專題三

合并財務報表高級財務會計企業文檔內容簡介本專題是關于合并財務報表的介紹主要講述同一控制下和非同一控制下企業合并股權取得日、股權取得日后合并財務報表的編制。（控股合并后的問題）要求閱讀：《企業會計準則第2號——長期股權投資》《企業會計準則第20號——企業合并》《企業會計準則第33號——合并財務報表》企業文檔目錄第一節合并財務報表概述★

第二節合并財務報表的編制程序★★

第三節股權取得日合并財務報表的編制★★第四節股權取得日后合并資產負債表的編制★★第五節股權取得日后合并利潤表★★和合并所有者權益變動表的編制第六節股權取得日后合并現金流量表的編制★第七節合并財務報表綜合舉例★核心知識點：合并財務報表的編制原理和方法企業文檔合并范圍（一）合并財務報表概念一、企業財務報表的含義合并財務報表，是指將反映母公司和其全部子公司形成的企業集團的財務狀況、經營成果和現金流量情況的財務報表。反映的對象報表種類企業文檔特點（與單獨報表比）反映的對象不同

編制主體不同

編制基礎不同編制方法不同企業集團整體財務信息（非單個企業）

企業集團的控股公司或母公司

（非單個企業）

單獨財務報表

（非賬簿記錄資料）

采用工作底稿，編制調整/抵銷分錄

（非按賬簿余額/發生額填列）

企業文檔合并財務報表與投資有關,但投資并不一定必須編制合并財務報表.短期投資、長期債權投資情況下不需要編制合并財務報表。長期股權投資（控制、共同控制、重大影響、非控制或共同控制或重大影響）

長期股權投資是合并財務報表的前提，但最終取決于是否是通過控制取得的。(二)合并財務報表與投資的關系企業文檔（1）納入合并范圍的只是母公司及其能夠實施控制的子公司，不包括施加重大影響的被投資公司.（不全面性）（2）子公司行業不同，經營范圍各異，影響報表信息的可理解性和相關性。（3）跨國企業集團，境外子公司外幣折算匯率不同，各國通貨膨脹的不同影響，影響相關性。（4）不能提供企業集團中個體償債能力、獲利能力等（通用性的反面）。

(四)合并財務報表的局限性企業文檔二、合并會計報表的種類股權取得日的合并報表

股權取得日后的合并報表

合并資產負債表

合并利潤表

合并所有者權益變動表

合并現金流量表

按編制時間及目的不同進行分類按反映的具體內容不同進行分類非同一控制下企業合并同一控制下企業合并合并利潤表

合并資產負債表合并現金流量表

合并資產負債表

合并類型不同，合并報表也不同兩種分類標準企業文檔三、合并范圍合并范圍含義：是指納入合并報表的企業范圍正確界定合并范圍的意義：完善合并會計理論體系避免實務中主觀隨意性提高合并報表信息相關性確定基礎：控制具體界定：母公司的全部子公司重點問題如下……企業文檔母公司定義從母公司的定義可以看出母公司要求同時具備兩個條件：一是必須有一個或一個以上的子公司。二是母公司可以是企業，如《公司法》所規范的股份有限公司、有限責任公司，也可以是主體，如非企業形式的、但形成會計主體的其他組織，如基金等。

企業文檔（二）“控制”的含義及其認定定義：控制是指一個企業能夠決定另一個企業的財務和經營政策，并能據以從該企業的經營活動中獲取利益的權利。主體是唯一的，不是兩方或多方決策權、獲益權企業文檔認定原則：具體認定：投資方擁有半數以上表決權因而能夠控制被投資方的情形投資方持有半數或半數以下股權但能控制被投資方的情形實質重于形式企業文檔2、母公司擁有半數以下股權的被投資單位納入合并財務報表的情況：（滿足一條即可）1.通過與該被投資公司的其他投資者之間的協議，擁有該被投資單位半數以上表決權；2.根據章程或協議，有權決定被投資單位的財務和經營政策；3.有權任免董事會或類似機構的多數成員；4.在被投資單位的董事會或類似機構會議上占多數表決權。注意:有證據證明母公司不能控制被投資單位的除外。企業文檔例，下列被投資企業中，應當納入甲公司合并財務報表合并范圍的有（）。

A.甲公司在報告年度購入其57%股份的境外被投資企業

B.甲公司持有其40%股份，且受托代管B公司持有其30%股份的被投資企業

C.甲公司持有其43%股份，甲公司的子公司A公司持有其8%股份的被投資企業

D.甲公司持有其40%股份，甲公司的母公司持有其11%股份的被投資企業

E.甲公司持有其38%股份，且甲公司根據章程有權決定其財務和經營政策的被投資企業企業文檔【參考答案】ABCE

答案解析：選項A屬于直接控制；選項B，根據實質重于形式原則，具有控制權；選項C，直接持股比例和間接持股比例合計超過50%，應納入合并范圍；選項E，根據實質重于形式原則，擁有控制權。

注意，選項D，這個被投資單位應當納入甲公司的母公司的合并范圍內，但不能納入甲公司的合并范圍內。

企業文檔“潛在”表決權潛在表決權是指可能賦予一個企業對另一個企業在財務和經營上的表決權的認股權證、股票買入期權、可轉換債券和可轉換股票等工具。企業執行或轉換這些工具，將增加本企業或減少其他企業對投資企業的表決權，即涉及表決權比例。企業文檔買入期權（Calloption）:入期權是一種期權合約，合約持有人有權于某固定的到期日前按照約定的執行價格買入約定數量的股票。企業文檔不納入合并范圍的幾種特殊情況：1.已宣告被清理整頓的子公司；2.已宣告破產的子公司；3.聯營企業、合營企業等。企業文檔特殊目的主體（SpecialPurposeEntities，簡稱SPE）特殊目的主體是指發起人為了實現某一特殊目的（如完成資產證券化等）而設立的一種特殊的主體。企業文檔例如，ST道博2008年1月披露的2007年年報顯示，該公司2007年度主營業務收入較上年上升176.27%，而房地產業務的比重升至84.84％。這主要是由于其將“鳳凰花園二、三期房地產項目部”納入合并財務報表的合并范圍所致，而該項目部正是新會計準則所規定的“特殊目的主體”。2007年度，ST道博與武漢藏龍房地產開發有限公司簽署關于成立鳳凰花園二三期項目銷售部的協議，其作為非法人實體，獨立運作、獨立核算。ST道博對鳳凰花園二、三期項目銷售收入（扣除營業稅及附加后）享有93%的收益，并通過主導項目管理、銷售管理、財務管理行使控制權。因此“鳳凰花園二、三期房地產項目部”符合新會計準則所規定的“特殊目的主體”，故ST道博從2007年開始將該主體納入合并財務報表的合并范圍。企業文檔（三）重要性原則對合并財務報表項目可進行適當取舍,對集團內部交易或事項可根據需要決定是否全部予以抵銷.企業文檔（一）統一會計政策（二）統一會計期間如香港子公司的會計年度為4月1日起到次年的3月31日（與香港的財政（稅收）年度一致），應統一為1月1日起到12月31日止。（三）備齊相關資料二、編制合并報表的基礎工作還要將母公司單獨報表中以成本法反映的對子公司股權投資數據，按權益法進行調整。也可以將此項工作在后面將要提到的工作底稿中進行。注意:企業文檔三、合

