基于委托代理理論分析如何提高政府投資項目跟蹤審計質量

跟蹤審計是在被審計事項發生的同時或者發生后不久，由獨立的審計機構和人員，依據有關法律規范，評價被審計事項的真實性、合法性、效益性，并提供審計報告的一種審計方式。跟蹤審計是績效審計的一種方式，充分體現著績效審計中強調的“5E”目標，即對政府投資項目的經濟性、效率性、效果性、公平性和環保性進行審計。在我國，跟蹤審計的發展與政府對公共項目的建設密切相關。1998～2001年國務院提到了要實行跟蹤審計，但真正全面開展跟蹤審計實踐和理論研究是從2008年開始的。審計署在2008～2012年“審計工作發展規劃”中明確提出“積極探索跟蹤審計”。國內不少學者對跟蹤審計進行了研究，但是研究的重點集中在分析跟蹤審計相對于傳統竣工決算審計的比較優勢，主要對其審計模式、實施程序、審計技術方法以及審計風險等進行了探討。政府投資公共項目建設是政府運用公共權力直接配置社會公共資源的重要方式，政府通過這種方式履行公共管理職能并為社會公眾提供公共產品和公共服務，在社會經濟發展中發揮著非常重要的作用。但是隨著政府投資規模日益龐大，政府投資項目管理中存在的一些機制缺陷導致其成為“尋租”、“創租”等腐敗行為滋生的溫床。為了維護國家財政經濟秩序，提高財政資金使用效益，促進廉政建設，保障國民經濟和社會健康發展，如何加強對政府投資項目的審計監督并提高審計質量，已經成為政府投資項目審計理論和實務工作重點關注的問題。本文依托委托代理理論，以分析政府投資項目中的各層次委托代理關系為邏輯基點，提出提高跟蹤審計質量的路徑。一、委托代理理論委托代理理論于20世紀70年代初取得突破性的進展，并迅速成為當代經濟學的主流理論。它是隨著股份制企業的出現而出現的，在股份制下財產所有權與經營權相互分離，財產所有者（委托人）不直接參與財產的經營和管理，而是賦予代理人（經營者）在特定條件約束下進行財產經營和管理的權利。于是在所有者和經營者兩個獨立利益主體之間就產生了委托代理關系。委托代理理論最重要的假設是理性經濟人假設和信息不對稱假設。根據理性經濟人假設，委托人和代理人都是有限理性的經濟人，都會追求個人效用的最大化。由于委托人和代理人各自擁有的信息是不對稱的，且代理人往往比委托人擁有更多的信息，這就使得代理人有動機偷懶，甚至出現代理人為追求自身效用最大化而損害委托人利益的情況，于是出現了委托代理關系中的逆向選擇和道德風險問題。所以，典型的委托代理問題關注的是，在委托人與代理人的偏好不一致且代理人擁有信息優勢的情況下，如何使代理人最大限度地按照委托人的意愿行事。由于委托代理關系普遍存在于現代社會的各種組織之中，委托代理理論逐漸被應用到各種不同社會組織結構的研究中。目前，我國參考國外政府投資項目管理方式，改革了原來的行政代理管理模式，普遍實施“代建制”。所以政府投資項目在代建制的市場代理模式下，形成了一條以代建組織為紐帶的委托代理鏈，項目使用單位只是對項目提出建筑功能和使用上的需求后，便不再直接參與項目的建設和管理，其和政府投資主管部門一起對代建組織的建設活動實施監督。這使得在政府投資項目中包含著多層次的委托代理關系，項目委托人通過各級代理人的代理行為實現最終委托人（社會公眾）的利益目標。但是，由于委托人與代理人的目標函數存在不一致性，在信息不對稱的條件下，代理人會出現敗德行為，于是就產生了政府投資項目中的委托代理問題。而且我國政府投資項目實施代建制管理模式后，其審計體系由國家審計機關、項目主管部門或建設單位內部審計機構以及社會中介組織三者有機構成，所以在綜合考慮政府投資項目建設和監督中的各種委托代理關系的基礎上，探求如何提高跟蹤審計質量，對提高政府投資項目的經濟性、效率性和效果性等是非常有效和有意義的。下面對政府投資項目中的各種委托代理關系進行梳理和剖析。二、政府投資項目中的相關委托代理關系及其特征在政府投資項目的投資、建設、審計和運營環節中，涉及資本市場、工程咨詢市場、承包商市場、運營管理市場和審計監督市場等諸多市場體系。政府投資項目的消費者、提供者、生產者以及監督者是相互獨立的利益主體，他們之間會形成四種不同層次的委托代理關系（見下圖）。第一層次是政府投資項目中政府和社會公眾之間的公共委托代理關系。這層委托代理關系中人民是委托方，政府是代理方。