主講老師：中級實務中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第1頁。

收入第十一章中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第2頁。本章考情

近幾年的考試中，本章既有客觀題，又有主觀題。客觀題每年必出，計算分析題或綜合題經常與資產負債表日后事項內容結合出題，幾乎年年出現一道主觀題，說明本章重要性在增加。涉及過的考點：特定交易收入的確認和計量、具有融資性質的分期收款方式銷售商品收入確認。中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第3頁。本章框架圖收入收入的定義收入的確認及計量合同成本特定交易的會計處理識別與客戶訂立的合同識別合同中的單項履約義務

確定交易價格將交易價格分攤至各單項履約義務履行各單項履約義務時確認收入

合同履約成本

合同取得成本合同履約成本與合同取得成本的攤銷和減值

附有銷售退回條款的銷售

附有質量保證條款的銷售

主要責任人與代理人附有客戶額外購買選擇權的銷售

授予知識產權許可

售后回購

客戶未行使的權利

無需退回的初始費中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第4頁。一、收入的定義和原則及范圍界定知識點講解定義收入是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。日常活動是指企業為完成其經營目標所從事的經常性活動以及與之相關的其他活動。中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第5頁。【提示】本章不涉及企業對外出租資產收取的租金、進行債權投資收取的利息、進行股權投資取得的現金股利、保險合同取得的保費收入。【提示】企業以存貨換取客戶的存貨、固定資產、無形資產以及長期股權投資等，按照本章進行會計處理；其他非貨幣性資產交換，按照非貨幣性資產交換的規定進行會計處理。【提示】企業處置固定資產、無形資產等的，在確定處置時點以及計量處置損益時，按照本節的有關規定進行處理。中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第6頁。【單選題】下列業務適用收入準則的是（）。A.保險合同取得的保費收入B.出租資產收取的租金C.企業以存貨換取客戶的固定資產D.企業以固定資產換取客戶的存貨『正確答案』C『答案解析』選項A,適用于原保險合同準則，選項B，適用于租賃準則，選項D,適用于非貨幣性資產交換準則。中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第7頁。二、收入的確認和計量五步法：第一步識別與客戶訂立的合同確認

第二步識別合同中的單項履約義務第三步確定交易價格計量

第四步將交易價格分攤至各單項履約義務第五步履行各單項履約義務時確認收入確認中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第8頁。第一步：識別與客戶訂立的合同合同，是指雙方或多方之間訂立有法律約束力的權利義務的協議，包括書面形式、口頭形式以及其他可驗證的形式（如隱含于商業慣例或企業以往的習慣做法中等）。（一）收入確認的原則企業應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關商品控制權時確認收入。取得相關商品控制權，是指能夠主導該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經濟利益，也包括有能力阻止其他方主導該商品的使用并從中獲得經濟利益。中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第9頁。取得商品控制權的三個因素能力客戶必須擁有現實權利主導該商品的使用客戶有權使用該商品，或者能夠允許或阻止其他方使用該商品能夠獲得幾乎全部經濟利益可以通過使用、消耗、出售或持有該商品、使用該商品提升其他資產的價值，以及將商品用于抵債等中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第10頁。（二）收入確認的前提條件企業與客戶之間的合同需要同時滿足下列條件，應當在客戶取得商品控制權時確認收入

（1）合同各方已批準該合同并承諾將履行各自義務

【提示】合同已經簽字蓋章。（2）該合同明確了合同各方與所轉讓的商品（或提供的服務）相關的權利和義務【提示】該合同不包括框架協議、戰略合作協議，因為沒有法律的約束力。（3）該合同有明確的與所轉讓的商品相關的支付條款【提示】沒有支付條款屬于捐贈。（4）該合同具有商業實質（5）企業因向客戶轉讓商品而有權取得的對價很可能收回注意事項①合同約定的權利和義務是否具有法律約束力，需要根據企業所處的法律環境和實務操作進行判斷。合同各方均有權單方面終止完全未執行的合同，且無需對合同其他方作出補償的，該合同應當被視為不存在。②沒有商業實質的非貨幣性資產交換，不確認收入③企業在評估其因向客戶轉讓商品而有權取得的對價是否很可能收回時，僅應考慮客戶到期時支付對價的能力和意圖（即客戶的信用風險）。存在價格折讓時，企業預期很可能無法收回全部對價，應當判斷是客戶信用風險還是價格折讓。中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第11頁。【注意】對合同組合中的每一份合同進行評估時，均認為其合同對價很可能收回，但是，根據歷史經驗，企業預計可能無法收回該合同組合中的全部對價。此時，企業應當認為這些合同滿足“因向客戶轉讓商品而有權取得的對價很可能收回”這一條件。中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第12頁。【思考題】甲房地產開發公司與乙公司簽訂合同，向其銷售一棟建筑物，合同價款為100萬元。該建筑物的成本為60萬元，乙公司在合同開始日即取得了該建筑物的控制權。根據合同約定，乙公司在合同開始日支付了5%的保證金5萬元，并就剩余95%的價款與甲公司簽訂了不附追索權的長期融資協議，如果乙公司違約，甲公司可重新擁有該建筑物，即使收回的建筑物不能涵蓋所欠款項的總額，甲公司也不能向乙公司索取進一步的賠償。乙公司計劃在該建筑物內開設一家餐館。在該建筑物所在的地區，餐飲行業面臨激烈的競爭，但乙公司缺乏餐飲行業的經營經驗。甲公司能否確認收入？中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第13頁。『正確答案』甲公司不能確認收入。理由：乙公司計劃以該餐館產生的收益償還甲公司的欠款，除此之外并無其他的經濟來源，乙公司也未對該筆欠款設定任何擔保。如果乙公司違約，甲公司雖然可重新擁有該建筑物，但即使收回的建筑物不能涵蓋所欠款項的總額，甲公司也不能向乙公司索取進一步的賠償。因此，甲公司對乙公司還款的能力和意圖存在疑慮，認為該合同不滿足合同價款很可能收回的條件。甲公司應當將收到的5萬元確認為一項負債。中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第14頁。【多選題】A公司向國外B公司銷售一批商品，合同標價為100萬元。在此之前，A公司從未向B公司所在國家的其他客戶進行過銷售，B公司所在國家正在經歷嚴重的經濟困難。A公司預計不能從B公司收回全部的對價金額，僅能收回50萬元。然而，A公司預計B公司所在國家的經濟情況將在未來2～3年內好轉，且A公司與B公司之間建立的良好關系將有助于其在該國家拓展其他潛在客戶。A公司能夠接受B公司支付低于合同對價的金額，且估計很可能收回該對價。假設不考慮其他因素，下列關于A公司的會計處理說法正確的有（）。中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第15頁。A.A公司認為該合同不滿足合同價款很可能收回的條件B.A公司認為該合同滿足合同價款很可能收回的條件C.A公司確認收入的金額為100萬元，然后計提壞賬準備50萬元D.A公司確認收入的金額為50萬元中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第16頁。『正確答案』BD『答案解析』企業在評估其因向客戶轉讓商品而有權取得的對價是否很可能收回時，僅應考慮客戶到期時支付對價的能力和意圖（即客戶的信用風險）。當對價是可變對價時，由于企業可能會向客戶提供價格折讓，企業有權收取的對價金額可能會低于合同標價。中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第17頁。【注意】對于不能同時滿足上述五個條件的合同，企業只有在不再負有向客戶轉讓商品的剩余義務（例如，合同已完成或取消），且已向客戶收取的對價（包括全部或部分對價）無須退回時，才能將已收取的對價確認為收入；否則，應當將已收取的對價作為負債進行會計處理。【注意】（1）企業與客戶之間的合同，在合同開始日即滿足五項條件的，企業在后續期間無需對其進行重新評估，除非有跡象表明相關事實和情況發生重大變化。（2）企業與客戶之間的合同，不符合五項條件的，企業應當在后續期間對其進行持續評估，判斷其能否滿足條件。中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第18頁。【思考題】甲公司與乙公司簽訂合同，將一項專利技術授權給乙公司使用，并按其使用情況收取特許權使用費。甲公司評估認為，該合同在合同開始日滿足合同確認收入的五個條件。該專利技術在合同開始日即授權給乙公司使用。在合同開始日后的第一年內，乙公司每季度向甲公司提供該專利技術的使用情況報告，并在約定的期間內支付特許權使用費。中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第19頁。在合同開始日后的第二年內，乙公司繼續使用該專利技術，但是乙公司的財務狀況下滑，融資能力下降，可用現金不足，因此，乙公司僅按合同支付了當年第一季度的特許權使用費，而后三個季度僅按名義金額付款。在合同開始日后的第三年內，乙公司繼續使用甲公司的專利技術，但是，甲公司得知，乙公司已經完全喪失了融資能力，且流失了大部分客戶，因此，乙公司的付款能力進一步惡化，信用風險顯著升高。甲公司各年如何確認收入。中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第20頁。『正確答案』①該合同在合同開始日滿足收入確認的前提條件，因此甲公司在乙公司使用該專利技術的行為發生時，按照約定的特許權使用費確認收入。②合同開始日后的第二年，由于乙公司的信用風險升高，甲公司在確認收入的同時，按照金融資產減值的要求對乙公司的應收款項進行減值測試。③合同開始日后的第三年，由于乙公司的財務狀況惡化，信用風險顯著升高，甲公司對該合同進行了重新評估，認為“企業因向客戶轉讓商品而有權取得的對價很可能收回”這一條件不再滿足，因此，甲公司不再確認特許權使用費收入，同時對現有應收款項是否發生減值繼續進行評估。中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第21頁。（三）合同合并企業與同一客戶（或該客戶的關聯方）同時訂立或在相近時間內先后訂立的兩份或多份合同，在滿足下列條件之一時，應當進行合并處理

