第十四章企業(yè)重組的稅務(wù)籌劃第一節(jié)

企業(yè)債務(wù)重組的稅務(wù)籌劃第二節(jié)

企業(yè)合并的稅務(wù)籌劃第三節(jié)企業(yè)分立的稅務(wù)籌劃第四節(jié)企業(yè)清算的稅務(wù)籌劃2023/2/111

企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，由于各種原因不能按期償還債務(wù)，或難以及時收回債權(quán)，可能會進(jìn)行債務(wù)重組；出于發(fā)展壯大的目的，可能與其他企業(yè)進(jìn)行合并；出于提高企業(yè)經(jīng)營效率或其他目的，會進(jìn)行分立活動；由于破產(chǎn)或者設(shè)立目的已經(jīng)達(dá)到等原因，企業(yè)需要進(jìn)行清算。這些特定的活動，都會直接影響企業(yè)的納稅金額，而且都可以通過稅務(wù)籌劃，增加企業(yè)的稅收利益。2023/2/112第一節(jié)企業(yè)債務(wù)重組的稅務(wù)籌劃

一、債務(wù)重組對企業(yè)應(yīng)納稅額的影響

債務(wù)重組是指債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決，同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項。企業(yè)債務(wù)重組一般可采取以下方式：以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)；以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)；債務(wù)轉(zhuǎn)為資本；修改其他債務(wù)條件。2023/2/113

債務(wù)重組可能會導(dǎo)致債權(quán)人企業(yè)本期應(yīng)納稅所得額的減少，進(jìn)而減少了當(dāng)期應(yīng)交所得稅。債務(wù)重組可能會導(dǎo)致債務(wù)人企業(yè)本期應(yīng)納稅所得額的增加，進(jìn)而增加了當(dāng)期應(yīng)交所得稅。在以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的方式下，對債務(wù)人企業(yè)本期應(yīng)繳流轉(zhuǎn)稅也會產(chǎn)生影響。2023/2/114二、債務(wù)重組的稅務(wù)籌劃

對企業(yè)的債務(wù)重組進(jìn)行籌劃，應(yīng)選擇最佳的重組方式，以最大限度地降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

【例14-1】甲、乙兩個公司均為增值稅一般納稅企業(yè)，增值稅稅率17％，企業(yè)所得稅稅率25％。甲公司賒銷一批商品給乙公司，價稅合計234萬元。債務(wù)到期時，由于乙公司資金周轉(zhuǎn)出現(xiàn)暫時困難，雙方協(xié)議進(jìn)行債務(wù)重組。乙公司有兩個重組方案可供選擇。2023/2/115方案1：將債務(wù)的償還期限延長半年，半年后只需償還債務(wù)本金234萬元，不計利息。

方案2：乙公司以10萬件商品抵償債務(wù)，這批商品的賬面價值為180萬元，公允價值為220萬元。

如果乙公司采用方案1，可選擇將其擁有的10萬件商品降價促銷，假定單價降為20元/件后，可在半年內(nèi)將商品全部銷售，獲得現(xiàn)金234萬元（10萬件×20×1.17），用于償還甲公司債務(wù)。假設(shè)乙公司可抵扣進(jìn)項稅額為15萬元。則乙公司就該項業(yè)務(wù)應(yīng)納稅額計算如下（城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費附加忽略不計）：2023/2/116乙公司應(yīng)納增值稅＝10×20×17％－15＝19（萬元）

乙公司應(yīng)交所得稅＝10×（20－18）×25％＝5（萬元）

乙公司應(yīng)納稅款總額＝19+5＝24（萬元）

如果乙公司采用方案2，乙公司就該項業(yè)務(wù)應(yīng)納稅額計算如下：

乙公司應(yīng)納增值稅＝220×17％－15＝22.4（萬元）

乙公司應(yīng)納所得稅＝10×（22－18）×25％＝10（萬元）

乙公司應(yīng)納稅款總額＝22.4+10＝32.4（萬元）2023/2/117兩個方案相比，方案1負(fù)擔(dān)的稅款總額比方案2少8.4萬元（32.4－24），所以應(yīng)選擇方案1，先將商品降價銷售，再用現(xiàn)金償還債務(wù)。之所以出現(xiàn)這種情況，是因為在方案2以非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)時出現(xiàn)了特殊情況。2023/2/118在方案2中，會計上確認(rèn)資本公積的數(shù)額是16.6萬元，它是由40萬元（220－180）的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益和23.4萬元（220×1.17－234）的債務(wù)重組損失構(gòu)成的，由于債務(wù)人的債務(wù)重組損失不能稅前扣除，因此，乙公司以資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益40萬元為重組收益，計入應(yīng)納稅所得額。而且在方案1中由于降價銷售，銷售額減少，又為乙公司節(jié)約了增值稅3.4萬元。2023/2/119第二節(jié)企業(yè)合并的稅務(wù)籌劃

