1第五章企業合并要求：了解企業合并的定義、合并的方式、基本類型及相關的會計問題。理解購買法和權益結合法的基本原理，掌握其基本的會計處理方法，了解其應用情況與優缺點。重點及難點：

購買法與權益結合法參考資料：財政部：企業會計準則第20號——企業合并(CAS20)IASB：國際財務報告準則第3號——企業合并（IFRS3）FASB：財務會計準則第141號——企業合并（SFAS141）2第五章企業合并會計第一節企業合并的含義與分類及處理方法概要第二節同一控制下企業合并的會計處理（權益結合法）第三節非同一控制下企業合并的會計處理（購買法）第四節企業合并的披露對企業合并的會計確認與計量核心知識點3既是獨立的法人主體也是獨立的報告主體一、企業合并的含義

企業合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的交易或事項。經濟意義上:一個整體法律意義上:可能是一個法人主體，也可能是多個法人主體交易:公允價值重組事項:賬面價值不涉及下列企業合并：兩方或者兩方以上形成合營企業的企業合并。僅通過合同而不是所有權份額將兩個或者兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的企業合并。第一節企業合并的概念與分類4企業合并的界定1、對于取得的企業（被購買方或被合并方）是否構成業務。2、交易或事項前后是否引起報告主體變化：報告主體的變化產生于控制權的變化。5企業合并的原因分析首先，追求利潤最大化

企業通過合并可擴大生產規模，增加產品數量，節約交易費用，降低生產成本，最終達到獲得利潤穩定和最大化的目的。其次，外部競爭的巨大壓力

在市場經濟中，競爭是一條鐵的法則，有市場就必然有競爭，有競爭就必然有優勝劣汰。而企業在競爭中取勝的手段，一是靠企業自身的內部積累和實力，二是靠企業的外部擴張，即企業間的合并。而后一種手段是實現目標最迅速和最有效的，也是企業經常使用的一種手段。因為，企業合并，無論是橫向合并、縱向合并還是混合合并，都能夠形成一定的規模經濟。而根據微觀經濟學的原理，規模經濟在一定程度上可以產生效益。最后，合理避稅

6二、企業合并的類型（一）按合并的法律形式與經濟實質吸收合并（兼并）：A公司+B公司→A公司創立合并（新設合并）：A公司+B公司→C公司控股合并：A公司+B公司→A公司+B公司+AB企業集團A公司B公司投資、控制AB企業集團經濟意義上的整體7（二）按參并企業是否受同一控制1.同一控制下的企業合并：參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。合并性質：股權聯合。參與合并的各企業分別為合并方、被合并方2.非同一控制下的企業合并：參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制。合并性質：購買。參與合并的各企業分別為購買方、被購買方8

1.兩類合并的概念比較（1）同一控制下的企業合并參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。A（母公司）（子公司）

（子公司）+CBC+BA控制B、C在12個月以上【例】同一控制非暫時性B、C同為A的子公司B、C合并，屬于同一控制下的企業合并91.兩類合并的概念比較二、非同一控制下的企業合并A（母公司）（子公司）

（子公司）DCC+DA、B分別控制C、DB（母公司）參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終控制。【例】C、D合并，屬于非同一控制下的企業合并10同一方、相同的多方（P90）定義“控制”關系的認定（決策權和獲取利益權）投資單位擁有被投資單位半數以上的表決權但不能控制被投資單位的情形（例如：被控制企業被政府或有關部門接管）潛在表決權（指當期可轉換公司債券，當期可執行的認股權證）相關概念控制、最終控制直接控制、間接控制11例：1甲公司擁有乙公司70%股權，擁有丙公司35%股權，乙公司擁有丙公司30%股權。甲公司乙公司丙公司70%35%30%甲公司直接+間接控制丙公司（30%+35%）的股權假如：甲公司擁有乙公司40%股權，擁有丙公司35%股權，乙公司擁有丙公司40%股權？12例：2

A與B企業是兩個歸屬于不同母公司的企業。甲、乙、丙、丁、寅均為股份有限公司甲公司乙公司丙公司70%80%60%A企業B企業丁公司丑公司寅公司80%60%70%是否同一控制，以最終控制為準13（三）按支付合并對價的方式以付出現金或其他資產的方式實現的企業合并以發生或承擔負債的方式實現的企業合并以發行權益性證券的方式實現的企業合并以組合方式實現的企業合并14（四）按合并所涉及的行業橫向合并縱向合并跨行業合并15例題2：

