第三章外幣業務會計第一節外幣業務概述第二節外幣交易會計第三節外幣報表折算核心知識點：外幣交易的確認與計量外幣報表的折算第一節外幣業務概述主要知識點記賬本位幣及其確定方法外幣業務及其類型匯兌損益及其分類一、外幣與外匯二、記賬本位幣三、外幣業務類型四、匯率五、匯兌損益

金融學上外幣與外匯外幣除本國貨幣以外的其他國家或地區的貨幣。外匯IMF的定義貨幣行政管理當局以銀行存款、國庫券、長短期政府債券等形式保有的在國際收支逆差時可以使用的債權。一、外幣與外匯我國外匯管理暫行條例規定：外匯以外幣表示的用于國際結算的支付手段以及可用于國際支付的特殊債券和其他貨幣資產。具體包括：外國貨幣，包括紙幣、鑄幣外幣有價證券，包政府公債、國庫券、公司債券、股票、息票等外匯收支憑證，包括票據、銀行存款憑證、郵政儲蓄憑證等其他外匯資金會計學上外幣記賬本位幣以外的貨幣記賬本位幣與列報貨幣記賬本位幣企業經營所處的主要經濟環境中的貨幣。列報貨幣企業列報財務報表時所采用的貨幣。外匯市場（foreignexchangemarket）外匯市場：經營不同貨幣兌換的交易場所。外匯市場分為現匯市場和期匯市場匯率是外匯市場中的貨幣交易的價格。國際貨幣制度曾經歷了金本位制、固定匯率制和浮動匯率制。布雷頓森林體系（BrettonWoodsSystem)在凱恩斯的領導下，44國的代表于1944年7月聚集在美國新罕布爾州的布雷頓森林召開“聯合國貨幣金融會議”，會后通過了“國際貨幣基金組織協定”和“國際復興開發銀行協定”，根據這個協議，成立了“國際貨幣基金組織”和“國際復興開發銀行”（世界銀行），建立了以美元為中心的國際貨幣體系，即“布雷頓森林體系”，其主要內容是：（1）美元與黃金掛鉤，35美元等于1盎司黃金；（2）各國貨幣與美元掛鉤。各國各自規定貨幣的含金量，并通過含金量的比率來確定各國貨幣與美元的固定比價。各國貨幣與美元固定比價的變動，不能超過上下1%。1971年8月15日，尼克松總統正式切斷了美元和黃金之間的聯系。1973年3月以后，各國先后取消了本國貨幣與美元的固定比價，實行浮動匯率制，從而結束了布雷頓森林體系時代。（一）概念

企業主要收、支現金的經濟環境記賬本位幣：企業經營所處的主要經濟環境中的貨幣。企業通常應選擇人民幣作為記賬本位幣；業務收支以人民幣以外的貨幣為主的企業，也可以選定其中一種貨幣作為記賬本位幣；編報的財務報表應當折算為人民幣。二、記賬本位幣CAS19規定：焦點:記賬本位幣如何確定？記賬本位幣可否變更？（二）記賬本位幣的確定該貨幣主要影響商品或勞務的銷售價格該貨幣主要影響商品或勞務的人工、材料和其他費用融資活動獲得的資金以及保存從經營活動中收取款項時所使用的貨幣一般企業確定記賬本位幣時應考慮的因素A企業70%以上的營業收入來自對歐盟國家的商品出口，其商品銷售價格主要受歐元的影響。A企業應選擇歐元作為記賬本位幣。B企業的原材料采購以英鎊結算，融資獲得的經營所需大部分營運資金也以英鎊計價。B企業應選擇英鎊作為記賬本位幣。舉例：（二）記賬本位幣的確定“境外經營”確定記賬本位幣時應考慮的因素企業在境外的子公司、合營企業、聯營企業、分支機構企業在境內的子公司、合營企業、聯營企業、分支機構，其所選定的記賬本位幣不同于企業的記賬本位幣。境外經營所從事的活動具有很強自主性還是視同企業經營活動的延伸；境外經營活動中與企業的交易是否占境外經營較大比重；境外經營活動產生的現金流量是否直接影響企業的現金流量、是否可以隨時匯回；境外經營活動產生的現金流量是否足以償還其現有債務和可預期的債務。境外經營（三）記賬本位幣的變更一般原則變更條件與確定記賬本位幣有關的企業經營所處的主要經濟環境發生了重大變化，即：企業主要產生和支出現金的環境發生重大變化，使用新環境中的貨幣最能反映企業的主要交易業務的經濟結果。記賬本位幣一經選定，一般不得隨意變更。企業因經營所處的主要經濟環境發生重大變化，需要提供確鑿的證據，并在報表附注中披露變更的理由（三）記賬本位幣的變更變更處理采用變更日的即期匯率將所有項目折算為變更后的記賬本位幣，折算后的金額作為以新的記賬本位幣計量的歷史成本。比較財務報表也應當以可比當日的即期匯率折算所有資產負債表和利潤表項目。三、外幣業務及其類型外幣交易外幣報表折算買入或賣出以外幣計價的商品或勞務