一、企業(yè)合并的概念

企業(yè)合并是指兩個或兩個以上的企業(yè)，依據(jù)法律規(guī)定或合同的約定，合并為一個企業(yè)的法律行為。

狹義合并是指兩個或兩個以上企業(yè)，依據(jù)有關(guān)法律合并為一個企業(yè)，包括吸收合并與新設(shè)合并。吸收合并指接納一個或一個以上的企業(yè)加入本公司，加入方解散并取消法人資格，接納方存續(xù)，也就是所謂企業(yè)兼并。新設(shè)合并是指公司與一個或一個以上的企業(yè)合并成立一個新企業(yè)，原合并各方解散，取消法人資格。2023/2/1110廣義合并是指兩個或兩個以上企業(yè)，成為一個依據(jù)有關(guān)法律需要編制合并會計報表的企業(yè)集團(tuán)，包括吸收合并、新設(shè)合并、收購（控股合并）等。

合并是企業(yè)的一種產(chǎn)權(quán)重組行為，一般情況下企業(yè)合并是多種因素綜合平衡的結(jié)果。這些因素主要包括：

1.謀求管理協(xié)同效應(yīng)。

2.謀求經(jīng)營協(xié)同效應(yīng)。

3.謀求財務(wù)協(xié)同效應(yīng)。

4.通過合并，企業(yè)還可實現(xiàn)戰(zhàn)略重組，開展多元化經(jīng)營。2023/2/1111二、利用企業(yè)合并的稅務(wù)籌劃

企業(yè)合并的稅務(wù)籌劃主要包括以下兩個方面：一是合并中產(chǎn)權(quán)交換支付方式選擇的稅務(wù)籌劃；二是合并后存續(xù)公司的稅收負(fù)擔(dān)。2023/2/1112（一）合并中產(chǎn)權(quán)交換方式的稅務(wù)籌劃

一般來說，一個公司與另一個公司合并，可以采用四種支付方式：以現(xiàn)金購買被合并公司股票；以股票換取被合并公司股票；以股票加現(xiàn)金換取被合并公司股票；以信用債券換取被合并公司股票。這四種產(chǎn)權(quán)交換支付方式對被合并公司股東來說，按照通常的做法有的是應(yīng)稅交易，有的是免稅交易。2023/2/1113（二）合并后所得稅的稅務(wù)籌劃

1．原被合并企業(yè)的虧損是否可以承繼結(jié)轉(zhuǎn)

公司合并后的虧損承繼結(jié)轉(zhuǎn)是指兩個或兩個以上的公司合并后，存續(xù)公司或新設(shè)公司可以承繼被兼并公司或原各公司的虧損，結(jié)轉(zhuǎn)沖抵以后若干年度的所得，直至虧損全部沖抵完才開始繳納公司所得稅。這樣如果一個公司在某一年中嚴(yán)重虧損，或一個公司連續(xù)幾年虧損，公司擁有相當(dāng)數(shù)量的累積虧損，那這個公司往往就會被有大量盈利的公司作為合并對象，以達(dá)到節(jié)稅的目的。2023/2/1114企業(yè)合并在通常情況下，被合并企業(yè)以前年度的虧損，不得結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)彌補(bǔ)。股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%

，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，可以不確認(rèn)被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失、不計算繳納所得稅。2023/2/1115被合并企業(yè)合并以前的全部企業(yè)所得稅納稅事項由合并企業(yè)承擔(dān)，以前年度的虧損，如果未超過法定彌補(bǔ)期限，可由合并企業(yè)繼續(xù)按規(guī)定用以后年度實現(xiàn)的與被合并企業(yè)資產(chǎn)相關(guān)的所得彌補(bǔ)。具體按下列公式計算：

可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。

2023/2/11162．合并后是否可以承繼稅收優(yōu)惠

合并前各企業(yè)往往享有一定的稅收優(yōu)惠，合并后的企業(yè)是否可以承繼這些優(yōu)惠政策，也是稅務(wù)籌劃應(yīng)該考慮的一個問題。