（1）該兩份或多份合同基于同一商業目的而訂立并構成一攬子交易，如一份合同在不考慮另一份合同的對價的情況下將會發生虧損（2）該兩份或多份合同中的一份合同的對價金額取決于其他合同的定價或履行情況，如一份合同如果發生違約，將會影響另一份合同的對價金額（3）該兩份或多份合同中所承諾的商品（或每份合同中所承諾的部分商品）構成單項履約義務（后面會講述）【注意】兩份或多份合同合并為一份合同進行會計處理的，仍然需要區分該一份合同中包含的各單項履約義務。中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第22頁。（四）合同變更合同變更，指經合同各方同意對原合同范圍或價格（或兩者）作出的變更。區分下列3種情形對合同變更分別進行會計處理（1）合同變更部分作為單獨合同進行會計處理（2）合同變更作為原合同終止及新合同訂立進行會計處理（3）合同變更部分作為原合同的組成部分進行會計處理【注意】如果在合同變更日未轉讓商品為上述第（2）和第（3）種情形的組合，企業應當按照上述第（2）或第（3）種情形中更為恰當的一種方式對合同變更后尚未轉讓（或部分未轉讓）商品進行會計處理。中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第23頁。中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第24頁。【計算分析題】A公司與客戶簽訂合同，每周為客戶的辦公樓提供保潔服務，合同期為三年，客戶每年向A公司支付服務費10萬元（假定該價格反映了合同開始日該項服務的單獨售價）。在第二年末，合同雙方對合同進行了變更，將第三年的服務費調整為8萬元（假定該價格反映了合同變更日該項服務的單獨售價），同時以20萬元的價格將合同期限延長三年（假定該價格不反映合同變更日該三年服務的單獨售價），即每年的服務費為6.67萬元（20/3年），于每年年初支付。上述價格均不包含增值稅。中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第25頁。『正確答案』本例中，在合同開始日，A公司認為其每周為客戶提供的保潔服務是可明確區分的，但由于A公司向客戶轉讓的是一系列實質相同且轉讓模式相同的、可明確區分的服務，因此將其作為單項履約義務。在合同開始的前兩年，即合同變更之前，A公司每年確認收入10萬元。在合同變更日，由于新增的三年保潔服務的價格不能反映該項服務在合同變更時的單獨售價，因此，該合同變更不能中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第26頁。作為單獨的合同進行會計處理，由于在剩余合同期間需提供的服務與已提供的服務是可明確區分的，A公司應當將該合同變更作為原合同終止，同時，將原合同中未履約的部分與合同變更合并為一份新合同進行會計處理。該新合同的合同期限為四年，對價為28萬元，即原合同下尚未確認收入的對價8萬元與新增的三年服務相應的對價20萬元之和，新合同中A公司每年確認的收入為7萬元（28萬元/4年）。中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第27頁。【計算分析題】2×18年1月15日，乙建筑公司和客戶簽訂了一項總金額為1000萬元固定造價合同，在客戶自有土地上建造一幢辦公樓，預計合同總成本為700萬元。假定該建造服務屬于在某一時段內履行的履約義務，并根據累計發生的合同成本占合同預計成本的比例確定履約進度。截至2×18年末，乙公司累計已發生成本420萬元，履約進度為60%（420萬元/700萬元）。因此，乙公司在2×18年確認收入600萬元（1000萬元×60%）。中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第28頁。2×19年初，合同雙方同意更改該辦公樓屋頂的設計，合同價格和預計總成本因此而分別增加200萬元和120萬元。【分析】由于合同變更后擬提供的剩余服務與在合同交更日或之前已提供的服務不可明確區分（即該合同仍為單項履約義務），因此，乙公司應當將合同變更作為原合同的組成部分進行會計處理。合同變更后的交易價格為1200萬元（1000萬元＋200萬元），乙公司重新估計的履約進度為51.2%[420萬元/（700萬元＋120萬元）]，乙公司在合同變更日應額外確認收入14.4萬元（51.2%×1200萬元－600萬元）。中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第29頁。

【多選題】甲公司承諾向某客戶銷售120件產品，每件產品售價100元。該批產品彼此之間可明確區分，且將于未來6個月內陸續轉讓給該客戶。甲公司將其中的60件產品轉讓給該客戶后，雙方對合同進行了變更，甲公司承諾向該客戶額外銷售30件相同的產品，這30件產品與原合同中的產品可明確區分，其售價為每件95元（假定該價格反映合同變更時該產品的單獨售價）。上述價格均不包含增值稅。中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第30頁。假定不考慮其他因素，下列關于甲公司的會計處理說法正確的有（）。A.對原合同中的120件產品按每件產品100元確認收入B.對尚未轉讓給該客戶的90件產品按每件產品100元確認收入C.對額外銷售的30件產品按每件產品95元確認收入D.對尚未轉讓給該客戶的90件產品按每件產品95元確認收入中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第31頁。『正確答案』AC『答案解析』由于新增的30件產品是可明確區分的，且新增的合同價款反映了新增產品的單獨售價，因此，該合同變更實際上構成了一份單獨的、在未來銷售30件產品的新合同，該新合同并不影響對原合同的會計處理。甲公司應當對原合同中的120件產品按每件產品100元確認收入，對新合同中的30件產品按每件產品95元確認收入。中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第32頁。五步法：第一步識別與客戶訂立的合同確認