外幣資金的借入或借出其他以外幣計價或者結算的交易外幣業務四、匯率（exchangerate)

直接標價法

間接標價法（一）匯率的標價方法匯率，又稱匯價，是以一國貨幣表示另一國貨幣的價格。亦即將一國貨幣換算成另一國貨幣的比率。直接標價法以一定單位的外國貨幣為標準，來計算應付若干單位的本國貨幣。中國：US＄1=￥6.1982(09:00，03/04/2013)外國貨幣為基準貨幣，本國貨幣為標價貨幣。外國貨幣數額固定不變，匯率的漲跌以相對的本國貨幣數額的變化來表示。匯率上升表明外國貨幣升值，本國貨幣貶值；匯率下降表明本國貨幣升值，外國貨幣貶值。人民幣匯率創下19年新高中國外匯交易中心的數據顯示，4月2日人民幣對美元匯率中間價報6.2586，較上個交易日升值88個基點，首次升破6.26，并已連續三個交易日走高。近半個月來，人民幣匯率一直呈升勢。3月25日，人民幣對美元即期匯率19年來首次突破6.21，3月29日盤中即期價格觸及6.2090，創匯改以來新高。4月1日人民幣對美元匯率中間價報6.2674，再創自去年5月2日以來的新高。受中間價走高影響，4月1日早盤，美元兌人民幣即期匯價以6.2085開盤，盤中最低觸及6.2077，再次刷新匯改以來紀錄，同時也攀升至1993年末匯率并軌以來最高水平。按4月1日中間價計算，今年以來，人民幣對美元匯率中間價升值了181個基點，升值幅度為0.28%。來源：人民日報海外版，2013年04月03日07:05:06/2013-4/03/c_115254803_1.htm人民幣對美元匯率近五年的走勢圖間接標價法以一定單位的本國貨幣為標準，來計算應收若干單位的外國貨幣。英國：￡1=＄1.5165

（

＄

1=￡

0.6594)(28/03/2013)

本國貨幣為基準貨幣，外國貨幣為標價貨幣。匯率上升表明本幣升值，外幣貶值；匯率下降表明外幣升值，本幣貶值。（二）匯率的種類匯率按匯率制度分為：固定匯率、浮動匯率按匯率制定方式分為：基本匯率、套算匯率按外匯交易交割期限分為：即期匯率、遠期匯率按銀行買賣外匯的角度分為：買入匯率、賣出匯率、中間匯率匯率的買入價和賣出價是從經營外匯的銀行或經紀人的角度理解的。當企業將外幣兌換為本幣時，銀行將按買入價計算應付的本幣；當企業將本幣兌換為外幣時，銀行將按賣出價收取本幣。在直接標價法下，賣出價高于買入價；在間接標價法下，賣出價低于買入價，其差額為銀行的收益。中間價為賣出價與買入價的平均數。買入價與賣出價即期匯率(spotrate)：現匯交易中即期交割的匯率。根據支付憑證的不同，又分為電匯匯率、信匯匯率和票匯匯率。世界各國外匯市場公布的即期匯率指的是電匯匯率。遠期匯率(forwardrate)：約定未來某一時日進行交割的期匯匯率。利率差別是決定遠期匯率的最重要因素。即期匯率與遠期匯率升水和貼水升水（Premium）：遠期匯率高于即期匯率貼水（Discount）：遠期匯率低于即期匯率用“點”表示，即百分之一的百分之一五、匯兌損益發生的外幣業務折算為記賬本位幣記賬時，同一筆外幣金額在不同時間采用不同匯率而產生的記賬本位幣的差額；不同貨幣兌換時，不同貨幣采用的匯率不同而產生的折算為記賬本位幣的差額