A股份有限公司(下稱A公司)是一家以旅游為主業的大型企業，主要從事飯店、餐飲、出租汽車、汽車維修、旅行社等經營管理。（1）A公司為了擴大市場份額，提高旅游主業的核心競爭力，進行了如下并購業務：

2009年A公司收購了甲出租汽車公司。A公司擁有6000輛出租汽車，在當地擁有較大的市場份額。甲出租汽車公司與A公司同屬和平企業集團，甲出租汽車公司因規模小，只有200輛出租汽車，經濟效益較差。經協商，本次收購以2009年3月31日為基準日，按會計師事務所審計后的甲公司凈資產的120％作為對價，A公司取得甲出租汽車公司的全部股權，所需的審計費用10萬元由A公司承擔。經會計師事務所審計，甲公司2009年3月31日總資產為2300萬元，負債總額為500萬元，凈資產為1800萬元。A公司按凈資產的120％，即2160萬元用銀行存款支付給了母公司。2009年4月1日，A公司派出管理人員，全面接收了甲公司，作為A公司的一個業務分部，進行吸收合并。請根據上述資料，回答以下問題：①指出A公司收購甲出租汽車公司是屬于同一控制下的企業合并還是非同一控制下的企業合并，并說明理由。②請指出上述企業合并的合并日，并說明理由16小結同一控制和非同一控制下企業合并的實質比較同一控制下的企業合并，由于合并各方在合并前、后的最終控制方沒有發生變化，準則沒有把這種合并視為“交易”，只是當作一個經濟事項。因此，相應的會計處理中采用賬面價值進行計量。非同一控制下的企業合并，由于參與合并各方在合并前、后不屬于同一方或相同的多方最終控制，這種合并實質上是一種交易——購買方購買被購買方控制權的交易。正因為如此，相應的會計處理中需要遵循交易規則，使用自愿交易的雙方都能夠接受的價值——公允價值。17兩類合并的合并對價的形式比較付出現金或非現金資產發生或承擔負債發行權益性證券兩類合并，合并方的合并對價都有可能是：18不形成母子公司關系的企業合并吸收合并新設合并形成母子公司關系的企業合并控股合并合并方取得股權

兩類合并的法律結果比較合并后主體仍為多個法律主體合并后主體為一個法律主體合并方取得凈資產19同一控制下的企業合并非同一控制下的企業合并結果1：吸收合并、新設合并結果2：控股合并長期股權投資企業合并形成的其他方式取得的投資后的處理：成本法、權益法合并時的處理：購買法、權益結合法共同控制、重大影響、非控、非共控、非重大影響企業合并與長期股權投資的關系

會計方法控制20例題1：企業合并與長期股權投資的關系

下列表述正確的是

A、甲企業控股合并丙企業，則甲擁有對丙的長期股權投資B、甲企業吸收合并丙企業，則形成甲對丙的長期股權投資C、甲企業與乙企業合營丙企業，則形成甲對丙的長期股權投資D、甲企業擁有丙15%的股權，則甲擁有對丙的長期股權投資21三、企業合并的會計問題（一）吸收合并、新設合并合并方:參與合并各方的凈資產以何種計量基礎反映在合并方的賬簿及其財務報表中；合并差額及其處理。被合并方——可能涉及清算會計。（二）控股合并1、控股方（母公司）：長期股權投資的核算2、企業集團：合并財務報表，涉及合并范圍、合并方法、合并理論、合并程序等問題。本章主要討論創立合并與吸收合并的會計處理問題。22四、企業合并的會計處理方法CAS20：同一控制下的企業合并采用權益結合法；非同一控制下的企業合并采用購買法。方法權益結合法購買方新實體法運用于合并類型吸收合并新設合并控股合并23第二節企業合并的會計處理方法概要

一、企業合并會計的主要內容二、權益結合法與購買法的基本內容三、權益結合法與購買法的財務影響比較主要知識點企業合并會計要解決什么問題？如何理解和應用權益結合法？如何理解和應用購買法？24一、企業合并會計的主要內容

企業合并會計的主要內容對企業合并交易（或事項）進行確認、計量下面主要介紹企業合并的確認、計量方法……合并報表在下一章講述合并日合并財務報表的編制25確認與計量企業合并的賬務處理中的關鍵問題合并方合并日