第二步識別合同中的單項履約義務第三步確定交易價格計量

第四步將交易價格分攤至各單項履約義務第五步履行各單項履約義務時確認收入確認中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第33頁。第二步：識別合同中的單項履約義務合同開始日，企業應當對合同進行評估，識別該合同包含的各單項履約義務，并確定各單項履約義務是在某一時段內履行，還是在某一時點履行，然后，在履行了各單項履約義務時分別確認收入。履約義務，是指合同中企業向客戶轉讓可明確區分商品的承諾。企業應當將下列向客戶轉讓商品承諾作為單項履約義務（一）企業向客戶轉讓可明確區分商品（或服務的組合）的承諾（二）企業向客戶轉讓一系列實質相同且轉讓模式相同的、可明確區分商品的承諾中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第34頁。【注意】在評估某項商品是否能夠明確區分時，應當基于該商品自身的特征，而與客戶可能使用該商品的方式無關。因此，企業無需考慮合同中可能存在的阻止客戶從其他來源取得相關資源的限制性條款。（一）可明確區分商品——必須同時滿足2個條件：1.該商品能夠明確區分客戶能夠從該商品本身或者從該商品與其他易于獲得的資源一起使用中受益。2.轉讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨區分企業確定了商品本身能夠明確區分后，還應當在合同層面繼續評估轉讓該商品（或提供該服務，以下簡稱轉讓該商品）的承諾是否與合同中其他承諾彼此之間可明確區分。中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第35頁。下列3種情形，通常表明企業向客戶轉讓該商品的承諾與合同中的其他承諾不可明確區分：（1）企業需提供重大的服務以將該商品與合同中承諾的其他商品進行整合，形成合同約定的某個或某些組合產出轉讓給客戶【例】企業為客戶建造寫字樓的合同中，企業向客戶提供的磚頭、水泥、人工等都能夠使客戶獲益，但是，在該合同下，企業對客戶承諾的是為其建造一棟寫字樓，而并非提供這些磚頭、水泥和人工等，企業需提供重大的服務將這些商品或服務進行整合，以形成合同約定的一項組合產出（即寫字樓）轉讓給客戶。因此，在該合同中，磚頭、水泥和人工等商品或服務彼此之間不能單獨區分中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第36頁。（2）該商品將對合同中承諾的其他商品予以重大修改或定制【例】企業承諾向客戶提供其開發的一款現有軟件，并提供安裝服務，雖然，該軟件無需更新或技術支持也可直接使用，但是，企業在安裝過程中需要在該軟件現有基礎上對其進行定制化的重大修改，以使其能夠與客戶現有的信息系統相兼容。此時，轉讓軟件的承諾與提供定制化重大修改的承諾在合同層面是不可明確區分的（3）該商品與合同中承諾的其他商品具有高度關聯性。【例】企業承諾為客戶設計一種新產品并負責生產10個樣品，企業在生產和測試樣品的過程中需要對產品的設計進行不斷的修正，導致已生產的樣品均可能需要進行不同程度的返工。此時，企業提供的設計服務和生產樣品的服務是不斷交替反復進行的，二者高度關聯，因此，在合同層面是不可明確區分的中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第37頁。【注意】企業向客戶銷售商品時，往往約定企業需要將商品運送至客戶指定的地點。通常情況下，商品控制權轉移給客戶之前發生的運輸活動不構成單項履約義務；相反，商品控制權轉移給客戶之后發生的運輸活動可能表明企業向客戶提供了一項運輸服務，企業應當考慮該項服務是否構成單項履約義務。中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第38頁。【多選題】下列關于甲公司與客戶乙公司簽訂的合同中，對單項履約義務認定正確的有（）A.出售一臺其生產的設備并提供安裝服務。該設備可以不經任何定制或改裝而直接使用,不需要復雜安裝，除甲公司外，市場上還有其他供應商也能提供此項安裝服務。則該項合同包含兩項履約義務，即銷售設備和提供安裝服務。B.出售一臺其生產的設備并提供安裝服務。該設備可以不經任何定制或改裝而直接使用,不需要復雜安裝，除甲公司外，市場上還有其他供應商也能提供此項安裝服務。但是，按照合同規定，只能由甲公司向客戶提供安裝服務。則該項合同仍然包含兩項履約義務，即銷售設備和提供安裝服務。中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第39頁。C.出售一臺其生產的設備并提供安裝服務。甲公司提供的安裝服務很復雜，該安裝服務可能對其銷售的設備進行定制化的重大修改，除甲公司外，市場上還有其他供應商也能提供此項安裝服務。則該項合同包含兩項履約義務，即銷售設備和提供安裝服務。D.出售一臺其生產的設備給乙公司，乙公司再將該設備銷售給最終用戶。合同約定，從乙公司購買甲公司產品的最終用戶可以享受甲公司提供的該產品正常質量保證范圍之外的免費維修服務。甲公司委托乙公司代為提供該維修服務，并且按照約定的價格向乙公司支付相關費用；如果最終用戶沒有使用該維修服務，則甲公司無需向乙公司付款。則該項合同包含兩項履約義務，即銷售設備和提供維修服務。中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第40頁。『正確答案』ABD『答案解析』選項C，甲公司提供的安裝服務很復雜，該安裝服務可能對其銷售的設備進行定制化的重大修改，即使市場上有其他的供應商也可以提供此項安裝服務，甲公司也不能將該安裝服務作為單項履約義務，而是，應當將設備和安裝服務合并作為單項履約義務。中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第41頁。（二）一系列實質相同且轉讓模式相同的、可明確區分的商品1.實質相同（1）如果企業承諾的是提供確定數量的商品，那么需要考慮這些商品本身是否實質相同。（2）如果企業承諾的是在某一期間內隨時向客戶提供某項服務，則需要考慮企業在該期間內的各個時間段（如每天或每小時）的承諾是否相同，而并非具體的服務行為本身。2.轉讓模式相同是指每一項可明確區分商品均滿足在某一時段內履行履約義務的條件，且采用相同方法確定其履約進度。【例】每天為客戶提供保潔服務的長期勞務合同中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第42頁。【多選題】下列屬于企業向客戶轉讓商品的承諾作為單項履約義務的有（）。A.企業向客戶轉讓可明確區分商品的承諾B.企業向客戶轉讓不可明確區分商品的承諾C.企業向客戶轉讓一系列實質相同且轉讓模式相同的、可明確區分商品的承諾D.企業向客戶轉讓一系列實質相同但轉讓模式不相同的、不可明確區分商品的承諾『正確答案』AC中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第43頁。五步法：第一步識別與客戶訂立的合同確認