。含義根據其業務劃分交易損益兌換損益調整損益報表折算損益根據其是否實現劃分已實現損益未實現損益類型何時確認？如何確認？兩種觀點實現時確認（條件：劃分為已實現和未實現）匯率變動時確認（簡化：期末確認）兩種選擇資本化費用化確認我國CAS19及其指南關于匯兌損益的規定，參見教材p99第二節外幣交易會計主要知識點外幣分賬制與外幣統賬制單一交易觀與兩項交易觀外幣交易的初始確認與計量外幣賬戶的期末調整一、外幣交易會計處理的基本方法二、外幣業務的記賬方法三、外幣交易的會計處理

一、外幣交易會計處理的基本方法前提方法商品的購銷、貨款的結算非同時進行

問題匯兌損益如何確認？兩項交易觀單一交易觀單一交易觀企業將發生的商品購銷業務及以后的賬款結算，視為一項交易的兩個階段

。

交易日 資產負債表日 結算日

商品的銷售收入或購貨成本在結算日才確定。匯率變動產生的外幣折算差額，調整商品的銷售收入或購貨成本。單一交易觀不符合購銷成立時確認銷售收入的公認會計原則，也不能反映匯率變動對企業的影響。目前應用這種方法的較少。兩項交易觀企業將發生的商品購銷業務及以后的貨款結算，視為兩項交易

。交易日 資產負債表日 結算日

商品購銷業務在交易日完成，此后的貨款結算業務屬于另一項業務。匯率變動引起的折算差額實現的，計入當期損益未實現的，遞延至結算日確認損益或當期確認損益[例]單一交易觀與兩項交易觀的比較A公司20X8年12月15日向B公司賒銷商品一批，計10000美元；銷貨當天的匯率為$1=￥6.50；12月31日的匯率為$1=￥6.60；結算日為20X9年2月16日，當天匯率為$1=￥6.65；A公司所選擇的記賬本位幣為人民幣。資料營業收入應收賬款——美元戶銀行存款——美元戶1000665006500065000①銷貨100066000500②期末調整③結算單一交易觀兩項交易觀營業收入應收賬款——美元戶銀行存款——美元戶1000665006500065000①銷貨100066000500②期末調整③結算財務費用兩項交易觀——未實現匯兌損益的處理遞延法當期確認法匯兌損益——遞延法基本觀點：本期匯兌損益的確認，應以實現為準，即實際的外幣買賣業務已經發生、外幣性債權債務在本期已經結算完成的外幣業務，對其已發生的匯兌損益才能確認入帳，計入當期損益。對于未實現的匯兌損益應遞延到以后的會計期間確認。評價支持者的主要理由：（1）由于匯率變動可能逆轉，在上一個會計期末確認的匯兌損益不一定能實現，不應予以確認，應遞延到結算日確認。（2）在匯率雙向變動情況下，遞延法可以起到收益平穩的效應。但在匯率單向變動時，不能起到緩和匯率變動對分期報告損益的影響，如果遞延的是未實現匯兌收益，企業可以從中獲得納稅上的利益，如果遞延的是未實現匯兌損失，就會在納稅上帶來不利的影響。因此，有人主張對未實現匯兌損失不予遞延，對未實現的匯兌收益予以遞延，但這不合乎邏輯。匯兌損益——當期確認法基本觀點：將本期已實現和未實現的匯兌損益全部計入當期損益，即只要匯率實際發生變動，不論其是否實現，就應確認匯兌損益，計入當期損益。評價支持的主要理由：匯率的變動是實在的，它對企業外幣性資產和負債的影響也是客觀存在的，將匯率變動產生的損益計入當期損益能使每期反映的經營成果和財務狀況更加接近客觀實際情況。這種處理方法符合分期確認損益的概念。但是，當匯率產生巨大變動時，或匯率變動發生逆轉時，會扭曲企業的經營成果。我國的選擇CASNo.19—外幣折算，第十一條規定：外幣貨幣性項目，采用資產負債表日即期匯率折算。因資產負債表日即期匯率與初始確認時或者前一資產負債表日即期匯率不同而產生的匯兌差額，計入當期損益。我國對于未實現的匯兌損益采用當期確認法。二、外幣業務的記賬方法（一）外幣分賬制企業在外幣業務發生時，直接按照原幣記賬，不需要按一定的匯率折算成記賬本位幣，月末再將所有原幣的發生額按一定的市場匯率折算為記賬本位幣，并確認匯兌損益。條件適用按幣種分設賬戶，分幣種核算損益外幣交易頻繁、外幣幣種較多的金融企業