并

會

計

報

表

的

編

制

程

序基礎工作開設工作底稿將單獨報表數據過入工作底稿加計合計數編制調整分錄、抵銷分錄計算合并數將合并數抄入各合并報表企業文檔項目母公司子公司合計數抵銷與調整分錄借方貸方合并數資產負債表項目…….利潤表項目…….所有者權益變動表中的有關利潤分配項目…….合并工作底稿（簡化）企業文檔項目工作底稿中編制的調整分錄和抵銷分錄借記和貸記的均為財務報表項目.如:固定資產折舊和減值準備均通過”固定資產”項目來調整和抵銷.企業文檔調整分錄是指編制抵銷分錄前對單獨財務報表有關項目所作的調整。抵銷分錄為了抵銷內部交易對單獨財務報表有關項目的影響.企業文檔資產類、成本費用類、利潤分配類合計數合并數合計數+抵銷與調整分錄的借方-抵銷與調整分錄的貸方=合并數負債類、股東權益類、收入類合計數+抵銷與調整分錄的貸方-抵銷與調整分錄的借方=合并數企業文檔資產備抵項目、彌補虧損項目，分別與資產項目、利潤分配項目的計算方法中對“抵銷與調整分錄”欄借貸方金額的加、減方向相反.企業文檔四、關于調整分錄（一）哪些調整？（二）為何調整？為統一會計政策、統一會計期間所作的調整對非同一控制下企業合并取得的子公司，將其可辨認凈資產按合并日公允價值為報告基礎進行調整將母公司對子公司長期股權投資的成本法結果按權益法進行調整實現抵銷前的數據基礎可比性滿足所選擇的實體合并理念的要求滿足實務中長期以來對抵銷分錄編制基礎的慣性思維同一控制下企業合并，將被并方合并前留存收益中合并方應享有的份額轉入合并后主體留存收益

體現權益之結合企業文檔合并理論了解(習題集P19表2-1)母公司理論所有權理論實體理論：對子公司凈資產的計價全部按照公允價值處理。企業文檔在采用權益法核算長期股權投資的情況下,長期股權投資賬面價值反映其在被投資企業的權益變動情況，即長期股權投資的賬面余額等于其在子公司所有者權益中所擁有的份額。在編制合并財務報表時進行抵銷處理的項目之一就是母公司對子公司的長期股權投資與子公司所有者權益各項目相互抵銷。采用權益法有利于合并財務報表的編制。成本法為什么要轉化為權益法？企業文檔第三節股權取得日合并報表的編制一、同一控制下企業合并股權取得日的合并報表二、非同一控制下企業合并股權取得日的合并報表主要知識點合并財務報表種類不同調整分錄有所不同主要抵消合并時的股權投資企業文檔一、同一控制下企業合并的股權取得日合并報表合并日的合并財務報表包括合并資產負債表、期初至合并日的合并利潤表及合并現金流量表。合并資產負債表的編制要點為統一會計政策、會計期間所作的調整將子公司合并前留存收益進行調整對子公司凈資產按其賬面價值報告企業文檔將母公司對子公司的股權投資額與子公司股東權益中歸屬于母公司的份額予以抵銷，并確認少數股東權益。少數股東權益：子公司股東權益中非屬母公司擁有的那部分股權。借：股本資本公積盈余公積未分配利潤貸：長期股權投資[母公司對子公司股權投資價值]

少數股東權益[子公司股東權益賬面余額][子公司股東權益余額×少數股權比例]企業文檔同時，需要調整子公司合并前留存收益中母公司應享有的份額。借：資本公積（子公司報告價值與母公司持股比例之乘積）貸：盈余公積未分配利潤企業文檔對于同一控制下的控股合并,合并方在編制合并財務報表時，應視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實施控制時一直是一體化存續下來的，參與合并各方在合并以前期間實現的留存收益應體現為合并財務報表中的留存收益。留存收益應體現為合并財務報表中的留存收益，合并財務報表中，應以合并方的資本公積（或經調整后的資本公積中的資本溢價部分）為限，在所有者權益內部進行調整，將被合并方在合并日以前實現的留存收益中按照持股比例計算歸屬于合并方的部分自資本公積轉入留存收益。自資本公積轉入留存收益企業文檔資料：被合并方可辨認凈資產賬面價值500萬，其中：股本400萬，留存收益100萬。合并方支付的合并對價450萬，取得被并方100%的控股權。【例1】同一控制下股權取得日合并資產負債表的編制合并日賬務處理：借：長期股權投資500

貸：銀行存款450

資本公積50抵銷分錄：借：股本400

留存收益100

貸：長期股權投資500調整分錄：借：資本公積100

貸：留存收益100合并報表工作底稿中的處理企業文檔合并利潤表的編制要點合并現金流量表的編制要點要反映本期合并前的實現凈利潤情況；被合并方在合并前實現的凈利潤單項反映要反映本期期初至合并日的現金流動情況企業文檔二、非同一控制下企業合并的股權取得日合并報表合并日的合并財務報表只包括合并資產負債表合并資產負債表的編制要點1、為統一會計政策、會計期間進行調整2、對被購買方各項可辨認凈資產以公允價值調整3、合并成本與子公司可辨認凈資產公允價值份額之差——確認為商譽，或計入留存收益企業文檔為什么對被購買方各項可辨認凈資產以公允價值調整？為什么將合并成本小于取得凈資產公允價值份額的差額計入留存收益？重點思考合并成本小于子公司可辨認凈資產公允價值份額之差——這個差額需要調整利潤表中的營業外收入項目，從而對資產負債表留存收益（其中的未分配利潤）產生影響。企業文檔將母公司對子公司的股權投資額與子公司股東權益中歸屬于母公司的份額予以抵銷，并確認少數股東權益。少數股東權益：子公司股東權益中非屬母公司擁有的那部分股權。借：股本資本公積盈余公積未分配利潤

