象。該車間該月產量1

000件，相關成本數據如表8所示。表8某生產車間×月的成本費用表單位：元賬戶總成本生產成本——材料40000——工資30000制造費用——燃料、動力10000——修理費4000——工資10000——折舊費20000——辦公費6000合計120000要求：將表8中的混合成本進行分解。2.2.1歷史成本法表9車間混合成本分解表單位：元賬戶總成本固定成本變動成本生產成本——材料40000

40000——工資30000

30000制造費用——燃料、動力10000

10000——修理費4000

4000——工資10000

10000——折舊費2000020000

——辦公費60006000

合計1200002600094000根據表9可得：a=26000（元）已知該車間當月產量為1000件，則：b=94000÷1000=94（元/件）以數學模型來描述該車間的總成本，即：y=26000+94xQ

混合成本分解的精度重要嗎？你是怎么看的？2.4變動成本法與完全成本法2.4.1按完全成本法和變動成本法列示2.4.2兩種成本列示方法的區別2.4.3兩種方法下損益的進一步比較2.4.1按完全成本法和變動成本法列示完全成本法利潤=銷售收入-產品成本-銷售及管理費用=銷售毛利-銷售及管理費用其中：產品成本=直接材料+直接人工+全部的制造費用，如變動性的制造費用和固定性的制造費用。按完全成本法列示（見表1）的實質，是成本按經濟用途分類的應用，體現車間（經營單元）、企業兩個盈利層次的成本歸集和利潤實現。2.4.1按完全成本法和變動成本法列示變動成本法利潤=（銷售收入-變動生產成本-變動銷售、管理、財務費用）

-固定制造費用-固定銷售、管理、財務費用=貢獻毛益-固定制造費用-固定銷售、管理、財務費用產品成本=直接材料+直接人工+變動制造費用制造費用中的固定性部分被視為期間成本而從相應期間的收入中全部扣除。按變動成本法列示（見表2）的實質，是成本按形態分類的應用，體現成本與業務量（產量、銷售量等）的關系以及成本對盈利的貢獻路徑和方法。引導案例中，一位公司監事提出了反對意見，認為劉弘并沒有真正做到扭虧為盈，因而不應給予獎勵。理由如下：劉弘只是通過提高生產量（由10000件增加到30000件）降低了單位產品分攤的固定性制造費用（由2021年的2.4元降到2022年的0.8元），從而在2022年銷售量不變的情況下（仍然銷售10000件），實現了利潤。這樣做，必然將2022年發生的一部分固定性制造費用（0.8×20000=16000元）計入未銷售存貨（20000件）而遞延至以后各期，從而降低了本期銷售產品成本，增加了利潤。稅前利潤由2021年虧損9000萬元，變為2022年盈利7000萬元。可見，7000萬元的利潤源于因產量增加而計入存貨中的固定制造費用。2022年的利潤如果采用變動成本法計算，將能正確表現虧損9000萬元（計算過程如表10所示）。