第二步識別合同中的單項履約義務第三步確定交易價格計量

第四步將交易價格分攤至各單項履約義務第五步履行各單項履約義務時確認收入確認中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第44頁。第三步：確定交易價格交易價格，是指企業因向客戶轉讓商品而預期有權收取的對價金額。企業代第三方收取的款項以及企業預期將退還給客戶的款項，應當作為負債進行會計處理，不計入交易價格。合同標價并不一定代表交易價格，企業應當根據合同條款，并結合以往的習慣做法等確定交易價格。企業在確定交易價格時，應當假定將按照現有合同的約定向客戶轉讓商品，且該合同不會被取消、續約或變更。中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第45頁。確定交易價格時應考慮因素可變對價合同中存在的重大融資成分非現金對價應付客戶對價中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第46頁。（一）可變對價。企業與客戶的合同中約定的對價金額可能是固定的，也可能會因折扣、價格折讓、返利、退款、獎勵積分、激勵措施、業績獎金、索賠等因素而變化。此外，根據一項或多項或有事項的發生而收取不同對價金額的合同，也屬于可變對價的情形。合同中存在可變對價的，企業應當對計入交易價格的可變對價進行估計

（1）可變對價最佳估計數的確定。企業應當按照期望值或最可能發生金額確定可變對價的最佳估計數。（2）計入交易價格的可變對價金額的限制。企業確定可變對價金額之后，計入交易價格的可變對價金額還應滿足限制條件，即包含可變對價的交易價格，應當不超過在相關不確定性消除時，累計已確認的收入極可能不會發生重大轉回的金額。目的是為了避免因為一些不確定因素的發生導致之前已經確認的收入發生轉回。中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第47頁。【思考題】甲公司為其客戶建造一棟廠房，合同約定的價款為100萬元，但是，如果甲公司不能在合同簽訂之日起的120天內竣工，則須支付10萬元罰款，該罰款從合同價款中扣除。是否存在可變對價？『正確答案』存在可變對價。理由：該合同的對價金額（不是交易價格）實際由兩部分組成，即90萬元的固定價格以及10萬元的可變對價。中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第48頁。【注意】每一資產負債表日，企業應當重新估計應計入交易價格的可變對價金額，包括重新評估將估計的可變對價計入交易價格是否受到限制，以如實反映報告期末存在的情況以及報告期內發生的情況變化。中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第49頁。【計算分析題】甲公司生產和銷售洗衣機。2×18年3月，甲公司向零售商乙公司銷售1000臺洗衣機，每臺價格為2000元，合同價款合計200萬元。甲公司向乙公司提供價格保護，同意在未來6個月內，如果同款洗衣機售價下降，則按照合同價格與最低售價之間的差額向乙公司支付差價。甲公司根據以往執行類似合同的經驗，預計各種結果發生的概率如表所示。上述價格均不包含增值稅。未來6個月內的降價金額（元/臺）概率050%20040%50010%中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第50頁。『正確答案』甲公司認為期望值能夠更好地預測其有權獲取的對價金額。在該方法下，甲公司估計交易價格每臺的金額＝（2000－0）×50%＋（2000－200）×40%＋（2000－500）×10%＝1870（元）中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第51頁。【計算分析題】甲公司為其客戶建造一棟廠房，合同約定的價款為100萬元，但是，如果甲公司不能在合同簽訂之日起的120天內竣工，則須支付10萬元罰款，該罰款從合同價款中扣除。甲公司對合同結果的估計如下：工程按時完工的概率為90%，工程延期的概率為10%。『正確答案』由于該合同涉及兩種可能結果，甲公司認為按照最可能發生金額能夠更好地預測其有權獲取的對價金額。因此，甲公司估計的交易價格為100萬元，即為最可能發生的單一金額。中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第52頁。【計算分析題】2×18年1月1日，甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售A產品。合同約定，當乙公司在2×18年的采購量不超過2000件時，每件產品的價格為80元，當乙公司在2×18年的采購量超過2000件時，每件產品的價格為70元。乙公司在第一季度的采購量為150件，甲公司預計乙公司全年的采購量不會超過2000件。2×18年4月，乙公司因完成產能升級而增加了原材料的采購量，第二季度共向甲公司采購A產品1000件，甲公司預計乙公司全年的采購量將超過2000件，因此，全年采購量適用的產品單價均將調整為70元。中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第53頁。『正確答案』2×18年第一季度，甲公司根據以往經驗估計乙公司全年的采購量將不會超過2000件，甲公司按照80元的單價確認收入，滿足在不確定性消除之后（即乙公司全年的采購量確定之后），累計已確認的收入將極可能不會發生重大轉回的要求，因此，甲公司在第一季度確認的收入金額＝80元×150件＝12000元。2×18年第二季度，甲公司對交易價格進行重新估計，由于預計乙公司全年的采購量將超過2000件，按照70元的單價確認收入，才滿足極可能不會導致累計已確認的收入發生重大轉回的要求。因此，甲公司在第二季度確認收入＝70元×（1000件＋150件）－12000元＝68500元。中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第54頁。（二）合同中存在的重大融資成分當企業將商品的控制權轉移給客戶的時間與客戶實際付款的時間不一致時，如企業以賒銷的方式銷售商品，或者要求客戶支付預付款等，如果各方以在合同中明確（或者以隱含的方式）約定的付款時間為客戶或企業就轉讓商品的交易提供了重大融資利益，則合同中即包含了重大融資成分，企業在確定交易價格時，應當對已承諾的對價金額作出調整，以剔除貨幣時間價值的影響。中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第55頁。合同中存在重大融資成分的，企業應當按照假定客戶在取得商品控制權時即以現金支付的應付金額（即，現銷價格）確定交易價格。在評估合同中是否存在融資成分以及該融資成分對于該合同而言是否重大時，企業應當考慮所有相關的事實和情況，包括：中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第56頁。（1）已承諾的對價金額與已承諾商品的現銷價格之間的差額，如果企業（或其他企業）在銷售相同商品時，不同的付款時間會導致銷售價格有所差別，則通常表明各方知曉合同中包含了融資成分。（2）企業將承諾的商品轉讓給客戶與客戶支付相關款項之間的預計時間間隔和相應的市場現行利率的共同影響。中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第57頁。企業向客戶轉讓商品與客戶支付相關款項之間雖然存在時間間隔，但兩者之間的合同沒有包含重大融資成分的情形1.客戶就商品支付了預付款，且可以自行決定這些商品的轉讓時間例如，企業向客戶出售其發行的儲值卡，客戶可隨時到該企業持卡購物；企業向客戶授予獎勵積分，客戶可隨時到該企業兌換這些積分等2.客戶承諾支付的對價中有相當大的部分是可變的，該對價金額或付款時間取決于某一未來事項是否發生，且該事項實質上不受客戶或企業控制例如，按照實際銷售量收取的特許權使用費。3.合同承諾的對價金額與現銷價格之間的差額是由于向客戶或企業提供融資利益以外的其他原因所導致的，且這一差額與產生該差額的原因是相稱的例如，合同約定的支付條款是為了向企業或客戶提供保護，以防止另一方未能依照合同充分履行其部分或全部義務。中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第58頁。【計算分析題】2×18年1月，甲公司與乙公司簽訂了一項施工總承包合同。合同約定的工期為30個月，工程造價為8億元（不含稅價）。