（二）外幣統賬制對每筆外幣業務均按業務發生當天或期初的市場匯率折算為記賬本位幣。除了外幣兌換業務外，平時不確認匯兌損益，月末再將各外幣賬戶的外幣余額按月末匯率折合為記賬本位幣金額，折合后的記賬本位幣金額與賬面記賬本位幣金額的差額，確認為匯兌損益。

注意:目前絕大多數企業采用外幣統賬制

（一）外幣賬戶的設置三、外幣交易的會計處理外幣賬戶包括：外幣現金外幣銀行存款外幣結算的債權（如應收賬款、應收票據、其他應收款等）外幣結算的債務（如短期借款、長期借款、應付賬款、應付票據等）主要是外幣貨幣性賬戶（二）外幣交易會計處理原則交易發生日的即期匯率按照系統合理的方法確定的、與交易日即期匯率近似的匯率

關鍵：初始確認折算匯率的選擇確定各外幣賬戶的期末報告價值；確認匯兌損益。確定各外幣賬戶的期末記賬本位幣應有余額；根據應有余額與現有余額之間的差額，確認匯兌損益。目的方法期末調賬外幣非貨幣性賬戶是否需要調整？如何調整？期末調賬確認的匯兌損益是已實現還是未實現的匯兌損益？重點思考（三）外幣交易會計處理舉例A公司20X8年10月15日向B公司賒購商品一批，計10000美元；購貨當天的匯率為$1=￥6.50；10月31日的匯率為$1=￥6.60；結算日為11月16日，當天匯率為$1=￥6.65；11月末匯率為$1=￥6.70；

A公司所選擇的記賬本位幣為人民幣。資料銀行存款——美元戶應付賬款——美元戶庫存商品10006500065000①10月15日購貨100066500500②10月末調整③11月16日結算財務費用66500④11月末調整500賬務處理“銀行存款——美元戶”期末調賬略外幣結算的商品交易A公司20X8年7月1日從銀行借入一年期貸款10000美元，年利率為5%；借款當天的匯率為$1=￥6.50；當年12月31日的匯率為$1=￥6.60；20X9年7月1日償還貸款本息，當天匯率為$1=￥6.66；

A公司所選擇的記賬本位幣為人民幣。資料短期借款——美元戶銀行存款——美元戶6500065000①7月1日借款10001000③年末調賬財務費用1650②年末計息1650賬務處理外幣計價的借貸業務應付利息——美元戶1665④到期計息166560015615⑤到期調賬666003330⑥還本付息69930某公司將其所持有的2000美元賣給銀行，當天銀行的美元買入價為$1=￥6.80

；公司實收人民幣13600元。該公司按當月1日匯率$1=￥

6.90作為折算匯率。A公司所選擇的記賬本位幣為人民幣。資料銀行存款——美元戶銀行存款——人民幣戶1360013800財務費用賬務處理外幣兌換業務200某公司收到某外商的外幣投入資本20000美元，收到出資當天的即期匯率為$1=