購買方購買日如何確認與計量取得的凈資產或股權支付的合并對價應如何計量？兩者如果有差異，應如何處理？合并費用如何處理？權益結合法和購買法，對這些問題有不同回答26二權益結合法也叫聯營法或權益入股法、股權合并法。27（一）權益結合法的基本內容——含義

(poolingofinterests)IASNo.22：權益結合法是指參與合并的企業的股東聯合控制他們實際上全部的資產和經營，以便繼續對聯合實體分享利益和分擔風險的合并。IFRSNo.3：權益結合法的采用僅限于權益是主要對價形式的企業合并。國際上對使用權益法有很多限定條件28合并的實質是權益之聯合而非購買交易合并中取得凈資產或股權的入賬價值按賬面價值確定合并費用計入當期費用不需要確認合并商譽合并價差需要調整股東權益參與合并的各方均采用統一的會計政策，如果不一致應追溯調整，并重編前期財務報表。（二）權益結合法的基本內容——特點29三、購買法一、購買法的特點1、對企業合并的認識——購買。2、合并對價、被購買方可辨認凈資產按購并日的公允價值計價，購買方的可辨認凈資產按賬面價值計價。3、合并中發生的直接相關費用計入合并成本。注：會計準則解釋4中已經要求記入當期損益了（已經和同一控制下一致）4、合并成本與所取得凈資產公允價值的差額表現為商譽（處理：系統攤銷、不攤銷但計提減值、直接沖銷）或負商譽（處理：調整購進資產的入賬價值、計入當期損益）。5、合并后企業的當期收益不包括被合并企業期初至合并日所實現的收益。30第三節同一控制下的合并會計

——權益結合法的具體運用CAS20：同一控制下的企業合并采用權益結合法。31（一）合并方與合并日的認定合并方:在合并日取得對其他參與合并企業控制權的一方為合并方（進行下列合并會計處理的一方）被合并方:參與合并的其他企業為被合并方。合并日（進行下列合并會計處理的日期），是指合并方實際取得對被合并方控制權的日期?？刂茩噢D移的條件（P98的五項條件同時滿足）32（二）合并方會計處理要點1.合并方在企業合并中取得的資產和負債，應當按照合并日在被合并方的賬面價值計量。合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發行股份面值總額）的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。2.合并方為進行企業合并發生的各項直接相關費用于發生時計入當期損益。為企業合并發行的債券或承擔其他債務支付的手續費、傭金等，應當計入所發行債券及其他債務的初始計量金額。企業合并中發行權益性證券發生的手續費、傭金等，應當抵減權益性證券溢價收入，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益。3.被合并方采用的會計政策與合并方不一致的，合并方在合并日應當按照本企業會計政策對被合并方的財務報表相關項目進行調整，在此基礎上按照本準則規定確認。4.企業合并形成母子公司關系的，母公司應當編制合并日的合并資產負債表、合并利潤表和合并現金流量表。33（三）同一控制下的吸收合并與新設合并主要涉及合并日的賬務處理：關鍵是合并中取得凈資產的計價、合并差額等問題。不涉及合并報表。34權益結合法下吸收合并的步驟1、確認所取得的對方凈資產的賬面價值后（借記有關資產，貸記有關負債）。2、確認支付的合并對價賬面價值（借或貸記有關項目）3、上述差額的確認（若第二項小于第一項，貸記“資本公積（股本溢價）”，大于則借記資本公積（股本溢價），若仍不夠沖減，則借記“留存收益”。

4、支付的直接合并費用直接計入損益

5、對于被并方在合并日前實現的留存收益，從合并方的資本公積轉入留存收益；但是應該以合并方資本公積（股本溢價）為限。351.合并中取得的凈資產的賬面價值大于支付的合并對價的賬面價值（或發行股份面值總額）取得的凈資產的按原賬面價值入賬差額計入資本公積。36【例5-1】發行股票總面值＝100（萬元)另外：初始直接費用：15萬元