商譽貸：長期股權投資[合并成本]

少數股東權益

(或)營業外收入[子公司可辨認凈資產公允價值][子公司股東權益余額×少數股權比例]企業文檔被購買方可辨認凈資產賬面價值

500萬被購買方可辨認凈資產公允價值

520萬購買方支付的合并對價

550萬凈資產增值20萬商譽30萬假定只是固定資產的評估增值調整方法【例2】子公司凈資產按合并日公允價值為基礎報告——購買方購買被購買方100％股權企業文檔表1合并報表工作底稿項目單獨報表調整、抵銷分錄合并數母公司子公司借貸流動資產固定資產長期股權投資商譽負債股東權益3002008006005500－－6003001050500抵銷5505001420*0309001050調整確認

30調整抵銷520500+20800+（600+2020）20企業文檔1、借：固定資產20貸：資本公積202、借：股本等股東權益520=500+20

商譽30

貸：長期股權投資550企業文檔為什么資產增值調整資本公積？資本公積又稱為準資本，是企業接受投資人投入資產時，與資本有關，但不能直接計入所有者投資的基金，資本公積屬于非收益轉化而形成的公積金，作為一項準資本歸由企業所有者所有，可以按法定程序轉增資本金。資本公積主要包括：資（股）本溢價、法定資產重估增值、接受捐贈資產和外幣資本折算差額等。資產評估增值是按法定要求對企業資產進行重新估價時，重估價高于資產的賬面凈值的部分。

企業文檔企業在分立、合并過程中，必須對企業的資產價值重新作出評估確認，以利于準確界定投資者各方的產權，從而界定各方的責任和權利。企業按有關規定對各項資產進行重新估價，確認其價值時，重估價值如高出其賬面價值，做會計處理為：借：固定資產等有關賬戶

貸：資本公積――財產重估增值

企業文檔被購買方可辨認凈資產賬面價值500萬被購買方可辨認凈資產公允價值520萬購買方支付的合并對價

450萬凈資產增值20萬商譽？工作底稿的編制【例3】購買方購買被購買方80％股權（正商譽)假定只是固定資產的評估增值企業文檔表2合并報表工作底稿項目單獨報表調整、抵銷分錄合并數母公司子公司借貸流動資產固定資產長期股權投資商譽負債股本、資本公積4002008006004500－－6003001050500抵銷45060014200349001050調整確認

34調整抵銷5202020少數股東權益－－確認

104104企業文檔1、借：固定資產20貸：資本公積202、借：股本等股東權益500+20=520

商譽450-520*80%=34

貸：長期股權投資450

少數股東權益520*20%=104企業文檔被購買方可辨認凈資產賬面價值500萬被購買方可辨認凈資產公允價值520萬購買方支付的合并對價

400萬凈資產增值20萬商譽？工作底稿的編制【例4】購買方購買被購買方80％股權（負商譽)假定只是固定資產的評估增值企業文檔表3合并報表工作底稿項目單獨報表調整、抵銷分錄合并數母公司子公司借貸流動資產固定資產長期股權投資商譽負債股本、資本公積4502008006004000－－6003001050500抵

4006501420009001050調整確認

16調整抵

5202020少數股東權益－－確認

104104留存收益0016企業文檔1、借：固定資產20貸：資本公積202、借：股本等股東權益500+20=520

貸：長期股權投資400

少數股東權益520*20%=104

營業外收入16營業外收入反映在合并資產負債表中就是增加了留存收益.企業文檔第四節股權取得日后的合并資產負債表一、基本原理二、編制方法三、報告期內增加、處置子公司主要知識點各類抵銷分錄的編制原理少數股東權益的列報合并未分配利潤的理解企業文檔（一）總體思路一、基本原理編制股權取得日后的合并資產負債表，應以母公司、納入合并范圍的子公司的單獨資產負債表為依據，結合有關內部交易事項的會計記錄編制調整與抵銷分錄，并根據資產、負債以及股東權益各項目的合并數填列合并資產負債表有關項目。抵銷分錄主要有哪幾類？各類抵銷分錄如何編制？重點關注：企業文檔（二）具體方法方法1：首先，抵銷與調整內部事項和交易對單獨資產負債表有關項目期初余額的影響（抵銷與調整后的結果——各項目期初余額合并數與上期末各項目期末余額合并數相等）；然后，抵銷與調整內部事項和交易對單獨資產負債表本期發生額的影響企業文檔方法2：本章采納

直接抵銷與調整內部事項和交易對單獨資產負債表有關項目期末余額的影響核心確定資產負債表項目期末合并數企業文檔二、編制方法第一類抵銷分錄將母公司對子公司權益性資本投資數額與子公司股東權益中母公司持有的份額相抵銷，并抵銷相應的長期股權投資減值準備，同時確認少數股東權益。企業文檔抵銷母公司對子公司的長期股權投資，旨在使合并資產負債表中的“長期股權投資”項目的合并數能夠反映企業集團報告期末的對外長期股權投資價值；而抵銷子公司所有者權益中母公司所享有的份額，才使得合并資產負債表中的股東權益合并數能夠反映母公司的股東和子公司來自于除母公司以外的股東對母、子公司凈資產所擁有的權益之和。

原因：企業文檔1、所要抵銷的與母公司對子公司長期股權投資相關的資料，應該是按權益法調整后的數據；2、區分相關長期股權投資形成于同一控制下企業合并還是非同一控制下企業合并；3、區分母公司對子公司的股權投資是全資還是非全資；4、注意有關長期股權投資減值準備的抵銷思路。理解要點：企業文檔在采用權益法核算長期股權投資的情況下,長期股權投資賬面價值反映其在被投資企業的權益變動情況，即長期股權投資的賬面余額等于其在子公司所有者權益中所擁有的份額。在編制合并財務報表時進行抵銷處理的項目之一就是母公司對子公司的長期股權投資與子公司所有者權益各項目相互抵銷。采用權益法有利于合并財務報表的編制。