表10南方公司2022年利潤表

單位：萬元項目金額銷售收入減：變動成本

變動生產成本

變動銷售、管理、財務費用變動成本合計：貢獻毛益減：固定成本

固定制造費用

固定銷售、管理、財務費用固定成本合計：利潤3000010000100000100002000024000500029000-9000

按完全成本法列示強調生產對利潤的貢獻：生產的越多，利潤就越多。這讓人感到奇怪。

而按變動成本法列示強調銷售對利潤的貢獻：賣的越多，利潤也就越多。這恐怕更符合人們的認知。2.4.2兩種成本列示方法的區別完全成本法按經濟用途進行分類，變動成本法按成本習性進行分類，兩者的根本區別在于：是將固定制造費用視為一種可以在將來換取收益的資產，還是看作為取得收益而已然喪失資產性質的費用，即產品成本中是否包括固定制造費用。這一區別也決定了兩種不同成本計算方法在多個方面有所不同。2.3.1變動成本法與完全成本法的區別1．產品成本及期間成本的劃分標準、構成內容不同直接材料直接人工制造費用變動性制造費用固定性制造費用產品成本期間成本完全成本法產品成本期間成本變動成本法管理費用銷售費用2.3.1變動成本法與完全成本法的區別表11完全成本法和變動成本法的區別區別變動成本法完全成本法產品成本構成不同直接材料直接人工變動制造費用直接材料直接人工制造費用期間成本構成不同固定制造費用管理費用銷售費用管理費用銷售費用在變動成本法下，制造費用按成本性態劃分為固定和變動兩部分，變動制造費用計入產品成本，固定制造費用計入期間成本。完全成本法下，制造費用不按成本性態劃分，全部計入產品成本，銷售的產品所負擔的制造費用計入銷售成本，沒有銷售出去的產品形成存貨，其所負擔的制造費用計入企業的資產中。2.3.1變動成本法與完全成本法的區別2．期末存貨成本的計算方法不同變動成本法本期發生的固定制造費用被作為期間成本，在計算當期損益時被全部扣除，因而期末存貨中不包括固定制造費用期末存貨成本=單位期末存貨成本×期末存貨量=期末變動成本×期末存貨量2.3.1變動成本法與完全成本法的區別完全成本法本期發生的固定制造費用要在期末存貨和本期銷售存貨之間分配，有一部分固定制造費用隨著期末存貨成本遞延到下期期末存貨成本=單位期末存貨成本×期末存貨量注意：產品成本構成內容上的區別是變動成本法與完全成本法的主要區別。兩種方法在其他方面的區別均由此而生。2.3.1變動成本法與完全成本法的區別3．銷售成本的計算方法不同在變動成本法下，由于單位變動成本是固定不變的，本期銷售成本僅和銷售量有關。本期銷售成本=單位變動成本×銷售量在完全成本法下，本期銷售成本應按照下式計算：本期銷售成本=期初存貨成本+本期發生的生產成本-期末存貨成本完全成本法下，單位產品的成本與業務量呈反比例變動，因而，當前后各期的生產量不相同時，其單位固定成本就會改變，從而使得本期銷售成本既與銷售量有關又與生產量有關。2.3.1變動成本法與完全成本法的區別4．損益的計算過程不同貢獻毛益=銷售收入-變動成本稅前利潤=貢獻毛益-固定成本其中：變動成本=變動生產成本+變動非生產成本

=（直接材料+直接人工+變動制造費用）+變動銷售和管理費用固定成本=固定生產成本+固定非生產成本

=固定制造費用+固定銷售管理費用。

（1）變動成本法2.3.1變動成本法與完全成本法的區別銷售毛利=銷售收入-銷售成本稅前利潤=銷售毛利-期間成本其中：銷售成本=單位產品成本×銷售量

=期初存貨成本+本期生產產品成本-期末存貨成本期間成本=銷售費用+管理費用（2）完全成本法2.3.1變動成本法與完全成本法的區別例11：設某企業月初沒有在產品和產成品存貨。當月甲產品共生產50件，銷售40件，月末結存10件。每件產品的售價為500元，銷售費用中的變動性費用為每件20元。甲產品的制造成本資料和企業的非制造成本資料如表12所示。要求：采用完全成本法和變動成本法計算出產品成本、期末存貨成本、銷售成本、期間成本和損益，并比較它們之間的差異。表12成本費用表單位：元成本項目單位產品項目成本項目總成本直接材料20010000直接人工603000變動制造費用