由于參與人目標函數的差異，公共委托代理關系與公司委托代理關系有著很大的差異。政府投資項目中的“受托責任”源于授權。政府行使公共權力、提供公共產品和服務需要耗費一定的資源，授權政府以向國家公民征稅的方式取得公共資源，同時形成政府對公共資源使用和管理的受托責任。國家公民將全民所有資產交給政府部門（包括中央政府和地方各級政府）進行公共管理，其對政府的產權委托源于《憲法》的規定，沒有實質上的經濟意義。政府作為社會公眾的產權代理方只是法律意義上的，其間形成抽象的委托代理關系。國家公民作為公共資源的所有者，其參政議政的意識日漸增強，日益渴望獲得政府使用和管理公共資源的“5E”方面的信息。政府為了獲得社會公眾的信任，建立政府的威望，會積極主動地委托審計部門對政府投資項目進行審計，要求其對自己的公共受托責任履行情況進行監督。由于在我國政府是代表全體人民利益的，因而我們可以認為政府與人民的利益是一致的，所以在這層委托代理關系中不存在代理方利用信息優勢損害委托方利益的可能。政府投資項目中的多層委托代理關系第二層次是政府和代建組織之間的委托代理關系。國家政府是委托人，被審計人即代建組織是財產（或經濟資源）的受托經管者。政府部門（包括投資主管部門、項目使用單位、資金支付部門等）作為委托人，通過公開招標方式選擇專業化的代建組織（又稱為項目管理單位）負責項目的投資管理和建設實施活動。在以代建組織為紐帶的委托代理關系鏈中，代建組織因其專業化和第三方等特點而成為決定政府投資項目成敗的關鍵因素。代建制的優點是，代建組織具有豐富的項目管理知識和經驗，熟悉投資規律和基建程序，政府部門委托其對政府投資項目全過程負責，不僅能避免設計、施工、試運行等項目建設各階段相互脫節的矛盾，而且代建組織出于自身經濟利益考慮也會主動發揮其專業優勢、運用各種有效的項目管理手段來實現政府投資項目投資效益的最大化。代建制的弊端是，相對于政府而言，代建組織具備項目管理信息上的優勢，其在自身經濟利益最大化目標的驅動下，可能會出現道德風險問題。政府和代建組織之間的委托代理關系是跟蹤審計的初始環節和基礎，該委托代理關系決定了后三種委托代理關系的體現。第三層次是代建組織與設計單位、承包商以及監理單位之間的委托代理關系。代建組織在保證對項目的控制權的前提下，再將項目任務細化，采用招投標的形式把政府投資項目的具體建設任務交給相關的設計單位、承包商以及監理單位。后三種組織是代理方，其有可能利用自己的信息優勢，通過舞弊行為謀求本組織的利益，所以在代建組織與它們之間同樣存在逆向選擇和道德風險問題。第四層次是審計部門與審計委托人之間的委托代理關系。在政府投資項目審計關系中，審計委托人具有雙層次性。社會公眾作為間接（隱性、初始、最終）委托人，與審計部門之間是非正式的委托代理關系。社會公眾是政府財政收入的直接貢獻者，在這層委托代理關系下委托人數量多，委托資金量大，利益重大。但是由于全民所有是抽象的，甚至是虛擬的，全民很難把所有權真正置換成委托人的監督權，與最終代理人（承包商等）相距甚遠，雖然是委托人，卻不可能對建設項目實行有效的監督。而代表國家的政府機關（人民代表大會）是直接（顯性）委托人，其與審計部門之間是正式的委托代理關系，這是政府投資項目審計活動產生的直接動因。以審計師與被審計人之間的委托代理為例，其決定性具體表現為審計時間的限定、審計客體的限定、審計目標的限定和審計條件的限定等。三、提高政府投資項目跟蹤審計質量的路徑1.針對第三層次和第四層次的委托代理關系并存的狀況，可以考慮通過以下兩種途徑解決跟蹤審計過程中不斷出現的焦點法律問題，從而為跟蹤審計質量的提高提供制度和法律上的保障。(1)審計部門要明確其審計職責，正確處理審計與被審計的關系。代建組織是第三層次委托代理關系中的委托人，同時由于第四層次委托代理關系的存在，代建組織成為跟蹤審計的被審計方。審計部門與代建組織之間是監督與被監督的關系，由于跟蹤審計工作與項目建設是同步進行的，所以雙方不可避免地會產生矛盾，若處理不好，容易引發被審計單位的抵觸情緒，使跟蹤審計工作難以開展。審計人員要認識到：審計者是作為第三方參與項目建設的，而不是建設項目負責人，更不是監工，不可以直接參與投資項目管理和經濟活動的相關決策，否則會破壞部門權力之間的相互制衡。審計以為項目建設堵塞漏洞、不斷完善管理機制為目的，對跟蹤審計中發現的問題，審計人員應及時與項目建設單位取得聯系并以書面形式反映，不得直接干涉施工單位的工作。