第三章

作業成本計算1內容介紹本章共兩節：第一節作業成本法的含義與特點介紹了作業成本法的涵義、概念體系及主要特點。第二節作業成本計算介紹作業成本系統的步驟、舉例和優缺點。2第一節作業成本法的含義與特點一、作業成本法的含義傳統的成本計算方法存在兩個重要缺點：一是將固定成本分攤給不同產品。隨著產量增加，單位產品分攤的固定成本下降，在收入不變時，增加產量可使部分固定成本被存貨吸收，減少當期銷貨成本，增加當期利潤，從而刺激經理人員過度生產。變動成本法即針對此缺點提出。3第一節作業成本法的含義與特點另一個缺點：產生誤導決策的成本信息。傳統成本計算方法下，制造費用常按直接人工等產量基礎分配。實際上，有許多制造費用項目不是產量的函數，而與生產批次等其他變量存在因果關系。全部按產量基礎分配制造費用，會產生誤導決策的成本信息。作業成本法即針對后一個缺點提出。作業成本法是將間接成本和輔助費用更準確的分配到產品和服務的一種成本計算方法。4第一節作業成本法的含義與特點作業成本法的基本理論：企業的全部經營活動是由一系列相互關聯的作業組成的，企業每進行一項作業都要耗用一定的資源；而企業生產的產品（包括服務）需要通過一系列的作業來完成，因而，產品的成本實際上就是企業全部作業所消耗資源的總和，產品是消耗全部作業的成果。計算成本過程：按經營活動中的作業歸集成本，計算作業成本；按各項作業成本與成本對象（產品或服務）之間的因果關系，將作業成本分配到成本對象。5第一節作業成本法的涵義與特點作業1作業2作業n直接成本間接成本產品或服務1產品或服務2產品或服務n資源→作業（資源）→產品6第一節作業成本法的涵義與特點二、作業成本法的核心概念體系重要概念有：資源、作業、作業中心、成本對象、成本動因、同質成本庫和成本要素等。（一）資源資源是成本的源泉，一個企業的資源包括有直接人工、直接材料、生產維持成本、間接制造費用、以及生產過程以外的成本。（二）作業作業是指企業中特定組織（成本中心、部門或產品線）重復執行的任務或操作。7第一節作業成本法的涵義與特點如，簽訂材料采購合同、將材料運達倉庫、對材料進行質量檢驗、辦理入庫手續、登記材料明細賬等。一項作業對于任何加工或服務對象，都必須是重復執行特定的或標準化的過程和辦法。一項作業可能是一項非常具體的活動，如車工作業；也可能泛指一類活動，如機加工車間的車、銑、刨、磨等所有作業可以統稱為機加工作業；甚至可以將機加工作業、產品組裝作業等統稱為生產作業（相對于產品研發、設計、銷售等作業而言）。執行任何一項作業都需要耗費一定的資源。8車床：主要用于內圓、外圓和螺紋等成型面加工的金屬切削機器。9

銑床是用銑刀對工件進行銑削加工的機床。銑床除能銑削平面、溝槽、輪齒、螺紋和花鍵軸外，還能加工比較復雜的型面，效率較刨床高，在機械制造和修理部門得到廣泛應用。

10刨床：用刨刀對工件的平面、溝槽或成形表面進行刨削的直線運動機床。使用刨床加工，刀具較簡單，但生產率較低（加工長而窄的平面除外），因而主要用于單件，小批量生產及機修車間，在大批量生產中往往被銑床所代替。11磨床：是利用磨具對工件表面進行磨削加工的機床。