￥

6.80；A公司所選擇的記賬本位幣為人民幣。資料實收資本銀行存款——美元戶賬務處理外幣資本投入136000136000期末調整或結算時的賬務處理區分貨幣性項目與非貨幣性項目貨幣性項目企業持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產或者償付的負債非貨幣性項目貨幣性項目以外的項目持有外幣貨幣性資產：匯率上升，產生匯兌收益；匯率下降，產生匯兌損失。持有外幣貨幣性負債：匯率上升，產生匯兌損失；匯率下降，產生匯兌收益。外幣貨幣性項目采用資產負債表日即期匯率折算因資產負債表日即期匯率與初始確認時或者前一資產負債表日即期匯率不同而產生的匯兌差額，計入當期損益。需要計提減值準備的應當按資產負債表日的即期匯率折算后，再計提減值準備。外幣非貨幣性項目歷史成本計量的仍采用交易發生日的即期匯率折算，不改變其記賬本位幣金額。對于以成本與可變現凈值孰低計量的存貨如果其可變現凈值以外幣確定，則在確定存貨的期末價值時，應先將可變現凈值折算為記賬本位幣，再與以記賬本位幣反映的存貨成本進行比較。以公允價值計量的采用公允價值確定日的即期匯率折算，其公允價值變動計入當期損益的，相應的匯率變動的影響也應當計入當期損益。例：某上市公司以人民幣為記賬本位幣。2008年11月20日，以1000美元/臺的價格從美國某供貨商處購入國際最新型號的甲器材12臺（該器材在國內市場尚無供應），并于當日支付了相應貨款（假定該上市公司有美元存款）。至2008年12月31日，已經售出甲器材2臺，庫存尚有10臺，國內市場仍無甲器材供應，其在國際市場的價格已降至980美元/臺。11月20日的即期匯率是USD1＝CNY7.5，12月31日的即期匯率是USD1＝CNY7.4。假定不考慮增值稅等相關稅費。賬務處理借：資產減值損失

2480

貸：存貨跌價準備

2480**2480＝10×1000×7.5－10×980×7.4例：國內甲公司的記賬本位幣為人民幣。2008年12月5日以每股3.5港元的價格購入乙公司的H股10000股作為交易性金融資產，當日匯率為HKD1＝CNY0.95，款項已支付。2008年12月31日，當月購入的乙公司H股的市價變為每股3港元，當日匯率為HKD1＝CNY0.97。2009年2月7日，甲公司將所購乙公司H股按當日市價每股4港元全部售出，所得價款為40000港元，當日匯率為HKD1＝CNY0.99。假定不考慮相關稅費的影響。賬務處理2008年12月15日借：交易性金融資產——成本（3.5×10000×0.95）33250

貸：銀行存款——港元戶 332502008年12月31日借：公允價值變動損益[33250-3.0×10000×0.97）4150

貸：交易性金融資產——公允價值變動

41502009年2月7日借：銀行存款——港元

39600

交易性金融資產——公允價值變動4150

貸：交易性金融資產——成本33250

投資收益

10500同時：借：投資收益4150

貸：公允價值變動損益4150第三節外幣報表折算主要知識點四種基本的折算方法外幣資產負債表的折算外幣利潤表的折算外幣報表折算差額的報告一、外幣報表折算的意義二、外幣報表折算的基本方法三、我國現行會計規范

一、外幣報表折算的意義概念：

意義：編制合并報表的需要向國外股東和其他報表使用者提供適合其使用的報表的需要在國外證券市場上發行股票和債券的需要基本問題：如何選擇折算標準如何處理折算差額外幣財務報表折算是指將以一種貨幣表示的財務報表折算為以另一特定貨幣表示的財務報表。