為企業發行證券或承擔債務所支付的費用：10萬元取得凈資產的入賬價值＝10+30+40+120-50＝150(萬元)取得凈資產賬面價值大于發行股票總面值的差額＝150-100=50（萬元)，計入資本公積(股本溢價）。借：管理費用150000資本公積100000貸：銀行存款250000借：銀行存款100000應收賬款300000存貨400000固定資產1200000貸：應付賬款420000應付債券80000股本1000000資本公積500000372.合并中取得的凈資產的賬面價值小于支付的合并對價的賬面價值（或發行股份面值總額）取得的凈資產的按原賬面價值入賬差額沖減資本公積，資本公積不足沖減的，沖減留存收益（順序沖減盈余公積、未分配利潤）。38【例5-2】——資本公積夠沖減發行190萬股，股票總面值190萬元另外：初始直接費用：15萬元

為企業發行證券或承擔債務所支付的費用：10萬元取得凈資產賬面價值＝150萬元取得凈資產賬面價值小于發行股票總面值的差額＝190-150＝40萬元，沖減資本公積。借：銀行存款100000應收賬款300000存貨400000固定資產1200000資本公積400000貸：應付賬款420000應付債券80000股本1900000借：管理費用150000資本公積100000貸：銀行存款250000股票的發行費用沖減資本公積39【例5-2】－資本公積不足沖減發行400萬股，股票總面值400萬元另外：初始直接費用：15萬元

為企業發行證券或承擔債務所支付的費用：10萬元取得凈資產賬面價值＝150萬元取得凈資產賬面價值小于發行股票總面值的差額＝400-150＝250萬元，依次沖減資本公積與留存收益。借：銀行存款100000應收賬款300000存貨400000固定資產1200000資本公積1400000留存收益1100000貸：應付賬款420000應付債券80000股本4000000借：管理費用150000留存收益100000貸：銀行存款250000合并方資本公積已全部沖減，故股票的發行費用要沖減留存收益。40第四節非同一控制下的合并:

購買法的具體運用認定購買方與購買日確定企業合并成本分攤收購成本可辨認凈資產的確認與計量商譽與負商譽的處理41（一）確定購買方與購買日購買方：取得控制權的一方購買日：購買方取得對被購買方的控制權的日期。42（二）確定企業合并成本1、合并成本包括購買方為進行企業合并而支付的資產、發行或承擔的債務、發行的權益性證券等在購買日的公允價值以及企業合并中發生的各項直接相關費用。在合并合同或協議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，應當將其計入合并成本。付出資產的公允價值與賬面價值的差額計入當期損益，發行權益性證券的公允價值與賬面價值的差額計入資本公積。2、通過多次交換交易分步實現的企業合并，合并成本為每一單項交易成本之和。43（三）合并成本的分配合并成本應當在合并中取得的可辨認凈資產與商譽之間進行分配。其中：合并中取得的可辨認凈資按合并日的公允價值計量商譽＝合并成本－取得可辨認凈資產的公允價值441、合并中取得可辨認凈資產的確認與計量（1）合并中取得可辨認凈資產的確認可辨認資產與負債的確認標準：符合定義、相關經濟利益很可能流入（流出）企業；能夠可靠地計量。具體確認條件：P103（2）合并中取得可辨認凈資產的計量：公允價值。（3）合并中取得可辨認資產、負債公允價值的確定P103-104452、合并成本與合并中取得被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額（1）合并成本大于取得被購買方可辨認凈資產公允價值差額確認為商譽商譽在持有期間不要求攤銷，應進行減值測試并計提減值準備，提取以后不能夠轉回。（2）合并成本小于取得被購買方可辨認凈資產公允價值先對取得被購買方可辨認凈資產、負債的公允價值及合并成本進行復核；復核后還存在差額的，計入當期損益46（四）非同一控制下吸收合并與新設合并的賬務處理1.合并成本=合并中取得可辨認凈資產的公允價值合并中取得可辨認資產和負債均按購買日的公允價值記賬.472.合并成本＞合并中取得可辨認凈資產的公允價值合并中取得可辨認資產和負債均按購買日的公允價值記賬，其差額為商譽?！纠?-3】購買方：P公司；購買日：20X7年1月1日。合并成本＝80+10×20＝280萬元另外：初始直接費用：15萬元

為企業發行證券或承擔債務所支付的費用：10萬元取得可辨認凈資產公允價值＝288-（39+9）＝240萬元商譽＝280-240＝40萬元48分錄借：銀行存款100000應收賬款280000存貨500000固定資產1900000無形資產100000商譽400000貸：應付賬款390000應付債券90000股本——普通股1000000