1000固定制造費用

2000管理費用

4000變動銷售費用20800固定銷售費用

2200合計

23000損益計算過程變動成本法完全成本法銷售收入40件×5002000020000銷售成本

期初存貨成本00當期產品成本

50件×28014000

50件×320

16000期末存貨成本

10件×2802800

10件×320

3200銷售成本

40件×28011200

40件×320

12800貢獻毛益（生產階段）或毛利88007200管理費用

4000銷售費用

3000變動銷售費用40件×20800

貢獻毛益（全部）8000

固定成本

固定制造費用2000

管理費用和固定銷售費用6200

小計8200

稅前利潤-200200兩種成本計算法下的利潤計算過程如下表所示。2.3.1變動成本法與完全成本法的區別比較兩種方法下的各項差異。項目變動成本法完全成本法差異單位產品成本200+60+20=280200+60+20+2000÷50=320-40期末存貨成本280×10=2800320×10=3200-400銷售成本280×40=11200320×40=12800-1600期間成本2000+4000+3000=90004000+800+2200=70002000稅前利潤-200200400表13兩種方法下的差異比較單位：元2.3.1變動成本法與完全成本法的區別兩種方法對固定制造費用（2

000元）處理方式不同，導致出現多種差異。完全成本法下，將這一固定制造費用計入產品成本，導致：產品成本比變動成本法下的多40（2

000÷50）元；期末存貨成本比變動成本法的高400（40×10）元；同樣，導致變動成本法下的期間成本比完全成本法下的期間成本高1

600（40×40）元。上述差異共同導致兩種方法下的損益差異為400元。2.4.3兩種方法下損益差異的進一步比較產銷越均衡，兩種成本法下所計算的損益相差就越小，產銷越不均衡則差異就越大。只有當實現所謂的“零存貨”即產銷絕對均衡時，損益計算上的差異才會消失。2.3.2兩種方法下損益差異的進一步比較下面分三種情況討論“當產量與銷量不同配比時，兩種成本計算法下的當期利潤的差異”。無論企業是否存在期初存貨，只要是當期產量大于當期銷量，兩種成本計算法下的當期利潤就是不同的。企業期初沒有存貨；期初有存貨，但期初存貨小于期末存貨；12（1）當期產量大于銷量當企業存貨發生以下兩種情況時，則企業存貨的當期產量大于當期銷量：2.3.2兩種方法下損益差異的進一步比較在【例11】中，假設企業期初沒有存貨，且當期產量大于銷量，按變動成本法計算的損益就小于按完全成本法所計算的損益。這時，變動成本法下為虧損200元，完全成本法下則盈利200元，兩種方法相差400元。這400元在完全成本法下被視為“一種可以在將來換取收益的資產”列入了資產負債表，而在變動成本法下則被視為“為取得收益而已然喪失資產性質的費用”列入了損益表。企業即使期初有存貨，只要是當期產量大于當期銷量，那么按變動成本法計算的損益就會小于按完全成本法所計算的損益。（2）連續各期產量相同而銷量不同例12：假設某企業從事單一產品生產，連續3年的產量均為600件，而3年的銷售量分別為600件、500件和700件。單位產品售價為150元。管理費用與銷售費用年度總額為20

000元，且全部為固定成本。與產品成本計算有關的數據：單位產品變動成本，包括直接材料、直接人工和變動制造費用，為80元；固定制造費用為12

000元[完全成本法下每件產品分攤20（12

000÷600）元]。要求：根據上述資料，分別采用變動成本法和完全成本法計算當期的稅前利潤。用兩種方法計算當期的稅前利潤如表所示（單位：元）。年度損益計算第1年第2年第3年合計變動成本法下

銷售收入9000075000105000270000銷售成本480004000056000144000貢獻毛益420003500049000126000固定成本

固定制造費用12000120001200036000管理費用和銷售費用20000200002000060000小計32000320003200096000稅前利潤1000030001700030000完全成本法下

銷售收入9000075000105000270000銷售成本

期初存貨成本0010000

當期產品成本600006000060000180000可供銷售產品成本600006000070000

期末存貨成本0100000

銷售成本600005000070000180000毛利30000250003500090000管理費用和銷售費用20000200002000060000稅前利潤10000500015000300002.3.2兩種方法下損益差異的進一步比較第1年，產量等于銷量，均為600件，所以，兩種成本計算法下的稅前利潤均為10