大多數的磨床是使用高速旋轉的砂輪進行磨削加工，少數的是使用油石、砂帶等其他磨具和游離磨料進行加工，如珩磨機、超精加工機床、砂帶磨床、研磨機和拋光機等。

12第一節作業成本法的涵義與特點（三）成本動因成本動因也稱成本驅動因素，是指引起相關成本對象的總成本發生變動的因素。在作業成本計算中，分為資源成本動因和作業成本動因。⑴資源成本動因是引起作業成本增加的因素。它被用來計量各項作業對資源的耗用，運用資源成本動因可以將資源成本分配給有關作業。13第一節作業成本法的涵義與特點產品質量檢驗工作（作業）檢驗人員專用設備耗用能源工資折舊費計入檢驗作業成本根據設備額定功率×開動時間耗用資源（使作業成本變動的因素）資源成本動因例子14第一節作業成本法的涵義與特點⑵作業成本動因是引起產品成本變動的因素。作業動因計量各種產品或服務對作業耗用的情況，并被用來作為作業成本的分配基礎。產品1產品2……檢驗作業成本其他作業成本1批2批3批……檢驗檢驗檢驗……檢驗的次數就是檢驗成本的作業動因15第一節作業成本法的涵義與特點三、作業成本法的主要特點（相對于以產量為基礎的傳統成本計算方法）（一）成本計算分為兩個階段指導思想：作業消耗資源，產品消耗作業。16第一節作業成本法的涵義與特點第一階段，將作業執行中耗費的資源分派（包括追溯和間接分配）到作業，計算作業的成本并根據作業動因計算作業成本分配率第二階段，根據第一階段計算的作業成本分配率和產品所耗費作業的數量，將作業成本追溯到各有關產品。17間接人工、能源、設備等間接成本追溯或分配到作業資源資源成本動因作業作業成本動因單位作業成本產品/服務甲產品乙產品材料檢驗成本搬運材料成本維修機器成本產品檢驗成本接收次數搬運次數維修工時生產批次元/接收次元/搬運次元/維修工元/批18第一節作業成本法的涵義與特點（二）成本分配強調因果關系作業成本法認為，將成本分配到成本對象有三種不同的形式：追溯、動因分配和分攤。①成本追溯，是指把成本直接分派給相關的成本對象。一項成本能否追溯到產品，可以通過實地觀察來判斷。使用追溯方式得到的產品成本是最準確的。作業成本法強調盡可能擴大追溯到個別產品的成本比例，以減少成本分配引起的信息失真。傳統成本計算的直接成本，通常僅限于直接人工和直接材料，其他成本都歸集于制造費用進行統一分配。作業成本法認為凡是能追溯到個別產品、個別批次、個別品種的成本，就應該追溯，而不要間接分配。19第一節作業成本法的涵義與特點②動因分配，是指根據成本動因將成本分配到各成本對象的過程。對不能追溯的成本，作業成本法強調使用動因（資源動因或作業動因）分配方式，將成本分配到有關成本對象（作業或產品）。而傳統成本計算中，是以產品數量作為間接費用唯一的成本動因。注意：要盡可能準確的找到引起成本變動的真正原因。（產量？人工工時？機器工時？檢驗次數？品種數？、、、、、、）20第一節作業成本法的涵義與特點③有些成本既不能追溯，也不能合理、方便的找到成本動因，只好使用產量作為分配基礎，強制分攤給成本對象?？傊M可能減少不準確的分攤，盡量提供更加真實、準確的成本信息。21第一節作業成本法的涵義與特點（三）成本分配使用眾多不同層面的成本動因傳統的成本計算方法下，產量被認為是能夠解釋產品成本變動的唯一動因，并以此為分配基礎進行間接費用的分配。但制造費用是一個由多種不同性質的間接費用組成的集合，這些性質不同的費用有些是隨產量變動的，而多數則并不隨產量變動，因此用單一的產量作為分配制造費用的基礎顯然不合理。作業成本法的獨到之處，在于它把資源的消耗首先追溯到作業，然后使用不同層面和數量眾多的作業動因將作業成本追溯到產品。22第二節作業成本計算一、設計作業成本系統的步驟（一）確認作業和資源成本（1）作業認定就是對每項消耗企業資源的作業進行定義，識別每項作業在生產活動中的作用、與其他作業的區別，以及每項作業與耗用資源的聯系。①根據企業生產流程自上而下進行分解；②通過與員工和經理交談，自下而上地確定工作，逐一認定各項作業。為了對認定的作業進一步分析和歸類，在作業認定后，需按順序列出作業清單。（參看課本459頁)23第二節作業成本計算（2）作業的分類一般，按產出方式大多企業將作業分為四類：①單位級作業（產量級）。這類作業是每產出一個單位產品（或零部件）便需進行一次的作業。一般以產品或零部件的件數來計量的。在多種產品、多種零件生產的情況下，一般是以機器工時或人工工時等來計量的。這類作業隨著產量變動而變動。單位級作業成本是直接成本，可追溯到每個單位產品上，即直接計入成本對象的成本計算單。24第二節作業成本計算②批次級作業（即與產品的批次數量相關的作業）。這類作業是每生產一批產品進行一次的作業，隨著產品的批次數的變動而變動的。