為什么按照權益法調整？企業文檔在抵銷母公司對子公司的長期股權投資與子公司所有者權益各項目時，子公司所有者權益項目的數額（如盈余公積和未分配利潤）受到本年經營狀況的影響。根據抵銷原理，長期股權投資的賬面價值應反映被投資企業的權益變動情況，即長期股權投資采用權益法。因此，按照抵銷思維，將成本法轉為權益法。企業文檔在合并工作底稿中的調整分錄為：1、對于當期該子公司實現凈利潤，按照母公司應享有的份額：借：長期股權投資貸：投資收益2、對于當期該子公司發生虧損，上述反分錄。

如何調整？企業文檔3、對于當期收到的利潤或現金股利：借：應收股利貸：長期股權投資4、對于子公司除凈損益以外所有者權益的其他變動，按照母公司應享有的份額：借：長期股權投資貸：資本公積企業文檔1、將全資子公司股東權益各項目余額中按母公司持股比例計算的份額與母公司對該子公司權益性資本投資余額相抵銷第一類抵銷分錄歸納同一控制下的企業合并借：股本資本公積盈余公積未分配利潤——期末貸：長期股權投資[母公司對子公司股權投資價值：成本法投資+權益法調整][子公司股東權益期末賬面余額]企業文檔未分配利潤，明細只有年末，不是年初也不是本年，而是年初加本年，用年初的未分配利潤（已知）加上本年的未分配利潤（調整后的凈利潤減去提取盈余公積減去分配現金股利）。

解釋企業文檔應說明的是，子公司所有者權益的抵銷是通過抵銷子公司所有者權益變動表完成的。因此，抵銷分錄中的“股本”、“資本公積”、“盈余公積”和“未分配利潤”項目都應分別“年初”和“本年”反映，但因影響“未分配利潤”項目“本年”的因素較多，所有將其單獨編制一筆“年末”抵銷分錄。

為什么未分配利潤單獨寫期末數?企業文檔例【2-8】：全資的情況甲公司出資4000萬元貨幣資金成立一個子公司乙公司，則股權取得日甲公司編制合并資產負債表時相關的抵銷分錄為（金額單位：萬元）：借：實收資本4000貸：長期股權投資4000例【2-9】2023/2/675企業文檔根據這一抵銷分錄，股東權益合并數反映為母公司的股東權益（即集團的股東）；

長期股權投資合并數反映為母、子公司對其外部主體的股權投資。

結果：企業文檔2、將非全資子公司股東權益各項目余額中按母公司持股比例計算的份額與母公司對該子公司權益性資本投資余額相抵銷確認少數股東權益同一控制下的企業合并借：股本資本公積盈余公積未分配利潤——期末貸：長期股權投資[成本法投資+權益法調整]少數股東權益[子公司股東權益期末賬面余額][子公司股東權益期末余額×少數股權比例]企業文檔【例2-11】非全資的情況，資料見例2-9。假設甲公司投資當時取得的乙公司股權比例為80％，長期股權投資沒有計提減值準備，其他資料不變，則有關20×7年個別報表資料和合并報表抵銷分錄見表。2023/2/6企業文檔2023/2/6項目個別報表合計數調整與抵銷分錄合并數母公司子公司借方貸方資產負債表項目流動資產各項期股權投資94.4094.4(2)94.40固定資產300150450450負債各項目200130330330股本30060360（2）60300資本公積26.41844.4（1）24（2）182.4未分配利潤504090（2）40（1）2474少數股東權益－－－(2)23.623.6企業文檔2023/2/694.4＝80＋（10＋8）×80％。23.6＝100×20％＋10×20％＋8×20％，即合并時子公司可辨認凈資產公允價值中少數股東擁有的份額與合并后子公司股東權益增加額中少數股東擁有的份額之和。企業文檔借：股本等股東權益118

貸：長期股權投資94.4

少數股東權益23.6企業文檔根據這一抵銷分錄，股東權益合并數反映為母公司股東擁有的母公司全部股東權益和子公司的少數股東擁有的子公司部分股東權益，

長期股權投資合并數仍然反映為母、子公司對其外部主體的股權投資。

結果：企業文檔3、報告期內長期股權投資計提了減值準備，則相應的影響額也應一并抵銷。同一控制下的企業合并借：股本資本公積盈余公積未分配利潤（年末）貸：長期股權投資[母公司對子公司股權投資賬面價值]

少數股東權益

資產減值損失[當期母公司對子公司股權投資計提的減值準備][子公司股東權益期末賬面余額][子公司股東權益期末余額×少數股權比例]企業文檔【例2-10】：假設甲公司2007年對該項長期股權投資計提減值準備9萬元，則2007年單獨報表資料和合并報表抵銷分錄見下表（其他交易或事項均略）。（單位：萬元）2023/2/684企業文檔項目個別報表合計數調整與抵銷分錄合并數母公司子公司借方貸方資產負債表項目流動資產各項期股權投資1090109（2）1090固定資產300150450450負債各項目200130330330股本30060360（2）60300資本公積481866（2）18（1）3018未分配利潤434083（2）40（1）303982利潤表項目：資產減值損失909（2）90企業文檔對利潤表有關項目的抵銷，必然影響到資產負債表的未分配利潤項目。有下劃線的數字為“抵銷與調整分錄”欄中與其有關的數字計算而來，以下各工作底稿同。82＝83＋39－40=（33+40）+

10+30+9-40。2023/2/6企業文檔借：股本等股東權益118

貸：長期股權投資109

資產減值損失9企業文檔4、以前期間對長期股權投資計提了減值準備，則相應的影響額也應一并抵銷。同一控制下的企業合并借：股本資本公積盈余公積未分配利潤（年末）貸：長期股權投資[母公司對子公司股權投資價值]