000元。第2年，由于產量600件大于銷量500件，所以，變動成本法下的稅前利潤比完全成本法下的稅前利潤少了2

000元。第3年的情況與第2年正好相反，產量600件小于銷量700件，變動成本法下的稅前利潤比完全成本法下的稅前利潤大了2

000元。2.3.2兩種方法下損益差異的進一步比較從上表中可以看出，由產量與銷量的相互關系所導致的兩種成本法下稅前利潤的變化規律為：兩種成本法下的稅前利潤的3年合計數是相同的。也就是說，從較長時期來看，由各期產量與銷量之間的關系所決定的兩種成本法下的稅前利潤的差異可以相互抵銷，這也從另一個角度說明，變動成本法主要適用于短期決策。（3）連續各期銷量相同而產量不同例13：仍假設某企業從事單一產品生產，連續3年的銷量均為600件，而3年的產量分別為600件、700件和500件。其他條件與前例相同。要求：按兩種方法計算各期的稅前利潤。兩種方法計算的各期稅前利潤如下表所示（單位：元）2.3.2兩種方法下損益差異的進一步比較年度損益計算第1年第2年第3年合計變動成本法下

銷售收入900009000090000270000銷售成本480004800048000144000貢獻毛益420004200042000126000固定成本

固定制造費用12000120001200036000管理費用和銷售費用20000200002000060000小計32000320003200096000稅前利潤10000100001000030000完全成本法下

銷售收入900009000090000270000銷售成本

期初存貨成本009715

當期產品成本600006800052000180000可供銷售產品成本600006800061715

期末存貨成本097150

銷售成本600005828561745180000毛利30000317162828690002管理費用和銷售費用20000200002000060000稅前利潤10000117168286300022.3.2兩種方法下損益差異的進一步比較在變動成本法下，單位產品成本仍為80元。但在完全成本法下，由于各期產量變了，所以單位產品所負擔的固定制造費用的份額也就變了。具體如下：第1年的單位產品成本為100（80+12

000÷600）元；第2年的單位產品成本為97.14（80+12

000÷700）元；第3年的單位產品成本則為104（80+12

000÷500）元。2.3.2兩種方法下損益差異的進一步比較從上表可以看出：①各年的銷量相同，按變動成本法計算的各年的稅前利潤相等，均為10

000元。②由于各年的產量發生了變化，按完全成本法所計算的各年的稅前利潤完全不同，其原因是固定制造費用需要在所生產的產品中進行分攤。③如果將第3年的稅前利潤與第2年進行比較，則兩者相差3

430元。2.3.2兩種方法下損益差異的進一步比較綜上所述，變動成本法與完全成本法對各期損益計算的影響，依照產量與銷量之間的相互關系，可以歸納為下表所示的三種情況。條件：某一會計期間的產銷量關系該期間的稅前利潤產量=銷量（期初存貨=期末存貨）變動成本法=完全成本法產量<銷量（期初存貨>期末存貨）變動成本法>完全成本法產量>銷量（期初存貨<期末存貨）變動成本法<完全成本法

兩種方法下的損益比較2.3.2兩種方法下損益差異的進一步比較①當產量等于銷量時，兩種成本法下計算的損益完全相同。②當產量小于銷量時，按變動成本法計算出的損益大于按完全成本法計算出的損益。③當產量大于銷量時，按變動成本法計算出的損益小于按完全成本法計算出的損益。2.3.2兩種方法下損益差異的進一步比較Q