如：采購次數、機器調整次數、生產準備次數、材料或半成品轉移次數、抽樣檢驗次數等。③品種級作業（即與產品品種相關的作業）。這類作業時按產品的品種進行的作業。如：按產品品種計算的圖紙制作份數，按產品品種計算的生產工藝改變次數，模具、樣板制作數量，計算機控制系統和產品測試程序的開發等25第二節作業成本計算④生產維持級作業是指為維持企業的生產條件而產生的作業，有益于整個企業，而不是具體產品。如安全設施、財產保險、總部的折舊、保險、行政管理等。這類作業產出很難計量，也很難明確是被哪些產品所消耗。分攤時可按照傳統的成本計算方法，采用設備數量、廠房面積等作為分攤基礎。26單位級作業成本批次級作業成本產品成本產品級作業成本維持級作業成本分派給各批次分派給各品種分派給各批次分派給各品種分派給各批次27第二節作業成本計算（二）資源成本分配到作業資源成本借助于資源成本動因分配到各項作業。資源成本動因和作業成本之間一定要存在因果關系。常用的資源成本動因如下表：2829第二節作業成本計算（三）作業成本分配到成本對象確定作業成本后，根據作業成本動因計算單位作業成本，再根據作業量計算成本對象應負擔的作業成本。單位作業成本=本期作業成本庫歸集總成本÷作業量作業量的計算單位即作業成本動因有三類：業務動因、持續動因和強度動因30第二節作業成本計算（1）業務動因常以執行的次數為作業動因，并假定執行每次作業的成本（包括耗用的時間和單位時間耗用的資源）相等。如檢驗作業的次數。分配率=歸集期內該項作業總成本÷歸集期內總的作業次數某產品應分配的作業成本=分配率×該產品耗用的作業次數31第二節作業成本計算（2）持續動因指執行一項作業所需的時間標準。當不同產品所需作業量差異較大時（如檢驗不同產品所耗時間差異較大），不宜采用業務動因作為分配成本的基礎，應改用持續動因。其假設前提是：執行作業的單位時間內耗用的資源是相等的。分配率=歸集期內該項作業總成本÷歸集期內總的作業時間某產品應分配的作業成本=分配率×該產品耗用的作業時間32第二節作業成本計算（3）強度動因適用于某一特殊訂單或某種新產品試制，將作業執行中實際耗用的全部資源單獨歸集，直接計入某一特定產品。三類作業動因中，業務動因的精確度最差，但執行成本最低；強度動因的精確度最高，但執行成本最昂貴；持續動因的精確度和成本居中。33第二節作業成本計算二、作業成本法舉例例題：DBX公司的主要業務是生產服裝服飾。該公司的服裝車間生產3種款式的夾克衫和2種款式的休閑西服。夾克衫和西服分別由兩個獨立的生產線進行加工，每個生產線有自己的工廠技術部門。5款服裝均按批組織生產，每批100件。341.成本資料產量、直接人工和直接材料資料35制造費用發生額362.按傳統完全成本法計算成本37第二節作業成本計算3.按作業成本法計算成本將間接制造費用歸集到4個成本庫：（1）批次級作業成本庫：生產準備、抽樣檢驗和供應材料等。（2）夾克產品線作業成本庫：本例選擇生產批次作為產品級作業成本的分配基礎。也可選擇夾克產品的產量、相關成本等作為分配基礎。（3）西服產品線作業成本庫：本例選擇生產批次作為產品級作業成本的分配基礎。也可選擇西服產品的產量、相關成本等作為分配基礎。（4）生產維持成本庫：本例分配基礎選擇直接人工成本、據此分配給每批產品。38第一步：作業成本分配率的計算39第二步：匯總成本計算單40完全成本法下夾克1負擔間接制造費用52800元。41西服的復雜程度高，應該負擔更多的間接成本；但在完全成本法下由于其產量低分攤的間接成本較少。42第二節作業成本計算三、作業成本法的優點和局限性（一）優點1.可以獲得更準確的產品和產品線成本。其主要優點是減少了傳統成本信息對于決策的誤導。一方面作業成本法擴大了追溯到個別產品的成本比例，減少了成本分配對于產品成本的扭曲；另一方面采用多種成本動因作為間接成本的分配基礎，使得分配基礎與被分配成本的相關性得到改善。準確的成本信息，可以提高經營決策的質量，包括定價決策、擴大生產規模、放棄產品線等經營決策。43第二節作業成本計算2.有助于改進成本控制作業成本法提供了了解產品作業過程的途徑，使管理人員知道成本是如何發生的。成本動因的確定，使他們將注意力集中于成本動因的耗用上，而不僅僅是關心產量和直接人工。從成本動因上改進成本控制，包括改進產品設計和生產流程等，可以消除非增值作業、提高增值作業的效率，有助于持續降低成本和不斷消除浪費。3.為戰略管理提供信息支持44第二節作業成本計算（二）作業成本法的局限性1.開發和維護費用較高2.作業成本法不符合對外財務報告的需要3.確定成本動因比較困難4.不利于管理控制45第二節作業成本計算（