少數股東權益

資產減值損失

[當期母公司對子公司股權投資計提的減值準備]未分配利潤——年初

[以前期間母公司對子公司股權投資計提的減值準備][子公司股東權益期末賬面余額][子公司股東權益期末余額×少數股權比例]企業文檔一方面，對利潤表任何項目的抵銷與調整、對利潤分配的任何抵銷與調整，都必然對所有者權益變動表的“未分配利潤”項目產生影響；對以前年度利潤表任何項目的抵銷與調整、對以前年度利潤分配的任何抵銷與調整，也都應該對所有者權益變動表的“年初未分配利潤”項目產生影響。原因：企業文檔另一方面，在以前年度合并報表工作底稿中編制的任何抵銷分錄，都只是用來確定當年合并報表的合并數，并未據以記賬，因而并未調整單獨報表有關項目年末數，自然也就未曾對本年單獨所有者權益變動表的“年初未分配利潤”項目產生過影響。(如當存在資產減值損失時,見例[2-10])企業文檔因此，在連續編制合并報表的情況下，為了滿足本年合并所有者權益變動表“年初未分配利潤”項目的合并數與上年度合并所有者權益變動表中“未分配利潤”項目的合并數相互勾稽的需要，有時需要對“年初未分配利潤”項目進行抵銷與調整。上年合并所有者權益變動表的基礎是上年的母子公司所有者權益變動表本年合并所有者權益變動表的基礎是本年的母子公司所有者權益變動表（單獨報表期初的數額并未調整）這正是理解合并報表抵銷分錄的關鍵之一。企業文檔1、將子公司股東權益各項目余額與母公司對該子公司長期股權投資余額相抵銷將子公司可辨認凈資產按公允價值報告，同時確認合并商譽

確認少數股東權益第一類抵銷分錄歸納非同一控制下的企業合并借：股本資本公積盈余公積未分配利潤（年末）

存貨等商譽貸：長期股權投資[母公司對子公司股權投資賬面價值]

少數股東權益[子公司股東權益期末賬面余額][長期股權投資成本中歸屬于子公司可辨認凈資產的增值部分][差額][子公司股東權益期末公允價值×少數股權比例]企業文檔母公司對子公司進行的長期股權投資，一方面反映為長期股權投資以外的其他資產的減少，另一方面反映為長期股權投資的增加，在母公司個別資產負債表中作為資產類項目中的長期股權投資列示。（注會P527）子公司接受這一投資時，一方面增加資產，另一方面作為實收資本（或股本，下同）處理（如子公司定向給母公司增發股票），在其個別資產負債表中一方面反映為實收資本的增加，另一方面反映為相對應的資產的增加。2023/2/6企業文檔從企業集團整體來看，母公司對子公司進行的長期股權投資實際上相當于母公司將資本撥付下屬核算單位，并不引起整個企業集團的資產、負債和所有者權益的增減變動。因此，編制合并財務報表時，應當在母公司與子公司財務報表數據簡單相加的基礎上，將母公司對子公司長期股權投資項目與子公司所有者權益項目予以抵銷。2023/2/6企業文檔子公司所有者權益中不屬于母公司的份額，即子公司所有者權益中抵銷母公司所享有的份額后的余額，在合并財務報表中作為“少數股東權益”處理。在合并資產負債表中，“少數股東權益”項目應當在“所有者權益”項目下單獨列示。當母公司對子公司長期股權投資的金額與在子公司所有者權益中所享有的份額不一致時，應按其差額，計入“商譽”項目。2023/2/6企業文檔合并報表準則規定，合并財務報表應當以母公司和其子公司的財務報表為基礎，根據其他有關資料，按照權益法調整對子公司的長期股權投資后，由母公司編制。2023/2/696企業文檔以100%控股子公司為例，按合并成本計量的長期股權投資價值，在與母公司享有的子公司股東權益份額相抵銷之后的差額，可以分解為兩個部分：一部分是子公司可辨認資產或負債的公允價值與賬面價值之差，另一部分是母公司合并成本(即長期股權投資)與子公司可辨認凈資產公允價值之差。前者應在抵銷分錄中分攤至有關資產、負債項目，以便于在合并報表中按公允價值反映取得的子公司可辨認凈資產；后者則應在抵銷分錄中確認為商譽，以便在合并資產負債表中反映合并商譽。2023/2/6企業文檔例（非同一控制）：假設某母公司對其子公司長期股權投資的數額為30000元，擁有該子公司80％的股份。該子公司期末所有者權益總額為35000元，其中實收資本為20000元；資本公積8000元，盈余公積1000元，未分配利潤6000元。抵銷分錄如下：借：實收資本20000資本公積8000盈余公積1000未分配利潤6000

商譽2000貸：長期股權投資30000少數股東權益7000=35000*20%2023/2/69828000=35000*80%企業文檔2、考慮到計提的對子公司長期股權投資減值準備非同一控制下的企業合并借：股本資本公積盈余公積未分配利潤（年末）存貨等商譽貸：長期股權投資[母公司對子公司股權投資賬面價值]

少數股東權益資產減值損失

[當期母公司對子公司股權投資計提的減值準備]未分配利潤——年初

[以前期間母公司對子公司股權投資計提的減值準備]

[子公司股東權益期末賬面余額][長期股權投資成本中歸屬于子公司可辨認凈資產的增值部分][差額][子公司股東權益期末公允價值×少數股權比例]企業文檔【例2-12】全資的情況，資料見例2-8。假設甲公司投資當時乙公司固定資產評估后公允價值高于賬面價值10萬元，乙公司評估增值的固定資產按10年計提折舊，折舊費用包括在期末存貨價值中。有關20×6年末股權取得日個別報表資料和合并財務報表抵銷分錄、20×7年單獨報表資料和合并報表抵銷分錄見下表。2023/2/6100企業文檔解釋：固定資產折舊費用包括在期末存貨價值中。購買企業將其交給管理部門使用?這樣針對此固定資產每月計提的折舊應計入“管理費用”；2023/2/6101企業文檔購買企業將其用于生產即交給生產車間作為生產用固定資產使用?那么此固定資產每月計提的折舊就應計入“制造費用”。借：制造費用貸：累計折舊借：生產成本貸：制造費用生產成本在期末轉入“存貨”。2023/2/6企業文檔股權取得日合并財務報表工作底稿

20×6年12月31日 單位：萬元項目個別報表合計數調整與抵銷分錄合并數母公司子公司借方貸方資產負債表項目流動資產項期股權投資1180118（1）1180固定資產250130380（1）10390商譽000（1）88負債各項目100100200200股本30060360（1）60300資本公積581068（1）1058未分配利潤423072（1）30422023/2/6103個別報表中的數據為當日賬面余額。42萬元為非同一控制下甲、乙兩個公司合并后，甲公司控制的留存收益。企業文檔合并財務報表工作底稿