甲乙雙方每季度進行一次工程結算，并于完工時進行竣工結算，每次工程結算額（除質保金及相應的增值稅外）由客戶于工程結算后5個工作日內支付；除質保金外的工程尾款于竣工結算后10個工作日內支付；合同金額的3%作為質保金，用以保證項目在竣工后2年內正常運行，在質保期滿后5個工作日內支付。中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第59頁。『正確答案』本例中，乙公司保留了3%的質保金直到項目竣工2年后支付，雖然服務完成時間與乙公司付款的時間間隔較長，但是，該質保金旨在為乙公司提供工程質量保證，以防甲公司未能完成其合同義務，而并非向乙公司提供融資。因此，甲公司認為該合同中不包含重大融資成分，無需就延期支付質保金的影響調整交易價格。中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第60頁。【注意】需要說明的是，企業應當在單個合同層面考慮融資成分是否重大，而不應在合同組合層面考慮這些合同中的融資成分的匯總影響對企業整體而言是否重大。【注意】為簡化實務操作，如果在合同開始日，企業預計客戶取得商品控制權與客戶支付價款間隔不超過一年的，可以不考慮合同中存在的重大融資成分。中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第61頁。【計算分析題】2×18年1月1日，甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售一批產品。合同約定，該批產品將于2年之后交貨。合同中包含兩種可供選擇的付款方式，即乙公司可以在2年后交付產品時支付449.44萬元，或者在合同簽訂時支付400萬元。乙公司選擇在合同簽訂時支付貨款。該批產品的控制權在交貨時轉移。甲公司于2×18年1月1日收到乙公司支付的貨款。上述價格均不包含增值稅，且假定不考慮相關稅費影響。中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第62頁。『正確答案』按照上述兩種付款方式計算的內含利率為6%。考慮到乙公司付款時間和產品交付時間之間的間隔以及現行市場利率水平，甲公司認為該合同包含重大融資成分，在確定交易價格時，應當對合同承諾的對價金額進行調整，以反映該重大融資成分的影響，假定該融資費用不符合借款費用資本化的要求。甲公司的賬務處理為：中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第63頁。（1）2×18年1月1日收到貨款借：銀行存款400未確認融資費用49.44貸：合同負債449.44（2）2×18年12月31日確認融資成分的影響借：財務費用24（400×6%）貸：未確認融資費用24（3）2×19年12月31日交付產品借：財務費用25.44（424×6%）貸：未確認融資費用25.44借：合同負債449.44貸：主營業務收入449.44中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第64頁。【補充】合同負債，是指企業已收或應收客戶對價而應向客戶轉讓商品的義務。企業在向客戶轉讓商品之前，如果客戶已經支付了合同對價或企業已經取得了無條件收取合同對價的權利，則企業應當在客戶實際支付款項與到期應支付款項孰早時點，將該已收或應收的款項確認并列示為合同負債。中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第65頁。【判斷題】（2018年考題）企業采用具有融資性質的分期收款方式銷售商品時，應按照銷售合同約定的收款日期分期確認收入。（）『正確答案』×『答案解析』企業采用具有融資性質分期收款方式銷售商品時，通常應該在符合收入確認條件時按照應收合同或協議價款的公允價值一次確認收入，應收的合同或協議價款與其公允價值之間的差額，應當在合同或協議期間內，相應進行攤銷。中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第66頁。【多選題】（2018年考題）下列各項關于企業具有融資性質的分期收款銷售商品會計處理的表述中，正確的有（）。A.應收的合同價款與其公允價值之間的差額應計入未實現融資收益B.應收的合同價款與其公允價值之間的差額在合同期內攤銷時應沖減財務費用C.按照合同約定的收款日期分期確認收入D.按照應收的合同價款的公允價值計量收入中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第67頁。『正確答案』ABD『答案解析』選項C，具有融資性質的分期收款銷售商品，在滿足收入確認的其他條件時，應當根據應收款項的公允價值（或現行售價）一次確認收入。中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第68頁。（三）非現金對價非現金對價包括實物資產、無形資產、股權、客戶提供的廣告服務等。客戶支付非現金對價的，通常情況下，企業應當按照非現金對價在合同開始日的公允價值確定交易價格。非現金對價公允價值不能合理估計的，企業應當參照其承諾向客戶轉讓商品的單獨售價間接確定交易價格。中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第69頁。非現金對價的公允價值可能會因對價的形式而發生變動（例如，企業有權向客戶收取的對價是股票，股票本身的價格會發生變動），也可能會因為其形式以外的原因而發生變動（例如，企業有權收取非現金對價的公允價值因企業的履約情況而發生變動）。合同開始日后，非現金對價的公允價值因對價形式以外的原因而發生變動的，應當作為可變對價，按照與計入交易價格的可變對價金額的限制條件相關的規定進行處理；合同開始日后，非現金對價的公允價值因對價形式而發生變動的，該變動金額不應計入交易價格。中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第70頁。【計算分析題】甲企業為客戶生產一臺專用設備。雙方約定，如果甲企業能夠在30天內交貨，則可以額外獲得100股客戶的股票作為獎勵。合同開始日，該股票的價格為每股5元；由于缺乏執行類似合同的經驗，當日，甲企業估計，該100股股票的公允價值計入交易價格將不滿足累計已確認的收入極可能不會發生重大轉回的限制條件。合同開始日之后的第25天，企業將該設備交付給客戶，從而獲得了100股股票，該股票在此時的價格為每股6元。假定企業將該股票作為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第71頁。『正確答案』甲企業應當將股票（非現金對價）的公允價值因對價形式以外的原因而發生的變動，即500元（5×100）確認為收入，因對價形式原因而發生的變動，即100元（600－500）計入公允價值變動損益。借：交易性金融資產600貸：主營業務收入500公允價值變動損益100中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第72頁。（四）應付客戶對價企業存在應付客戶對價的，應當將該應付客戶對價沖減交易價格，但應付客戶對價是為了自客戶取得其他可明確區分商品的除外。企業應付客戶對價是為了向客戶取得其他可明確區分商品的，應當采用與企業其他采購相一致的方式確認所購買的商品。企業應付客戶對價超過向客戶取得可明確區分商品公允價值的，超過金額應當沖減交易價格。向客戶取得的可明確區分商品公允價值不能合理估計的，企業應當將應付客戶對價全額沖減交易價格。在將應付客戶對價沖減交易價格處理時，企業應當在確認相關收入與支付（或承諾支付）客戶對價二者孰晚的時點沖減當期收入。中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第73頁。【計算分析題】某消費品制造企業與大型連鎖超市簽訂一年期合同，約定超市在年內至少購買價值1500萬元的產品。合同規定：企業需要在合同開始日向超市支付150萬元的不可返還款項，以補償超市為了擺放商品更改貨架發生的支出。分析：（1）企業支付給超市的150萬元并未取得可明確區分的商品或服務，因此為交易價格的抵減。（2）企業應在確認商品銷售收入的同時，按比例抵銷售收入10%（150/15000）。例如：企業在某月實現了發票金額為200萬元的銷售，則應當確認收入＝200－給超市的對價200×10%＝180（萬元）。中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第74頁。五步法：第一步識別與客戶訂立的合同確認