審計部門同時應該處理好與基建管理、財務管理等相關部門的協調關系，明確各自的職責和權限。審計人員實施跟蹤審計時務必把握好工作尺度，以避免不恰當地或在無意中承擔不應涉及的責任，這樣跟蹤審計才能做到到位而不越位。只有正確處理好審計與被審計的關系，審計人員才能得到項目建設管理者的大力配合，從而提高跟蹤審計的質量和效率，保證建設項目的質量和進度。(2)正確界定審計機關跟蹤審計監督行為的法律邊界，保證審計監督行為的合法性、適當性。審計機關在審計監督過程中不能對政府投資項目相關合同的合法性、有效性進行判定。當審計機關在審計中發現了有可能導致合同無效的事實或行為時，應該在收集充分證據后，通過法定程序移交給有關機關判定合同的有效性。目前，由政府投資項目跟蹤審計引起的復議、訴訟案件不斷增加，審計機關為了提高審計質量、降低審計風險，發現投資項目代建組織、設計單位、承包商以及監理單位存在偷工減料、虛報冒領以及惡意欺詐等嚴重侵害公共利益的行為時，應該盡量避免直接向投資項目代建組織、設計單位、承包商以及監理單位下達審計決定，而要將其移交行政主管機關，要求其對建設項目相關方的上述行為進行查處。只有行政主管機關判定代建方對于公共利益的損害負有責任時，審計機關才可以在其職權范圍內追究代建方及其主要負責人和主管人員的責任，并對其處以行政處罰。所以在審理由政府投資項目跟蹤審計引起的行政訴訟案件時，要突破僅僅對審計機關審計監督行為的合法性進行審查的局限，加強對審計監督行為的合理性和合約性進行審查，即要審查審計機關在代替政府行使行政優益權時是否存在濫用權力的情況，是否存在干擾建設項目合同正常履行的行為。2.針對第二層次的委托代理關系，要提高審計部門的職業勝任能力，實現審計資源的科學整合。在政府和代建組織之間的委托代理關系中，政府投資項目投入資金規模龐大，代建組織的代理責任非常重大。審計署提出中央投資的審計范圍不得低于資金量的60%，地方投資的審計覆蓋面要達到資金量的80%以上。同時跟蹤審計是對建設項目前期工作、工程建設、竣工驗收全過程和設計、施工、檢測、監理、質量監督、建設管理等的全方位審計，審計任務繁重，不僅需要足夠數量的審計人員，更需要審計人員具有較高的專業素養。目前，我國國家審計機關的人員結構不夠合理，審計人員多屬于財經類專業人員，缺少工程經濟類專業人才。例如，某省審計廳人事教育處的統計數據顯示，全省在職審計人員中，只有三分之一是從事審計業務的。而發達國家已經形成了專業多元化的審計人員隊伍。以美國為代表，其會計總署大約5200人，其中約有1500人為經濟師、律師、工程師、數學家、電子計算機專家等非財經類審計人才。所以在我國現有的審計資源條件下，審計機關要充分發揮主觀能動性，實現審計資源的科學整合。在條件允許的情況下，對某些重大審計項目，可以考慮在全國、全省、全市范圍內實行資源整合、成果共享。同時，可以利用社會審計和內部審計的信息與成果。對涉及計算機、建筑、農業、環保等領域專門知識的項目，也可以聘用其他單位的專業人員參加審計或由其提供專業咨詢服務。要樹立“不求為我所有，但求為我所用”的科學審計資源觀，在審計人力資源的問題上打破“自給自足”的觀念，對專業性很強的知識領域，應當聘請專家參與審計工作。3.針對第一層次的委托代理關系與第四層次的委托代理關系形成的先后關系，要改革和完善現行政府審計管理體制，提高跟蹤審計的獨立性。政府和社會公眾之間的公共委托代理關系中，政府是代理人，承擔公共受托責任。審計部門與審計委托人之間的委托代理關系中，政府是直接委托人。由于前一種委托代理關系是后一種委托代理關系產生的根源，導致政府具有雙重身份。我國現行的政府審計體制是政府主導型模式，審計機關是政府的一個組成部門。根據《憲法》和《審計法》的規定，我國目前的審計機關實行上級審計機關和同級政府的雙重領導且以當地政府領導為主。依照現行管理體制，審計機關在行政上受同級地方政府的管理，且要對地方行政首長負責，如此就難免形成“自己審自己”的尷尬局面，導致政府審計獨立性缺失。所以，在市場經濟條件下我國政府審計管理模式應向立法模式轉變，讓審計機關隸屬于人民代表大會。我國人民代表大會是人民大眾的法定代表，審計委托人應當是國有資源的名義代表，即人民代表大會。政府是受