20×7年12月31日 單位：萬元項目個別報表合計數調整與抵銷分錄合并數母公司子公司借方貸方資產負債表項目流動資產項目18298280（2）1281長期股權投資1180118（1）18（2）1360固定資產300150450（2）9459商譽000（2）88負債各項目200130330330股本30060360（2）60300資本公積581876（2）18（1）866未分配利潤424082（2）40（1）10522023/2/6企業文檔【例2-13】資料見上例。假設甲公司20×7年對該項長期股權投資計提減值準備9萬元，則20×7年單獨報表資料和合并報表抵銷分錄見下表。2023/2/6105企業文檔合并財務報表工作底稿20×7年12月31日單位：萬元項目個別報表合計數調整與抵銷分錄合并數母公司子公司借方貸方資產負債表項目流動資產項目18298280（2）1281長期股權投資1270127（2）1270固定資產300150450（2）9459商譽000（2）88負債各項目200130330330股本30060360（2）60300資本公積581876（2）1866未分配利潤424082（2）40952利潤表項目：資產減值損失990企業文檔127＝118＋10＋8－9。轉抄自本欄目最后一行，因為對利潤表有關項目的抵銷，必然影響到資產負債表的未分配利潤項目。企業文檔【例2-14】連續編制合并財務報表的長期股權投資減值準備的抵銷。假設甲公司20×8年對該項長期股權投資計提減值準備3萬元，其他交易或事項略，則20×8年單獨報表資料和合并報表抵銷分錄見下表。2023/2/6108企業文檔合并財務報表工作底稿20×8年12月31日單位：萬元項目個別報表合計數調整與抵銷分錄合并數母公司子公司借方貸方資產負債表項目：流動資產項目182982802282長期股權投資12401241240固定資產3001504508458商譽00088負債項目200130330330股本3006036060300資本公積6618841866未分配利潤404080401252利潤表項目：資產減值損失3030所有者權益變動表項目：期初未分配利潤43408340952期末未分配利潤4040804012522023/2/6109124＝127－3企業文檔注意應說明的是，“未分配利潤”項目是通過抵銷影響未分配利潤的具體項目（如利潤表中的項目）的抵銷計算確定的。本期合并財務報表中“未分配利潤――年初”項目的金額應與上期合并財務報表中的“未分配利潤――年末”項目的金額一致；因此，上期編制合并財務報表時涉及的影響未分配利潤的具體項目(如資產減值損失)，在本期編制合并財務報表時均應用“未分配利潤――年初”項目代替。2023/2/6企業文檔如：上期編制合并財務報表時的抵銷分錄為：借：應收賬款--壞賬準備

貸：資產減值損失在本期編制合并財務報表時，應：借：應收賬款--壞賬準備

貸：未分配利潤――年初2023/2/6111企業文檔綜合題：甲公司和乙公司屬于同一控制的兩個公司，2010年2月1日,甲公司用銀行存款5000萬元控制了乙公司80%股份。同日，乙公司賬面所有者權益為5000萬元。其中：股本為3500萬元，資本公積為500萬元，盈余公積為500萬元，未分配利潤為500萬元。假定甲公司有足夠的資本公積。乙公司2010年度實現凈利潤2000萬元，提取盈余公積200萬元；沒有分配現金股利。乙公司2010年度可供出售金融資產公允價值變動損益500萬元。2023/2/6企業文檔要求：（1）合并日（2月1日）甲公司的會計處理；（2）合并日合并工作底稿的會計處理（抵銷、調整）；（3）2010年12月31日合并工作底稿的會計處理（調整、抵銷、調整）。2023/2/6企業文檔（1）合并日甲公司的會計處理：借：長期股權投資5000*80%=4000

資本公積——股本溢價1000貸：銀行存款50002023/2/6企業文檔（2）合并日合并工作底稿的會計處理：①母公司長期股權投資與子公司股東權益抵銷分錄：借：股本3500資本公積500盈余公積500未分配利潤500貸：長期股權投資4000

少數股東權益1000=5000*20%2023/2/6企業文檔②因為是同一控制下，乙公司合并日以前的留存收益（80%）歸集團，故調整：借：資本公積800貸：盈余公積400=500*80%未分配利潤400=500*80%

2023/2/6企業文檔（3）2010年12月31日合并工作底稿的會計處理：①長期股權投資按成本法（甲公司個別報表為成本法）調為權益法（合并工作底稿中應為權益法）借：長期股權投資1600貸：投資收益1600=2000*80%借：長期股權投資400貸：資本公積400=500*80%2023/2/6企業文檔合并工作底稿中利潤表項目甲占有投資收益1600（乙公司的凈利潤2000*80%），由于只提取了盈余公積，沒有分配現金股利，故抵銷分錄如下：2023/2/6企業文檔②2010年末母公司長期股權投資與子公司股東權益抵銷分錄：借：股本3500資本公積500+500=1000盈余公積500+200=700未分配利潤500+1800=2300貸：長期股權投資4000+2000=6000

少數股東權益（5000+2000+500）*20%=15002023/2/6企業文檔③在上述抵銷分錄中，抵銷80%的留存收益應當歸于集團，故應當恢復（包括合并日以前的盈余公積400+未分配利潤400，以及本期增加的已計入留存收益

）：借：資本公積800貸：盈余公積400未分配利潤400本期增加的留存收益在權益法調整時（投資收益）已處理。

2023/2/6企業文檔注意：如果是非同一控制下，抵銷原理類似，但：被購買方購買日以前的留存收益不屬集團，所以不需要調整；但購買日以后被購買方的留存收益屬集團，這在長期股權投資成本法轉為權益法的同時恢復。抵銷的長期股權投資（即合并成本）與被購買方股東權益（公允價值計量）之間的差額需要調整商譽！2023/2/6企業文檔（一）第一類抵消分錄

第二類抵銷分錄抵銷內部債權債務（1）內部應收賬款與應付賬款的抵銷內部應收票據與應付票據的抵銷、內部預付賬款與預收賬款的抵銷、內部應收股利與應付股利的抵銷、內部其他應收款與其他應付款的抵銷分錄，基本與之相同。借：應付賬款貸：應收賬款企業文檔（2）內部應收票據、應付票據的抵銷借：應付票據貸：應收票據（3）內部預收賬款、預付賬款的抵銷