第二步識別合同中的單項履約義務第三步確定交易價格計量

第四步將交易價格分攤至各單項履約義務第五步履行各單項履約義務時確認收入確認中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第75頁。第四步：將交易價格分攤至各單項履約義務（一）合同中包含兩項或多項履約義務的，企業應當在合同開始日，按照各單項履約義務所承諾商品的單獨售價的相對比例，將交易價格分攤至各單項履約義務。單獨售價，是指企業向客戶單獨銷售商品的價格。單獨售價無法直接觀察的，企業應當綜合考慮其能夠合理取得的全部相關信息，采用市場調整法、成本加成法、余值法等方法合理估計單獨售價。中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第76頁。【補充】當合同中包含兩項或多項履約義務時，如果企業履行了其中的一項履約義務、向客戶轉讓商品而獲得了一項有權收取對價的權利，且該權利取決于時間流逝之外的其他因素，則企業應將其確認為合同資產而不應確認為應收款項。市場調整法企業根據某商品或類似商品的市場售價，考慮本企業的成本和毛利等進行適當調整后的金額，確定其單獨售價的方法成本加成法企業根據某商品的預計成本加上其合理毛利后的金額，確定其單獨售價的方法余值法企業根據合同交易價格減去合同中其他商品可觀察單獨售價后的余額，確定某商品單獨售價的方法中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第77頁。合同資產是指企業已向客戶轉讓商品而有權收取對價的權利，且該權利取決于時間流逝之外的其他因素。承擔信用風險、履約風險等。應收款項企業無條件收取合同對價的權利。只有在合同對價到期支付之前僅僅隨著時間的流逝即可收款的權利，才是無條件的收款權。僅承擔信用風險。中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第78頁。【計算分析題】2019年3月1日，甲公司與客戶簽訂合同，向其銷售A、B兩項商品，A商品的單獨售價為6000元，B商品的單獨售價為24000元，合同價款為25000元。合同約定，A商品于合同開始日交付，B商品在一個月之后交付，只有當兩項商品全部交付之后，甲公司才有權收取25000元的合同對價。假定A商品和B商品分別構成單項履約義務，其控制權在交付時轉移給客戶。上述價格均不包含增值稅，且假定不考慮相關稅費影響。中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第79頁。本例中，分攤至A商品的合同價款＝25000×6000/（6000＋24000）＝5000（元）分攤至B商品的合同價款＝25000×24000/（6000＋24000）＝20000（元）合同價款為25000元。A商品的單獨售價為6000元，B商品的單獨售價為24000元甲公司的賬務處理如下：中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第80頁。（1）交付A商品時：借：合同資產5000貸：主營業務收入5000（2）交付B商品時：借：應收賬款25000貸：合同資產5000主營業務收入20000分攤至A商品的合同價款＝5000（元）分攤至B商品的合同價款＝20000（元）中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第81頁。【補充】合同資產和合同負債應當在資產負債表中單獨列示，并按流動性，分別列示為“合同資產”或“其他非流動資產”以及“合同負債”或“其他非流動負債”。同一合同下的合同資產和合同負債應當以凈額列示，不同合同下的合同資產和合同負債不能互相抵銷。中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第82頁。（二）分攤合同折扣。合同折扣，是指合同中各單項履約義務所承諾商品的單獨售價之和高于合同交易價格的金額。對于合同折扣，企業應當在各單項履約義務之間按比例分攤。有確鑿證據表明合同折扣僅與合同中一項或多項（而非全部）履約義務相關的，企業應當將該合同折扣分攤至相關一項或多項履約義務。中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第83頁。同時滿足下列條件時，企業應當將合同折扣全部分攤至合同中的一項或多項（而非全部）履約義務（1）企業經常將該合同中的各項可明確區分的商品單獨銷售或者以組合的方式單獨銷售（2）企業也經常將其中部分可明確區分的商品以組合的方式按折扣價格單獨銷售（3）上述第（2）項中的折扣與該合同中的折扣基本相同，且針對每一組合中的商品的分拆為將該合同的全部折扣歸屬于某一項或多項履約義務提供了可觀察的證據中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第84頁。【多選題】甲公司與客戶簽訂合同，向其銷售A、B、C三種產品，合同總價款為120萬元，這三種產品構成3個單項履約義務。企業經常單獨出售A產品，其可直接觀察的單獨售價為50萬元；B產品和C產品的單獨售價不可直接觀察，企業采用市場調整法估計B產品的單獨售價為25萬元，采用成本加成法估計C產品的單獨售價為75萬元。甲公司經常以50萬元的價格單獨銷售A產品，并且經常將B產品和C產品組合在一起以70萬元的價格銷售。假定上述價格均不包含增值稅。假定不考慮其他因素，甲企業有關會計處理正確的有（）A.分攤至A產品的交易價格為50萬元B.分攤至B產品的交易價格為25萬元C.分攤至C產品的交易價格為75萬元D.分攤至C產品的交易價格為52.5萬元中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第85頁。『正確答案』AD『答案解析』三種產品的單獨售價合計150萬元，合同價格為120萬元，折扣為30萬元。由于甲公司經常將B產品和C產品組合在一起以70萬元價格銷售，而A產品單獨銷售價格與其單獨售價一致，證明該合同的折扣僅應歸屬于B產品和C產品。因此，各產品分攤的交易價格分別為：A產品為50元，B產品為17.5（25／100×70）萬元，C產品為52.5（75／100×70）萬元。中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第86頁。（三）分攤可變對價。合同中包含可變對價的，該可變對價可能與整個合同相關，也可能僅與合同中的某一特定組成部分有關，后者包括兩種情形：一是可變對價可能與合同中的一項或多項（而非全部）履約義務有關；二是可變對價可能與企業向客戶轉讓的構成單項履約義務的一系列可明確區分商品中的一項或多項（而非全部）商品有關。中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第87頁。