只要產量等于銷售量，按變動成本法計算的損益一定等于按完全成本法計算的損益嗎？2.4.4兩種方法的啟示變動成本法的優點

（1）以成本性態分析為基礎計算產品成本。（2）強調不同的制造成本在補償方式上存在差異。（3）強調銷售環節對企業利潤的貢獻。（4）變動成本法是開展本—量—利分析的基礎。1．變動成本法的特點變動成本法的局限性（1）按變動成本法計算的產品成本不合乎會計準則和稅法的有關要求。（2）按成本性態確定產品成本構成，在很大程度上依賴成本按性態分解的合理性與可靠性。2、完全成本法的特點1234強調固定制造費用和變動制造費用在成本補償方式上的一致性。強調生產環節對企業利潤的貢獻。完全成本法符合公認會計準則的要求。完全成本法核算的成本，可以直接用于對外報告，避免了變動成本法只能滿足對內決策需要的不足。2.3.3對變動成本法和完全成本法的評價在評價變動成本法與完全成本法的優劣時，有一個問題應該引起足夠的認識，那就是社會經濟的發展必然導致資本有機構成的提高，固定性制造費用當然也會提高，相對而言直接成本特別是直接人工成本在制造成本中所占的比重會越來越小，變動成本法下的成本信息于決策的作用恐怕要另當別論了。3、兩種方法的結合應用

管理會計是應用于企業內部管理的會計活動，主要為企業內部各責任部門提供管理所需信息。而完全成本法和變動成本法正是從不同角度提供信息的：完全成本法主要從生產（車間或門店）和企業（企業或管理部門）角度提供產品信息和企業信息。變動成本法主要從成本性態角度提供與成本變動相關的信息。因此，企業在實踐中可以將兩者結合起來，從產品或服務、生產單元、企業三個層次按完全成本法進行費用歸集，以保證成本計算的完整性；每個層次再按變動成本法進行成本動因分析和管理（如圖2-15所示），以滿足控制成本、經營決策的需要。

產品銷售利潤（毛利）是對直接生產成本補償后的余額，反映產品（或服務）的核心盈利能力和競爭能力，是企業價值的根本和基礎。一般可以說，如果產品（或服務）不賺錢，即使企業盈利也沒有價值。

生產利潤（生產毛利）是對間接生產成本（進一步分為固定成本、變動成本）補償后的余額，反映生產要素的利用效率和盈利能力，是企業價值的提升。

企業利潤是對企業職能管理部門為組織和管理所發生費用（表現為管理四項費用，進一步分為固定費用、變動費用）補償后的余額，反映企業整體經營的管理水平和總盈利能力，是企業價值的最終表現，體現管理出效益的要求。項目金額產品或服務產品銷售收入-產品銷售成本=產品銷售毛利車間或服務單元

產品銷售毛利-變動制造費用=車間銷售毛利-固定制造費用=車間盈利管理和組織車間盈利-變動期間費用企業毛利-固定期間費用企業利潤2.5管理成本的其他分類2.5.1機會成本2.5.2差量成本2.5.3邊際成本2.5.4可控成本與不可控成本2.5.5沉沒成本與付現成本2.5.6專屬成本與聯合成本2.5.7可選擇成本與約束性成本2.5.8相關成本與無關成本2.5.1機會成本企業進行經營決策時，必須從多個備選方案中選擇一個最優方案，而放棄其他的方案。此時，被放棄的次優方案所可能獲得的潛在利益就稱為已選中最優方案的機會成本。2.1.2成本的分類例14：某企業有一閑置的廠房，其用途有以下兩個可選方案。方案一：用來生產A產品，其收入為40