借：預收賬款

貸：預付賬款2023/2/6123企業文檔（4）內部債券投資、應付債券賬面余額（含已計未付利息）的抵銷

借：應付債券（發行方賬面價值）

貸：持有至到期投資（投資方賬面價值）

借：投資收益（差額）貸：財務費用（差額）如果債券為分期付息債券，則已計未付利息的抵銷分錄為：

借：應付利息

貸：應收利息2023/2/6企業文檔（5）內部應收股利、應付股利的抵銷

借：應付股利

貸：應收股利（6）內部其他應收款、其他應付款的抵銷

借：其他應付款

貸：其他應收款2023/2/6125企業文檔發生在母公司和子公司相互之間的這些項目，企業集團內部企業的一方在其個別資產負債表中反映為資產，而另一方則反映為負債。但從企業集團整體角度來看，它只是內部資金運動，既不增加企業集團的資產，也不能增加負債。2023/2/6企業文檔例：某母公司個別資產負債表中應收賬款5000元中有3000元為子公司應付賬款；預收賬款2000元中有1000元為子公司預付賬款；應收票據8000元中有4000元為子公司應付票據；子公司應付債券4000元中有2000元為母公司所持有。抵銷分錄如下：內部應收賬款與應付賬款抵銷時借：應付賬款3000（子公司）貸：應收賬款3000（母公司）2023/2/6127企業文檔假設母公司對該子公司應收賬款計提的壞賬準備為15元，隨著內部應收賬款的抵銷，壞賬準備也應抵銷：借：應收賬款——壞賬準備15（母公司）貸：資產減值損失15（母公司）將內部預付賬款與內部預收賬款抵銷時：借：預收賬款1000（母公司）貸：預付賬款1000（子公司）2023/2/6128企業文檔將內部應收票據與內部應付票據抵銷時：借：應付票據4000（子公司）貸：應收票據4000（母公司）將內部應付債券與持有至到期投資中債券投資抵銷時：借：應付債券2000（子公司）貸：持有至到期投資2000（母公司）2023/2/6129企業文檔（一）第一類抵消分錄

內部應收賬款上已提壞賬準備的抵銷借：應收賬款——壞賬準備[內部應收賬款上壞賬準備期末余額]

貸：資產減值損失[內部應收賬款上壞賬準備當期計提數]

未分配利潤——年初[內部應收賬款上壞賬準備期初余額]引申內部交易形成的存貨、固定資產、投資等資產，其已提跌價準備或減值準備的抵銷處理，原理同上。企業文檔資料：母公司壞賬損失采用備抵法，按年末應收賬款余額的0.5%計提壞賬準備。2007年末母公司應收賬款余額3萬元為應向子公司收取的銷貨款，2008年末母公司應收賬款余額5萬元全部為子公司的應付賬款。兩年中子公司各年末應付賬款余額分別為3.5萬、6萬元。其他業務略。上述資料對單獨報表的影響及抵銷分錄的編制見表4。

【例5】內部債權債務的抵銷企業文檔1、2007年內部應收賬款與應付賬款抵銷時借：應付賬款30000（子公司）貸：應收賬款30000（母公司）2、2007年內部應收賬款與已提壞賬準備抵銷時借：應收賬款——壞賬準備30000*0.5%=150貸：資產減值損失30000*0.5%=150企業文檔1、2008年內部應收賬款與應付賬款抵銷時借：應付賬款50000（子公司）貸：應收賬款50000（母公司）2、2008年內部應收賬款與已提壞賬準備抵銷時借：應收賬款——壞賬準備250貸：資產減值損失100未分配利潤——年初150企業文檔表4合并報表工作底稿（簡示）項目單獨報表調整、抵銷分錄合并數母公司子公司借貸2007年：未分配利潤未分配利潤—期末未分配利潤29850-15035000應收賬款應付賬款資產減值損失2008年：應收賬款未分配利潤—期末49750①30000①30000②150②150

1500500000-25010060000①50000①50000②100②250250010000000應付賬款未分配利潤—期初資產減值損失150

150-1500-150-250②1502500企業文檔1、母公司期初期末對子公司應收款項余額分別是250萬元和200萬元，母公司始終按應收款項余額5‰提取壞賬準備，則母公司期末編制合并報表抵銷內部應收款項計提的壞賬準備分錄是(

)。

A．借：應收賬款

10000貸：資產減值損失

10000

B．借：期初未分配利潤

12500

貸：應收賬款

10000

資產減值損失

2500

C．借：應收賬款

12500

貸：期初未分配利潤

10000

資產減值損失

2500

D．借：應收賬款

12500貸：期初未分配利潤

12500

借：資產減值損失

2500貸：應收賬款2500答：

D

企業文檔2、A公司和B公司是母子公司關系。2006年年末，A公司應收B公司賬款為100萬元，壞賬準備計提比例為2％；2007年年末，A公司應收B公司賬款仍為100萬元，壞賬準備計提比例變更為4％。對此，母公司編制2007年合并會計報表工作底稿時應編制的抵銷分錄包括(

)。

A．借：應付賬款

100貸：應收賬款

100

B.借：應收賬款――壞賬準備1貸：資產減值損失

1

C．借：應收賬款――壞賬準備2貸：資產減值損失

2

D．借：應收賬款――壞賬準備2貸：未分配利潤――年初

2

E．借：未分配利潤――年初

2貸：資產減值損失

2【正確答案】

ACD企業文檔（1）交易當期有關的抵銷分錄企業集團內部存貨購銷交易按交易的實現與否分為兩種情況：一是企業集團內部存貨交易的買方至報告期末已將該存貨銷售出企業集團，即企業集團的內部銷售已經實現；二是企業集團內部存貨交易的買方至報告期末未將該存貨銷售出企業集團，從企業集團來看這項銷售并未實現。2023/2/6137第三類抵銷分錄抵銷內部存貨交易的影響企業文檔對于上述第一種情況——企業集團的內部銷售已經實現，不存在對“未實現的銷售”進行抵銷的問題。但這里存在集團內銷售收入、銷售成本重復報告問題，所以應按集團內部存貨交易的銷方的銷售收入編制如下抵銷分錄：借：營業收入貸：營業成本2023/2/6企業文檔對于上述第二種情況——企業集團內部存貨交易的買方期末存貨成本中包含銷方已入賬的銷售利潤（或虧損，下同），而從企業集團整體立場來看，這部分利潤尚未實現。2023/2/6139企業文檔因此，在內部交易當年，合并財務報表工作底稿中應將這一未實現利潤以及產生這一利潤的未實現銷售均予以抵銷，抵銷分錄為：借：營業收入（內部交易銷方的收入）貸：營業成本（內部交易銷方的成本）存貨（內部交易銷方的利潤）2023/2/6140企業文檔例：S公司20×7年向P公司銷售商品1000萬元，其銷售成本為800萬元，該商品的銷售毛利率為20％。（1）P公司購進的該商品20×7年全部未實現對外銷售而形成期末存貨。在編制20×7年合并財務報表時，應進行抵銷處理：