二、外幣報表折算的基本方法流動與非流動項目法

貨幣與非貨幣項目法時態法現行匯率法四種方法的基本原理？對四種方法的基本評價？時態法與現行匯率法的主要區別重點思考流動性與非流動性項目法

（current-noncurrentmethod)流動與非流動性項目法在20世紀30年代的美國比較流行。1939年AICPA的會計程序委員會在第4號會計研究公報《國外經營活動與外匯》中推薦這種方法，在1953年發布的第43號會計研究公告《第1至42號會計研究公告的重述和修訂》的第12章關于外幣報表折算程序的規定中仍推薦這種方法。將外幣報表上的項目劃分為流動和非流動兩大類，分別采用不同的匯率進行折算。折算方法對于流動性項目，按資產負債表日（期末）的現行匯率折算；對于非流動性項目，按原來入帳的歷史匯率折算；所有者權益項目中的實收資本、資本公積按歷史匯率折算，留存收益為平衡數；對于有關的調整項目，如折舊、攤銷和備抵等項目的折算，則應按其被調整項目的匯率折算。利潤表中的折舊費用和攤銷費用按相關資產入帳時的歷史匯率折算；銷售成本計算確定；其他項目均按平均匯率折算。對于折算凈損失，應計入當期的損益合并反映，而對于折算的凈收益，則應予以遞延，作為暫記項目列入合并后的資產負債表，用來抵消未來會計年度可能發生的折算損失。主要評價優點：流動與非流動項目法有利于對子公司營運資金的分析缺點：（1）流動性與非流動性項目的劃分并因此而分別采用現行匯率和歷史匯率進行折算，缺乏應有的理論依據。（2）按歷史匯率折算非流動性項目如長期負債等掩蓋了他們所承受的匯率變動影響。（3）對流動資產中以歷史成本計價的存貨項目按期末匯率進行折算未必恰當。貨幣性與非貨幣性項目法

（monetary-nonmonetarymethod)1960年，美國SamuelHepworth教授第一次提出，并得到了全美會計師協會的支持。將資產負債表所有項目劃分為貨幣性項目和非貨幣性項目。貨幣性項目按資產負債表日（期末）的現行匯率折算，非貨幣性項目與所有者權益項目按原來入帳時的歷史匯率折算。利潤表中除折舊費用和攤銷費用等項目按相關資產取得日的歷史匯率折算外，所有費用和收入項目均按報告期的平均匯率折算，但其中銷售成本要重新計算確定。折算損益全部計入當期損益，摒棄了折算收益遞延的方法。主要評價貨幣性與非貨幣性項目法恰當地反映了匯率變動對資產和負債的影響，但仍然缺乏理論上的支持。當存貨等資產按現行市價計價時，這種方法顯得不合理。時態法（temporalmethod)1972年由LeonardLorensen提出。理論依據：外幣報表折算只是一種計量變更程序，是對既定價值的重新表述，財務報表折算只能改變計量單位，不能用來改變計量項目的屬性。應根據資產負債表上各項目發生的時態來選擇采用的匯率。折算方法對于按現行交易價格或按未來交易價格計價的項目，應按資產負債表日（期末）的現行匯率來折算；對于按過去交易價格計價的資產或負債項目，則應按資產取得時和負債發生時的歷史匯率折算；股本按股份發行時的歷史匯率折算；損益類項目應按照交易發生時的實際匯率折算，也可用平均匯率折算，折舊和攤銷費用按取得有關資產的歷史匯率折算，銷售成本重新計算確定；折算損益全部計入當期損益。主要評價時態法的實質在于：折算后的財務報表各項目應當保持該資產和負債項目在子公司原外幣財務報表中的計量基礎。時態法為外幣報表折算在匯率的選擇上找到一個合理的時間度量，而不是根據人為的分類來決定的。時態法是對貨幣與非貨幣性法的進一步完善，從理論上闡明了外幣報表折算應具有的原則。有些項目的時態難以確定，會影響如何正確選擇匯率；當子公司所選擇匯率各不相同時，據此編制的合并會計表將會缺乏一致性。沒有把財務報表作為一個整體進行折算（前三種方法的共性）。現行匯率法（currentratemethod)著眼于對國外子公司投資凈額的折算。折算方法：對外幣報表中除股本、資本公積等項目采用歷史匯率進行折算外，其他項目一般都采用資產負債表日的現行匯率進行折算。收入和費用項目也可以采用當期的平均匯率折算。外幣報表的折算差額，在所有者權益項目下單列，不計入各期的凈損益。主要評價優點：簡便易行，且折算后的會計報表仍能保持折算前的財務狀況的各比率關系。缺陷：假設子公司的所有資產暴露在外幣匯率的風險下，這顯然不符合事實。外幣財務報表折算方法比較表資產負債表項目流動與非流動項目法貨幣與非貨幣項目法時態法現行匯率法貨幣資金CCCC應收賬款CCCC存貨

按成本CHHC

按市價CHCC投資

按成本HHHC

按市價HHCC固定資產HHHC其他資產HHHC應付賬款CCCC長期借款HC