000元，成本費用為30

000元，可獲凈利10

000元。方案二：用于出租，可獲租金收入15

000元。思考：決策選中方案的機會成本是多少？在決策中，如果選擇方案二，則必然要放棄方案一，此時，方案一可能獲得的凈利為10

000元，就視為方案二的機會成本，由租金負擔。因此，方案二的獲利為5

000（15

000-10

000）元。據此，可以做出正確的判斷：出租廠房比生產A產品多獲凈利5

000元。2.1.2成本的分類選擇方案時，將機會成本的影響考慮進去，有利于對所選方案的最終效益進行全面評價。2.1.2成本的分類機會成本產生于某項資產的用途選擇。具體講，如果一項資產只能用來實現某一職能而不能用于實現其他職能時，不會產生機會成本。如公司購買的一次還本付息債券，只能在到期時獲得約定的收益，因而不會產生機會成本。如果一項資產可以同時用來實現若干職能時，則可能會產生機會成本。如公司購買的可轉讓債券，既可以到期獲得約定收益，又可以在未到期前中途轉讓以獲得轉讓收益，從而可能產生機會成本。2.1.2成本的分類機會成本僅僅只是被放棄方案的潛在利益，而非實際支出，因而不能據以登記入帳。但由于公司資源的有限性，而必須充分利用資源效益，所以，機會成本在經營決策中應作為一個現實的重要因素予以考慮。2.5.2差量成本差量成本是指企業在進行經營決策時,根據不同備選方案計算出來的成本差異。例15某公司全年需要1200件甲零件,可以外購也可以自制。如果外購,單價為5元;如果自制,單位變動成本為3元,固定成本為500元。外購或自制決策的成本計算如表14所表示。項目外購自制差量成本采購成本1200×5=6000

變動成本

1200×3=3600

固定成本

500

總成本600041001900表14外購或自制決策的成本計算

單位:元

差量成本經常用于進行其他方面的決策,例如接受追加的訂貨、某臺閑置的機器設備是出租還是出售等。由于差量成本等于單位變動成本乘以追加的產量數,再加上因追加生產而追加的全部固定成本,因此算出差量成本額后,將其與可能取得的收入進行比較,就可以根據比較的結果進行經營決策。

要做出是否接受這批訂貨的決策,應先計算出這批追加訂貨的差量成本。根據所給數據可求出,隨產量變動的變動成本總額為7000元(7×1000),加上專用設備成本500元,這批訂貨的差量成本為7500元。那么,只要這批訂貨能夠取得大于7500元的銷售收入,就應接受。例16

某公司有機會接受一項追加訂貨,數量為1000個,由于產品規格特殊,需要專門為其購置價值500元的專用設備。假定該設備除了生產這批訂貨外別無他用,并且無殘值;產品的單位變動成本為7元。2.5.3邊際成本

邊際成本是指產量每增加或減少一個單位所引起的成本變動數額。從理論上講，邊際成本是指產量（業務量）向無限小變化時，成本的變動數額。當然，這是從純經濟學角度來講的，事實上，產量不可能向無限小變化，至少應為1個單位的產量。例17：某企業每增加1個單位產量的生產所引起的總成本的變化及追加成本的變化，如表15所示。產量（件）總成本（元）邊際成本（元）1001000—1011010101021020101031030101041040101051150110106116010107117010表15邊際成本表由表15可以看出，當產量從100件向104件遞增時，每增加1個單位產量的邊際成本為10元；但產量從104件到105件時，增加1個單位產量的邊際成本就上升為110元；接著，總成本又以每增加1個單位產量邊際成本為10元的趨勢變化。二者有區別，變動成本反映的是增加單位產量所追加成本的平均變動，而邊際成本是反映每增加一個單位產量所追加的成本的實際數額。所以，只有在相關范圍內，增加一個單位產量的單位變動成本才能和邊際成本相一致。邊際成本與變動成本可控成本可控成本是指能由責任中心控制的成本。一般來講,可控成本應同時符合三個條件:(1)責任中心能夠通過一定方式事先了解將要發生的成本;(2)責任中心能夠對成本進行有效計量;(3)責任中心能夠通過自己的行為對成本加以調節和控制。凡是不能同時符合上述三個條件的成本通常為不可控成本。2.5.4可控成本與不可控成本

成本的可控與否是相對而言的：（1）與責任中心所處管理層級的高低有直接關系。對企業來說,幾乎所有成本都是可控成本,一般不存在不可控成本;而對于企業內部的各個部門、車間、工段、班組來說,則既有其各自專屬的可控成本,又有其各自的不可控成本。（2）與責任中心管理權限的大小有直接關系。一項對于較高層級的責任中心來說屬于可控的成本,對于其下屬的較低層級的責任中心來說可能就是不可控成本;反過來,較低層級責任中心的可控成本則一定是其所屬的較高層級責任中心的可控成本。例如生產車間發生的折舊費對于生產車間而言屬于可控成本,但對于其下屬的班組來說則屬于不可控成本。（3）與責任中心控制范圍的大小有直接關系。一項對某一責任中