2023/2/1117【例14-3】某股份有限公司甲欲購并乙公司，乙公司為有限責(zé)任公司。相關(guān)資料如下：

⑴甲公司發(fā)行在外股票1000萬股（每股面值1元，市價2.5元），估計購并后甲公司每年未彌補(bǔ)虧損前的應(yīng)納稅所得額為4000萬元，企業(yè)所得稅稅率25％，假設(shè)購并后甲公司新增固定資產(chǎn)的平均折舊年限為5年。

⑵乙公司購并前賬面凈資產(chǎn)為1000萬元，評估確認(rèn)的價值為1500萬元。上一年虧損100萬元。企業(yè)所得稅稅率25％。

經(jīng)雙方協(xié)商，甲公司可以用以下方式購并乙公司：

方式一：甲公司發(fā)行580萬股股票并支付50萬元人民幣購買乙公司。

方式二：甲公司發(fā)行400萬股股票并支付500萬元人民幣購買乙公司。

假定股票發(fā)行前后市價保持不變。假定甲乙公司的合并為非同一控制下的合并。2023/2/1118采用第一種支付方式，甲公司的股權(quán)支付金額占交易支付總額的96.67％（580×2.5/580×2.5+50）＞85％，根據(jù)稅法規(guī)定，被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，非股權(quán)支付應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。乙公司購并以前的全部企業(yè)所得稅納稅事項由甲公司承擔(dān)，以前年度的虧損，如果未超過法定彌補(bǔ)期限，可由甲公司繼續(xù)按規(guī)定用以后年度實現(xiàn)的與乙公司資產(chǎn)相關(guān)的所得彌補(bǔ)。則：

乙公司應(yīng)納稅額＝（1500－1000）×50÷1500×25％＝4.17（萬元）

甲公司應(yīng)納稅額＝（4000－100+100）×25％＝1000（萬元）

甲公司稅后利潤＝4000－100－1000－4.17＝2895.83（萬元）

甲公司在進(jìn)行賬務(wù)處理時，對乙公司的資產(chǎn)按評估確認(rèn)價值入賬，而稅法上只能以資產(chǎn)的原賬面價值為基礎(chǔ)確定計稅成本，因此，購并后甲公司要進(jìn)行納稅調(diào)整，即對購并資產(chǎn)公允價值1500萬元和原賬面價值1000萬元的差額，按5年時間平均每年調(diào)增應(yīng)納稅所得額100萬元。2023/2/1119采用第二種支付方式，甲公司的股權(quán)支付金額占交易支付總額的66.67％（4000×2.5/400×2.5+500）＜85％，根據(jù)稅法規(guī)定，乙公司應(yīng)視為按公允價值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，計算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅。乙公司以前年度的虧損，不得結(jié)轉(zhuǎn)到甲公司彌補(bǔ)。甲公司接受乙公司的有關(guān)資產(chǎn)，計稅時可以按經(jīng)評估確認(rèn)的價值確定成本。則：

乙公司轉(zhuǎn)讓所得＝400×2.5+500－1000＝500（萬元）

乙公司應(yīng)納稅額＝500×25％＝125（萬元）

甲公司應(yīng)納稅額＝4000×25％＝1000（萬元）

甲公司稅后利潤＝4000－1000－125＝2875（萬元）

通過比較兩種支付方式可以看出，第一種購并方式下甲公司負(fù)擔(dān)的應(yīng)納稅額共計為1004.17萬元，稅后利潤為2895.83萬元；第二種支付方式下甲公司負(fù)擔(dān)的應(yīng)納稅額共計為1125萬元，稅后利潤為2875萬元。所以應(yīng)選擇第一種方式。2023/2/1120如果考慮甲公司購并后若干年內(nèi)將要支付給原乙公司股東的現(xiàn)金股利因素，則結(jié)果可能就不一樣了。假設(shè)甲公司每年稅后利潤計提10％的法定盈余公積，10％的任意盈余公積，其余全部分配給股東，計算甲公司購并乙公司后5年內(nèi)的現(xiàn)金流出的現(xiàn)值（假設(shè)折現(xiàn)率為10％）。

第一種支付方式下，甲公司購并后第一年的稅后利潤先彌補(bǔ)乙公司100萬元的虧損，再按10％計提法定盈余公積，10％計提任意盈余公積后，分配給原乙公司股東的現(xiàn)金股利為：