借：營業收入1000

貸：營業成本800

存貨2002023/2/6141企業文檔（2）P公司購進的該商品20×7年全部實現對外銷售借：營業收入1000

貸：營業成本1000

（3）P公司購進的該商品20×7年對外銷售一半借：營業收入1000

貸：營業成本900

存貨100已售部分:借:營業收入500貸:營業成本500未售部分:借:營業收入500貸:營業成本400存貨100企業文檔（2）以后各期有關的抵銷分錄對于上期內部購進商品全部實現對外銷售的情況下，由于不涉及到內部存貨價值中包含的未實現內部銷售損益的抵銷處理，在本期連續編制合并財務報表時不涉及到對其進行處理的問題。2023/2/6企業文檔但在上期內部購進并形成期末存貨的情況下，在編制合并財務報表進行抵銷處理時，存貨價值中包含的未實現內部銷售損益的抵銷，直接影響上期合并財務報表中合并凈利潤金額的減少，最終影響合并所有者權益變動表中期末未分配利潤的金額的減少。2023/2/6144企業文檔（1）將前期存貨中包含的銷方未實現利潤予以抵銷,以便使本期期初未分配利潤合并數與前期期末未分配利潤合并數一致;2023/2/6145在連續編制合并財務報表的情況下，其具體抵銷處理程序和方法如下：企業文檔（2）如果存貨本年未銷出企業集團，需要抵銷存貨價值中相當于銷方利潤的金額；（3）如果存貨本年銷出企業集團，則對集團內部交易的買方依據銷方銷售收入確定的銷售成本中相當于銷方利潤的金額予以抵銷,即編制如下分錄：2023/2/6146企業文檔借：未分配利潤――年初（以前年度未實現內部銷售利潤）貸：營業成本（本年轉為實現的利潤）存貨（本年仍未實現內部銷售利潤）2023/2/6147企業文檔指標計算毛利率＝（銷售收入－銷售成本）/銷售收入存貨中未實現內部銷售利潤

＝未實現銷售收入－未實現銷售成本＝購貨方內部存貨結存價值×銷售方毛利率2023/2/6企業文檔例：某母公司2010年度向子公司銷售商品10000元，其銷售成本為8000元；子公司購進的該商品當期全部未實現對外銷售形成期末存貨。此時，在編制2010年度合并會計報表時，應進行如下抵銷處理：（1）借：營業收入10000

貸：營業成本8000存貨2000

2023/2/6149企業文檔假設2011年度子公司將上述購進的存貨銷售出去50%，本期并未發生其他業務。此時，編制合并會計報表時應進行如下抵銷處理：2023/2/6150企業文檔借：未分配利潤――年初（以前年度未實現內部銷售利潤）2000

貸：營業成本（本年轉為實現的利潤）1000存貨（本年仍未實現內部銷售利潤）10002023/2/6企業文檔資料：母公司將2000萬元的商品按2400萬元銷售給子公司，子公司于第二年將該存貨中的30%另加10%的毛利售出企業集團。相關稅費及其他業務略。僅與此例有關的數據見表5。

工作底稿的編制……【例2-17】內部存貨交易的抵銷企業文檔表5合并報表工作底稿（簡示）項目單獨報表調整、抵銷分錄合并數母公司子公司借貸第一年：營業利潤第二年：未分配利潤—期初24004002000存貨營業收入營業成本存貨營業收入營業成本營業利潤未分配利潤—期末2400①2400①2400②400②400280024000002000400400720792727201680①400①120①28028068040040079260012001921400企業文檔（1）子公司購進的該商品第一年年末全部未實現對外銷售而形成期末存貨。在編制第一年合并財務報表時，應進行抵銷處理：

借：營業收入2400

貸：營業成本2000

存貨4002023/2/6154企業文檔（2）子公司第二年將該存貨中的30%另加10%的毛利售出企業集團。借：未分配利潤――年初（以前年度未實現內部銷售利潤）400

貸：營業成本（本年轉為實現的利潤）120存貨（本年仍未實現內部銷售利潤）2802023/2/6155企業文檔資料：母公司將800萬元的商品按1000萬元銷售給子公司，子公司將其作為存貨，尚未售出企業集團。所得稅率25%。及其他業務略。僅與此例有關的數據見表6。

工作底稿的編制……【例】內部存貨交易的抵銷——調整遞延所得稅了解如果采用資產負債表債務法核算所得稅，則：由于抵消了存貨價值中包含的未實現利潤導致合并資產負債表中存貨的賬面價值與其計稅基礎之間出現差額。這時，需要調整遞延所得稅。企業文檔項目單獨報表抵銷分錄合并數母公司子公司借貸營業收入營業成本利潤總額-所得稅費用凈利潤存貨1000080002000500150001000②50①800②500010001000800遞延所得稅資產①10005000①2008000800500應交稅費5005085000-50表6合并報表工作底稿（簡示）企業文檔內部固定資產交易是指企業集團內部發生交易的一方與固定資產有關的購銷業務。對于企業集團內部固定資產交易，根據銷售企業銷售的是產品還是固定資產，可以將其劃分為兩種類型：2023/2/6第四類抵銷分錄抵銷內部固定資產交易的影響企業文檔第一種類型是企業集團內部企業將自身生產的產品銷售給企業集團內的其他企業作為固定資產使用；第二種類型是企業集團內部企業將自身的固定資產出售給企業集團內的其他企業作為固定資產使用；2023/2/6企業文檔與存貨的情況不同，固定資產的使用壽命較長，往往要跨越幾個會計年度。對于內部交易形成的固定資產，不僅在該內部固定資產交易發生的當期需要進行抵銷處理，而且在以后使用該固定資產的期間也需要進行抵銷處理。2023/2/6160企業文檔固定資產在使用過程中是通過折舊的方式將其價值轉移到產品價值之中，由于固定資產按原價計提折舊，在固定資產原價中包含未實現內部銷售損益的情況下，每期計提的折舊費中也必然包含著未實現內部銷售損益的金額，由此也需要