同時滿足2個條件的，企業應當將可變對價及可變對價的后續變動額全部分攤至與之相關的某項履約義務，或者構成單項履約義務的一系列可明確區分商品中的某項商品（1）可變對價的條款專門針對企業為履行該項履約義務或轉讓該項可明確區分商品所作的努力（或者是履行該項履約義務或轉讓該項可明確區分商品所導致的特定結果）（2）企業在考慮了合同中的全部履約義務及支付條款后，將合同對價中的可變金額全部分攤至該項履約義務或該項可明確區分商品符合分攤交易價格的目標中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第88頁。【注意】對于不滿足上述條件的可變對價及可變對價的后續變動額，以及可變對價及其后續變動額中未滿足上述條件的剩余部分，企業應當按照分攤交易價格的一般原則，將其分攤至合同中的各單項履約義務。對于已履行的履約義務，其分攤的可變對價后續變動額應當調整變動當期的收入。中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第89頁。【多選題】甲公司與乙公司簽訂合同，將其擁有的兩項專利技術X和Y授權給乙公司使用。假定兩項授權均構成單項履約義務，且都屬于在某一時點履行的履約義務。合同約定，授權使用X的價格為80萬元，授權使用Y的價格為乙公司使用該專利技術所生產的產品銷售額的3%。X和Y的單獨售價分別為80萬元和100萬元。甲公司估計其就授權使用Y而有權收取的特許權使用費為100萬元。假定上述價格均不包含增值稅。假定不考慮其他因素，甲企業有關會計處理正確的有（）A.分攤至專利技術X的交易價格為24萬元B.分攤至專利技術X的交易價格為80萬元C.分攤至專利技術X的交易價格為30萬元D.分攤至專利技術Y的交易價格為100萬元中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第90頁。『正確答案』BD『答案解析』授權使用X的價格為固定對價，且與其單獨售價一致，授權使用Y的價格為乙公司使用該專利技術所生產的產品銷售額的3%，屬于可變對價，該可變對價全部與授權使用Y能夠收取的對價有關，且甲公司估計基于實際銷售情況收取的特許權使用費的金額接近Y的單獨售價。因此，甲公司將可變對價部分的特許權使用費金額全部由Y承擔符合交易價格的分攤目標。中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第91頁。（四）交易價格的后續變動。交易價格發生后續變動的，企業應當按照在合同開始日所采用的基礎將該后續變動金額分攤至合同中的履約義務。企業不得因合同開始日之后單獨售價的變動而重新分攤交易價格。對于合同變更導致的交易價格后續變動，應當按照有關合同變更的要求進行會計處理。中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第92頁。合同變更之后發生可變對價后續變動的，企業應當區分下列三種情形分別進行會計處理：（1）合同變更部分作為單獨合同的，企業應判斷可變對價后續變動與哪一項合同相關，并按照分攤可變對價的相關規定進行會計處理。（2）合同變更作為原合同終止及新合同訂立的，且可變對價后續變動與合同變更前已承諾可變對價相關的，企業應首先將該可變對價后續變動額以原合同開始日確定的單獨售價為基礎進行分攤，然后再將分攤至合同變更日尚未履行履約義務的該可變對價后續變動額以新合同開始日確定的基礎進行二次分攤。（3）合同變更部分作為原合同的組成部分的。企業應當將該可變對價后續變動額分攤至合同變更日尚未履行（或部分未履行）的履約義務。中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第93頁。【多選題】20×8年9月1日，甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售A產品和B產品。A產品和B產品均為可明確區分商品，其單獨售價相同，且均屬于在某一時點履行的履約義務。合同約定，A產品和B產品分別于20×8年10月1日和20×9年3月31日交付給乙公司。合同約定的對價包括1000元的固定對價和估計金額為200元的可變對價。假定甲公司將200元的可變對價計入交易價格，滿足將可變對價金額計入交易價格的限制條件。因此，該合同的交易價格為1200元。假定上述價格均不包含增值稅。20×8年12月1日，雙方對合同范圍進行了變更，中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第94頁。乙公司向甲公司額外采購C產品，合同價格增加300元，C產品與A、B兩種產品可明確區分，但該增加的價格不反映C產品的單獨售價。C產品的單獨售價與A產品和B產品相同。C產品將于20×9年6月30日交付給乙公司。20×8年12月31日，企業預計有權收取的可變對價的估計金額由200元變更為240元，該金額符合計入交易價格的條件。因此，合同的交易價格增加了40元。且甲公司認為該增加額與合同變更前已承諾的可變對價相關。假定上述三種產品的控制權均隨產品交付而轉移給乙公司。假設不考慮其他因素，甲公司有關會計處理正確的有（）中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第95頁。A.在A產品控制權轉移時確認收入600元B.在B產品控制權轉移時確認收入450元C.在C產品其控制權轉移時確認收入460元D.在合同變更的當期對A產品增加收入20元『正確答案』ACD中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第96頁。『答案解析』在合同開始日，甲公司將交易價格1200元平均分攤至A產品和B產品，即A產品和B產品各自分攤的交易價格均為600元。20×8年10月1日，當A產品交付給客戶時甲公司相應確認收入600元。因此，選項A正確；20×8年12月1日，雙方進行了合同變更。該合同變更應當作為原合同終止，并將原合同的未履約部分與合同變更部分合并為新合同進行會計處理。中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第97頁。在該新合同下，合同的交易價格為900元（600元＋300元），由于B產品和C產品的單獨售價相同，分攤至B產品和C產品的交易價格的金額均為450元。20×8年12月31日，甲公司重新估計可變對價，增加了交易價格40元。由于該增加額與合同變更前已承諾的可變對價相關，因此應首先將該增加額分攤給A產品和B產品，之后再將分攤給B產品的部分在B產品和C產品形成的新合同中進行二次分攤。中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第98頁。由于A、B和C產品的單獨售價相同，在將40元的可變對價后續變動分攤至A產品和B產品時，各自分攤的金額為20元。由于甲公司已經轉讓了A產品，在交易價格發生變動的當期即應將分攤至A產品的20元確認為收入，因此，選項D正確；甲公司將分攤至B產品的20元平均分攤至B產品和C產品，即各自分攤的金額為10元經過上述分攤后，B產品和C產品的交易價格金額均為460元（450元＋10元）。因此，甲公司分別在B產品和C產品其控制權轉移時確認收入460元。因此，選項C正確。中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第99頁。五步法：第一步識別與客戶訂立的合同確認