2895.83×（1－10％－10％）×＝850.42（萬元）

甲公司購并后第二年至第五年支付給原乙公司股東的現(xiàn)金股利計算如下：

稅后利潤＝4000－（4000+50）×25％＝2975（萬元）

可供分配利潤＝2975×（1－10％－10％）＝2380（萬元）

支付給原乙公司股東的現(xiàn)金股利＝2380×＝874（萬元）

綜合考慮甲公司購并后5年內(nèi)的現(xiàn)金流出情況，分析如下：

購并時甲公司支付的現(xiàn)金＝50萬元

購并后第1年甲公司應(yīng)納所得稅額＝1004.17萬元

購并后第1年甲公司支付給原乙公司股東的現(xiàn)金股利＝850.42萬元

購并后第2年～第5年甲公司應(yīng)納所得稅額＝（4000+100）×25％＝1025萬元

購并后第2年～第5年甲公司支付給原乙公司股東的現(xiàn)金股利＝874萬元

甲公司購并后5年內(nèi)的現(xiàn)金流出現(xiàn)值＝50+（1004.17+850.42）×（1+10）+

（1025+874）×（1+10％）+（1025+874）×（1+10％）+（1025+874）×（1+10％）+（1025+874）×（1+10％）＝7208.172023/2/1121第二種支付方式下，甲公司購并后第一年的稅后利潤按10％計提法定盈余公積，10％計提任意盈余公積后，分配給原乙公司股東的現(xiàn)金股利為：

2875×（1－10％－10％）×＝657（萬元）

甲公司購并后第二年至第五年支付給原乙公司股東的現(xiàn)金股利計算如下：

稅后利潤＝4000－4000×25％＝3000（萬元）

可供分配利潤＝3000×（1－10％－10％）＝2400（萬元）

支付給原乙公司股東的現(xiàn)金股利＝2400×＝686（萬元）

綜合考慮甲公司購并后5年內(nèi)的現(xiàn)金流出情況，分析如下：

購并時甲公司支付的現(xiàn)金＝500萬元

購并后第1年甲公司應(yīng)納所得稅額＝1125萬元

購并后第1年甲公司支付給原乙公司股東的現(xiàn)金股利＝657萬元

購并后第2年～第5年甲公司應(yīng)納所得稅額＝4000×25％＝1000萬元

購并后第2年～第5年甲公司支付給原乙公司股東的現(xiàn)金股利＝686萬元

甲公司購并后5年內(nèi)的現(xiàn)金流出現(xiàn)值＝500+（1125+657）×（1+10）+

（1000+686）×（1+10％）+（1000+686）×（1+10％）+（1000+686）×

（1+10％）+（1000+686）×（1+10％）＝69782023/2/1122通過比較兩種方式在購并時的現(xiàn)金支出和購并后應(yīng)支付的所得稅以及因購并而多支付給原乙公司股東的現(xiàn)金股利的現(xiàn)值，第1種方式甲公司現(xiàn)金流出現(xiàn)值為7208.17萬元，第2種方式甲公司現(xiàn)金流出現(xiàn)值為6978萬元，如果考慮未來的現(xiàn)金流出，應(yīng)選擇第2種方式。

從本例可以看出，稅務(wù)籌劃必須考慮經(jīng)營活動發(fā)生改變所帶來的一定時期的稅收變化和現(xiàn)金流量的變化。本例中，由于甲公司合并乙企業(yè)，不僅要考慮甲公司在合并時支付乙企業(yè)股東現(xiàn)金價款，而且要考慮由于乙企業(yè)股東還擁有甲公司的股權(quán)，甲公司每年均要向乙企業(yè)股東支付股利。由于合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)的價款方式不同，將導(dǎo)致不同的所得稅處理方式，涉及被合并企業(yè)是否就轉(zhuǎn)讓所得繳稅、虧損是否能夠彌補(bǔ)，合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)的股利折現(xiàn)、接受資產(chǎn)增值部分的折舊等問題，情況比較復(fù)雜。

2023/2/1123（三）合并后其他稅種的稅務(wù)籌劃1.合并可以減少部分增值稅由于增值稅是價外稅，從理論上講，無論企業(yè)各期繳納多少增值稅，其總體稅負(fù)是不變的。但考慮到貨幣時間價值，如果能使企業(yè)納稅時間推遲，也能使企業(yè)獲得節(jié)稅利益。合并對企業(yè)應(yīng)納增值稅的影響主要有兩個方面：其一，合并過程中涉及到的進(jìn)項稅額的處理。如果被合并企業(yè)有大量的進(jìn)項稅額可以用于抵扣，則合并企業(yè)在合并當(dāng)年的應(yīng)納增值稅額就會減少。其二，根據(jù)增值稅稅法的規(guī)定，設(shè)有兩個機(jī)構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售的行為，視同銷售貨物，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣、市的除外。如果合并企業(yè)和被合并企業(yè)在同一縣、市，合并前需要繳納增值稅的業(yè)務(wù)在合并后則被視為雙方移送貨物用于銷售，不會被視同銷售貨物，無需繳納增值稅。2023/2/11242.合并可以減少部分營業(yè)稅如果合并企業(yè)和被合并企業(yè)雙方，某一方所提供的主要應(yīng)繳營業(yè)稅的業(yè)務(wù)是另一方生產(chǎn)經(jīng)營活動中所需要的，而且合并雙方存在提供服務(wù)的合同關(guān)系，那么在合并以前，這種提供營業(yè)稅應(yīng)稅服務(wù)的行為是應(yīng)該繳納營業(yè)稅的，而在合并以后，由于變成了一個營業(yè)稅納稅主體，各方相互提供服務(wù)的行為屬于企業(yè)內(nèi)部行為，不需繳納營業(yè)稅。這樣通過合并就達(dá)到了節(jié)省營業(yè)稅的目的。2023/2/11253.合并可以減少部分消費稅合并會使原來企業(yè)間的購銷環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)內(nèi)部的原材料轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)。如果合并企業(yè)雙方存在著原材料供應(yīng)關(guān)系，則在合并前，這種原材料的轉(zhuǎn)讓關(guān)系為購銷關(guān)系，應(yīng)該按照正常的購銷價格繳納消費稅。而在合并后，合并企業(yè)和被合并企業(yè)之間的原材料供應(yīng)關(guān)系轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)內(nèi)部的原材料轉(zhuǎn)讓關(guān)系，因此不用繳納消費稅。這筆稅款遞延到以后的環(huán)節(jié)，即銷售環(huán)節(jié)繳納，使企業(yè)獲得遞延納稅的好處。而且，因為前一環(huán)節(jié)應(yīng)該繳納的稅款延遲到后面的環(huán)節(jié)繳納，如果后面環(huán)節(jié)適用的消費稅稅率較低，則合并前企業(yè)的銷售額在合并后可以適用較低的稅率，直接減輕了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。2023/2/1126無論是所得稅、流轉(zhuǎn)稅，還是契稅、印花稅和遺產(chǎn)稅，都不是影響企業(yè)合并決策的惟一因素。企業(yè)在合并過程中，不但要進(jìn)行稅收負(fù)擔(dān)能力的分析，也要綜合考慮其他因素，包括對合并企業(yè)自身經(jīng)濟(jì)承受能力的分析。在此基礎(chǔ)上選擇最佳方案，找出合并的最佳途徑，才是合并雙方的理想之舉。2023/2/1127第三節(jié)企業(yè)分立的稅務(wù)籌劃

一、企業(yè)分立

企業(yè)分立是指一個企業(yè)依照法律的規(guī)定，將部分或全部業(yè)務(wù)分離出去，分化成兩個或兩個以上新企業(yè)的法律行為。分立按被分立公司是否存續(xù)，可分為派生分立與新設(shè)分立。派生分立，即公司以其財產(chǎn)設(shè)立另一種新公司的行為。這種方式下，新設(shè)的公司需注冊登記，原公司存續(xù)，但需要辦理減少注冊資本的變更登記。新設(shè)分立，是將公司全部財產(chǎn)分解為若干份，重新設(shè)立兩個或兩個以上的新公司，原公司解散。企業(yè)分立是企業(yè)產(chǎn)權(quán)重組的一種重要類型。2023/2/1128二、企業(yè)分立的稅務(wù)籌劃