第二步識別合同中的單項履約義務第三步確定交易價格計量

第四步將交易價格分攤至各單項履約義務第五步履行各單項履約義務時確認收入確認中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第100頁。第五步：履行每一單項履約義務時確認收入企業應當在履行了合同中的履約義務，即客戶取得相關商品控制權時確認收入。企業應當根據實際情況，首先判斷履約義務是否滿足在某一時段內履行的條件，如不滿足，則該履約義務屬于在某一時點履行的履約義務。對于在某一時段內履行的履約義務，企業應當選取恰當的方法來確定履約進度；對于在某一時點履行的履約義務，企業應當綜合分析控制權轉移的跡象，判斷其轉移時點。中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第101頁。【提示】履約義務實現方式某一時段內履行通過計量履約進度在一段時間內收入某一時點履行在客戶獲得商品控制權時確認收入中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第102頁。（一）在某一時段內履行的履約義務1.在某一時段內履行履約義務的收入確認條件滿足下列條件之一的，屬于在某一時段內履行履約義務，相關收入應當在該履約義務履行的期間內確認：（1）客戶在企業履約的同時即取得并消耗企業履約所帶來的經濟利益企業在履約過程中是持續地向客戶轉移企業履約所帶來的經濟利益（2）客戶能夠控制企業履約過程中在建的商品企業在履約過程中在建的商品包括在產品、在建工程、尚未完成的研發項目、正在進行的服務等，由于客戶控制了在建的商品，客戶在企業提供商品的過程獲得其利益（3）企業履約過程中所產出的商品具有不可替代用途，且該企業在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項商品具有不可替代用途體現在建造只有客戶能夠使用的專項資產或按照客戶的指標建造資產。在由于客戶或其他方原因終止合同的情況下，企業有權就累計至今已完成的履約部分收取能夠補償其已發生成本和合理利潤的款項，并且該權利具有法律約束力。中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第103頁。【舉例】保潔服務的一些服務類的合同而言，企業在履行履約義務（即提供保潔服務）的同時，客戶即取得并消耗了企業履約所帶來的經濟利益。【舉例】甲企業承諾將客戶的一批貨物從A市運送到B市，假定該批貨物在途經C市時，由乙運輸公司接替甲企業繼續提供該運輸服務，由于A市到C市之間的運輸服務是無需重新執行的，表明客戶在甲企業履約的同時即取得并消耗了甲企業履約所帶來的經濟利益，因此，甲企業提供的運輸服務屬于在某一時段內履行的履約義務。中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第104頁。【舉例】企業與客戶簽訂合同，在客戶擁有的土地上按照客戶的設計要求為其建造廠房。在建造過程中客戶有權修改廠房設計，并與企業重新協商設計變更后的合同價款。客戶每月末按當月工程進度向企業支付工程款。如果客戶終止合同，已完成建造部分的廠房歸客戶所有。該合同屬于在某一時段內履行的履約義務。理由：企業為客戶建造廠房，該廠房位于客戶的土地上，客戶終止合同時，已建造的廠房歸客戶所有。這些均表明客戶在該廠房建造的過程中就能夠控制該在建的廠房。因此，企業提供的該建造服務屬于在某一時段內履行的履約義務，企業應當在提供該服務的期間內確認收入。中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第105頁。【舉例】甲公司是一家造船企業，與乙公司簽訂了一份船舶建造合同，按照乙公司的具體要求設計和建造船舶。甲公司在自己的廠區內完成該船舶的建造，乙公司無法控制在建過程中的船舶。甲公司如果想把該船舶出售給其他客戶，需要發生重大的改造成本。雙方約定，如果乙公司單方面解約，乙公司需向甲公司支付相當于合同總價30%的違約金，且建造中的船舶歸甲公司所有。假定該合同僅包含一項履約義務，即設計和建造船舶。本例中船中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第106頁。舶是按照乙公司的具體要求進行設計和建造的，甲公司需要發生重大的改造成本將該船舶改造之后才能將其出售給其他客戶。因此，該船舶具有不可替代用途。然而，如果乙公司單方面解約，僅需向甲公司支付相當于合同總價30%的違約金（低成本違約），表明甲公司無法在整個合同期間內都有權就累計至今已完成的履約部分收取能夠補償其已發生成本和合理利潤的款項。因此，甲公司為乙公司設計和建造船舶不屬于在某一時段內履行的履約義務。中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第107頁。【思考題】甲咨詢公司與客戶簽訂一個提供咨詢服務的合同，從而使企業為客戶提供專業意見（專業報告），專業意見針對客戶事實情況有關。如果客戶終止咨詢合同，假定甲咨詢公司完全遵守合同義務，合同要求客戶賠償企業發生的成本，另加15%的毛利率，15%的毛利率接近企業類似合同取得的利潤率。『正確答案』該合同屬于某一時段內履行的履約義務。不滿足第1個條件，但滿足第3個條件，企業有權就累計至今已完成的履約部分收取能夠補償其已發生成本和合理利潤的款項，并且該權利具有法律約束力。中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第108頁。【思考題】甲公司為包裝物生產企業，甲公司2×18年為王老吉生產紅罐包裝物一億個，屬于時段業務還是時點業務？『正確答案』該合同屬于某一時段內履行的履約義務。滿足第2個條件：客戶能夠控制企業履約過程中在建的商品。滿足第3個條件：企業履約過程中所產出的商品具有不可替代用途，且該企業在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項。中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第109頁。在某一時段內履行的履約義務的收入確認方法對于在某一時段內履行的履約義務，企業應當在該段時間內按照履約進度確認收入，履約進度不能合理確定的除外。企業應當考慮商品的性質，采用產出法或投入法確定恰當的履約進度，并且在確定履約進度時，應當扣除那些控制權尚未轉移給客戶的商品和服務。企業按照履約進度確認收入時，通常應當在資產負債表日按照合同的交易價格總額乘以履約進度扣除以前會計期間累計已確認的收入后的金額，確認為當期收入。中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第110頁。（1）產出法根據已轉移給客戶的商品對于客戶的價值確定履約進度，主要包括按照實際測量的完工進度、評估已實現的結果、已達到的里程碑、時間進度、已完工或交付的產品等確定履約進度的方法（2）投入法根據企業履行履約義務的投入確定履約進度，主要包括以投入的材料數量、花費的人工工時或機器工時、發生的成本和時間進度等投入指標確定履約進度。【注意】當企業從事的工作或發生的投入是在整個履約期間內平均發生時，按照直線法確認收入是合適的。中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第111頁。【計算分析題】2×18年1月1日，甲公司與客戶簽訂合同，為該客戶擁有的一條鐵路更換100根鐵軌，合同價格為100萬元（不含稅價）。截至2×18年12月31日，甲公司共更換鐵軌60根，剩余部分預計在2×19年3月31日之前完成。該合同僅包含一項履約義務，且該履約義務滿足在某一時段內履行的條件。假定不考慮其他情況。中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第112頁。『正確答案』甲公司提供的更換鐵軌的服務屬于在某一時段內履行的履約義務，甲公司按照已完成的工作量確定履約進度。因此，截至2×18年12月31日，該合同的履約進度為60%（60/100），甲公司應確認的收入為60萬元（100×60%）。中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第113頁。【計算分析題】乙公司經營一家健身俱樂部。2×18年2月1日，某客戶與乙公司簽訂合同，成為乙公司的會員，并向乙公司支付會員費3600元（不含稅價），可在未來的12個月內在該俱樂部健身，且沒有次數的限制。中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第114頁。『正確答案』應按照直線法確認收入。理由：客戶在會籍期間可隨時來俱樂部健身，且沒有次數限制，客戶已使用俱樂部健身的次數不會影響其未來繼續使用的次數，乙公司在該合同下的履約義務是承諾隨時準備在客戶需要時為其提供健身服務，因此，該履約義務屬于在某一時段內履行的履約義務，并且該履約義務在會員的會籍期間內隨時間的流逝而被履行。因此，乙公司按照直線法確認收入，即每月應當確認的收入為300元（3600/12），截至2×18年12月31日，乙公司應確認的收入為3300元（300×11）。中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第115頁。需要說明的是，如果客戶購買的是確定數量的服務，如在未來12個月內，客戶可隨時來健身俱樂部健身100次，則乙公司的履約義務是為客戶提供這100次健身服務，而不是隨時準備為其提供健身服務的承諾。因此，乙公司應當按照客戶已使用健身服務的次數確認收入。中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第116頁。【計算分析題】甲公司于2×18年12月1日接受一項設備安裝任務，安裝期為3個月，合同總收入60萬元，至年底已預收安裝費44萬元，實際發生安裝費用為28萬元（假定均為安裝人員薪酬），估計還將發生安裝費用12萬元。假定甲公司按實際發生的成本占估計總成本的比例確定安裝的履約進度，不考慮增值稅等其他因素。甲公司的賬務處理如下：中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第117頁。（1）實際發生勞務成本借：合同履約成本——設備安裝28貸：應付職工薪酬28（2）預收勞務款借：銀行存款44貸：合同負債44中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第118頁。（3）2×18年12月31日確認勞務收入并結轉勞務成本。實際發生的成本占估計總成本的比例＝28/（28＋12）×100%＝70%2×18年12月31日確認的勞務收入＝60×70%－0＝42（萬元）借：合同負債42貸：主營業務收入42借：主營業務成本28貸：合同履約成本28中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第119頁。【注意】由于企業的投入與向客戶轉移商品的控制權之間未必存在直接的對應關系，因此，企業在采用投入法時，應當扣除那些雖然已經發生、但是未導致向客戶轉移商品的投入。例如，企業為履行合同應開展一些初始活動，如果這些活動并沒有向客戶轉移企業承諾的服務，則企業在使用投入法確定履約進度時，不應將為開展這些活動發生的相關投入包括在內（計入銷售費用或合同取得成本）。中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第120頁。【補充】企業通常按照累計實際發生的成本占預計總成本的比例（即，成本法）確定履約進度，累計實際發生的成本包括企業向客戶轉移商品過程中所發生的直接成本和間接成本，如直接人工、直接材料、分包成本以及其他與合同相關的成本。企業在采用成本法確定履約進度時，可能需要對已發生的成本進行適當調整的情形有：中級會計實務第十一章收入全文共266頁，當前為第121頁。一是，已發生的成本并未反映企業履行履約義務的進度。例如，企業非正常消耗，包括非正常消耗的直接材料、直接人工及