企業(yè)分立中的稅收利益主要體現(xiàn)在兩個方面：

第一，在流轉(zhuǎn)稅中，一些特定產(chǎn)品是免稅的，或者適用稅率較低，這類產(chǎn)品在稅收核算上有一些特殊要求，而企業(yè)往往由于種種原因不能滿足這些核算要求而喪失了稅收上的一些利益。如果將這些特定產(chǎn)品的生產(chǎn)部門分立為獨立的企業(yè)，也許會獲得流轉(zhuǎn)稅免稅或稅負(fù)降低的好處。2023/2/1129我國現(xiàn)行稅制對增值稅納稅人兼營行為規(guī)定：納稅人兼營免稅項目或非應(yīng)稅項目（不包括固定資產(chǎn)、在建工程）而無法準(zhǔn)確劃分不得抵扣進(jìn)項稅額時，按下列公式計算不得抵扣的進(jìn)項稅額：

不得抵扣的進(jìn)項稅額=當(dāng)月全部增值稅進(jìn)項稅額×(當(dāng)月免稅項目銷售額和非應(yīng)稅項目營業(yè)額合計÷當(dāng)月全部銷售額、營業(yè)額合計)

可抵扣比例=（當(dāng)月全部增值稅進(jìn)項稅額-不得抵扣的進(jìn)項稅額）/當(dāng)月全部增值稅進(jìn)項稅額2023/2/1130第二，當(dāng)企業(yè)所得稅采用累進(jìn)稅率時，通過分立可以使原本適用高稅率的企業(yè)，分化成兩個或者兩個以上適用低稅率的企業(yè)，從而降低企業(yè)的總體稅負(fù)。2023/2/1131【例14-4】天方制藥廠主要生產(chǎn)抗菌類藥物，也生產(chǎn)避孕藥品。該廠抗菌類藥物的銷售收入為400元，避孕藥品的銷售收入為100萬元。全年購進(jìn)貨物的增值稅進(jìn)項稅額為40萬元。全年應(yīng)納稅所得額為30萬元，其中避孕藥品應(yīng)納稅所得額為10萬元。從增值稅的角度考慮，該廠是否要把避孕藥品車間分離出來，單獨設(shè)立一個制藥廠呢？

不考慮規(guī)模經(jīng)濟(jì)的影響，分立后對所得稅有何影響呢？2023/2/1132合并經(jīng)營時可以抵扣的進(jìn)項稅額為：40－40×100÷500＝32（萬元）

另設(shè)一個制藥廠：如果避孕藥品的進(jìn)項稅額為５萬元，則樂華制藥廠可抵扣的增值稅進(jìn)項稅額為40萬元減去５萬元，結(jié)果為35萬元，大于合并經(jīng)營時可抵扣的32萬元，可多抵扣３萬元。此時分設(shè)另外一個制藥廠對樂華制藥廠有利。如果避孕藥品的增值稅進(jìn)項稅額為10萬元，則樂華制藥廠可抵扣的進(jìn)項稅額為40萬元減去10萬元，結(jié)果為30萬元，小于合并經(jīng)營時可抵扣的32萬元，則采用合并經(jīng)營較為有利。2023/2/1133如果避孕藥品的進(jìn)項稅額為８萬元，則樂華制藥廠可抵扣的進(jìn)項稅額為40萬元減去８萬元，結(jié)果為32萬元，與合并經(jīng)營時可抵扣的32萬元相等，分立經(jīng)營與合并經(jīng)營在納稅上并無區(qū)別。此時，免稅產(chǎn)品的增值稅進(jìn)項稅額占全部產(chǎn)品增值稅進(jìn)項稅額的比例為８萬元除以40萬元，結(jié)果為20%，免稅產(chǎn)品銷售收入占全部產(chǎn)品銷售收入的比例為10萬元除以50萬元，結(jié)果也為20%。2023/2/1134因此，當(dāng)免稅產(chǎn)品的增值稅進(jìn)項稅額占全部產(chǎn)品增值稅進(jìn)項稅額的比例與免稅產(chǎn)品銷售收入占全部產(chǎn)品銷售收入的比例相等時，分立經(jīng)營與合并經(jīng)營在稅收上并無差別，從稅收角度考慮，企業(yè)此時處于一個平衡點，即：

全部進(jìn)項稅額×［〔1—免稅產(chǎn)品進(jìn)項稅額/全部進(jìn)項稅額〕×100%］=全部進(jìn)項稅額×可抵扣比例2023/2/1135對上式整理后可得到平衡點公式：

免稅產(chǎn)品進(jìn)項稅額/全部進(jìn)項稅額=免稅產(chǎn)品銷售額/全部銷售額

因此,當(dāng)免稅產(chǎn)品進(jìn)項稅額/全部進(jìn)項稅額>免稅產(chǎn)品銷售額/全部銷售額時，合并經(jīng)營較為有利；反之，免稅產(chǎn)品進(jìn)項稅額/全部進(jìn)項稅額<免稅產(chǎn)品銷售額/全部銷售額時，采有分立經(jīng)營較為有利，當(dāng)免稅產(chǎn)品進(jìn)項稅額/全部進(jìn)項稅額=免稅產(chǎn)品銷售額/全部銷售額時，分立經(jīng)營與合并經(jīng)營在稅收上并無差別。2023/2/1136再分析規(guī)模經(jīng)濟(jì)不變時，分立對所得稅的影響：

分立前企業(yè)應(yīng)交所得稅：

300000×25%=75000（元）

分立后企業(yè)應(yīng)納所得稅：

200000×25%+100000×20%=50000+20000=70000（元）

分立后企業(yè)所得稅費用減少5000元。

由此可見，當(dāng)被分立部門應(yīng)納稅所得額在10萬元以下時（含10萬元），企業(yè)作出是否分立的決策還應(yīng)考慮分立對企業(yè)所得稅的影響。2023/2/1137第四節(jié)企業(yè)清算的稅務(wù)籌劃

企業(yè)清算是企業(yè)宣告終止以后，除因合并與分立事由外，了結(jié)終止后的企業(yè)法律關(guān)系，注銷其法人資格的法律行為。清算按其原因劃分，可分為解散清算和破產(chǎn)清算，按清算是自行組織，可以分為普通清算和特別清算。2023/2/1138一、企業(yè)清算的所得課稅

按照稅法規(guī)定，納稅人清算時，應(yīng)當(dāng)以清算期間作為一個納稅年度，其清算終了后的清算所得，應(yīng)按照規(guī)定繳納所得稅。

清算期間是指納稅人自終止正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動開始清算之日起，至主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理注銷稅務(wù)登記止的期間。企業(yè)清算期間的所得稅處理包括以下內(nèi)容：⑴全部資產(chǎn)均應(yīng)按可變現(xiàn)價值或交易價格，確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；⑵確認(rèn)債權(quán)清理、債務(wù)清償?shù)乃没驌p失；⑶改變持續(xù)經(jīng)營核算原則，對預(yù)提或待攤性質(zhì)的費用進(jìn)行處理；⑷依法彌補(bǔ)虧損，確定清算所得；⑸計算并繳納清算所得稅；⑹確定可向股東分配的剩余財產(chǎn)、應(yīng)付股息等。2023/2/1139清算所得是指企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或者交易價格減除資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)、清算費用、相關(guān)稅費等后的余額。清算所得的計算公式如下：

清算所得＝企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或者交易價格－資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)－清算費用和共益?zhèn)鶆?wù)-相關(guān)稅費+清算期間經(jīng)營性收益-清算期間經(jīng)營性費用+債務(wù)清償損益

清算所得應(yīng)納企業(yè)所得稅額=清算所得×法定稅率（25%）2023/2/1140企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或者交易價格是指企業(yè)全部資產(chǎn)在清算處置時為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益，即公允價值或?qū)嶋H成交價。納稅人的清算財產(chǎn)包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資資產(chǎn)、存貨和金融資產(chǎn)等。資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是資產(chǎn)按照稅法規(guī)定進(jìn)行折舊、攤銷等后的余額，即在計算清算所得時可以扣除的金額。清算費用是指納稅人在清算過程中實際發(fā)生的、與清算活動有關(guān)的費用，包括清算組組成人員的工資、差旅費、辦公費、公告費、訴訟費、評估費、咨詢費等。清算費用按實扣除。共益?zhèn)鶆?wù)是指納稅人清算過程中清算組為所有債權(quán)人的共同利益，管理、變價和分配清算財產(chǎn)而負(fù)擔(dān)的債務(wù)，包括：⑴因清算組或者納稅人請求對方當(dāng)事人履行雙方均未履行完畢的合同所產(chǎn)生的債務(wù)；⑵納稅人財產(chǎn)受無因管理所產(chǎn)生的債務(wù)；⑶因納稅人不當(dāng)?shù)美a(chǎn)生的債務(wù)；⑷為納稅人繼續(xù)營業(yè)而應(yīng)支付的勞動報酬和社會保險費