借：管理費用150000

貸：銀行存款150000

借：資本公積——股本溢價

100000

貸：銀行存款

100000

資本公積——股本溢價1000000銀行存款800000493.合并成本＜合并中取得可辨認凈資產的公允價值合并中取得可辨認資產和負債均按購買日的公允價值記賬，其差額經復核后仍然存在，計入當期損益——營業外收入?！纠?-3】購買方：P公司；購買日：20X7年1月1日。合并成本＝20+10×20＝220萬元另外：初始直接費用：15萬元

為企業發行證券或承擔債務所支付的費用：10萬元取得可辨認凈資產公允價值＝288-（39+9）＝240萬元商譽＝220-240＝－20萬元（負商譽）經復核，可辨認凈資產的公允價值與合并成本均可靠，差額計入當期損益50分錄借：銀行存款100000應收賬款280000存貨500000固定資產1900000無形資產100000

管理費用150000貸：應付賬款390000應付債券90000股本——普通股1000000資本公積——股本溢價900000銀行存款450000

營業外收入20000051第五節同一控制下企業合并的會計處理一、確認與計量的基本要點二、賬務處理歸納如何對同一控制下企業合并進行確認？如何理解合并費用的處理方法？這里僅以對企業合并事項的確認與計量為講解重點，而關于合并日合并財務報表的問題請參見第六章。主要知識點52一、確認與計量的基本要點合并費用的處理

合并方取得的凈資產或股權按賬面價值入賬合并方支付的合并對價按其賬面價值計量直接合并費用當期損益發行債券的費用債券初始計量金額發行權益證券的費用抵減溢價收入兩者之差調整股東權益理解的關鍵調整順序如果需要借記“資本公積”科目，則以合并方“資本公積”科目（股本溢價）貸方余額為上限，不足部分沖減合并方“留存收益”賬面余額53放棄資產實施的企業合并二、合并方賬務處理歸納發行債券實施的企業合并發行股票實施的企業合并吸收合并控股合并新設合并基本上與吸收合并相同比較54第六節非同一控制下企業合并的會計處理一、確認與計量的基本要點二、賬務處理歸納如何計量合并中取得的凈資產或股權？如何確定合并成本？如何確認合并商譽？如何對合并商譽進行初始計量？如何理解合并費用的處理方法？主要知識點55一、確認與計量的基本要點

要點1——購買方取得的凈資產或股權的初始計量

吸收合并——取得的可辨認凈資產按其公允價值入賬控股合并——取得的股權按合并成本進行初始計量控股合并情況下，購買日合并資產負債表中對被購買方各項可辨認凈資產份額也是按取得股權日其公允價值為基礎進行計量。但是在購買日的單獨負債表中應該確認為長期股權投資。而且是以合并成本進行計量，而不是以對方凈資產公允價值份額來計量。引申56一、確認與計量的基本要點要點2——合并成本的計量合并成本作為合并對價付出的資產、承擔的負債，其公允價價值與賬面價值之間的差額，計入當期損益。=合并對價的公允價值引申通過多次股權投資交易分步實現的企業合并，合并成本為每一單項交易成本之和。57一、確認與計量的基本要點要點3——合并商譽的確認與計量

什么是商譽？只有企業合并才有商譽？當期損益合并成本與取得的可辨認凈資產公允價值份額之間的差額商譽前者大于后者之差前者小于后者之差引申合并商譽的確認：吸收合并：在合并方單獨資產負債表中單項報告控股合并：在合并日購買方的賬務處理中不確認商譽，而是包括在長期股權投資中，只有在編制合并會計報表時才在合并方的合并資產負債表中單項報告58一、確認與計量的基本要點要點4——合并費用的處理當期損益與同一控制下企業合并相同直接合并費用發行證券費用59例題正保公司13年初吸收合并非同一控制下乙公司，當日乙公司可辨認凈資產公允價值為2000萬。正保公司支付銀行存款500萬，另外支付合并中的評估費等稅費100萬；為企業合并付出固定資產公允價值500萬，賬面原值800萬，計提折舊200萬，計提減值300萬；付出持有的其他公司長期股權投資公允價值200萬，賬面價值150萬；付出產成品公允價值300萬，實際成本200萬，增值稅率17％，消費稅率10％60例題借：固定資產清理300

累計折舊200固定資產減值準備300

貸：固定資產800

61例題借：可辨認凈資產（其實應該借記有關資產，貸記有關負債）2000

管理費用100

貸：銀行存款600

固定資產清理300

營業外收入－處置非流動資產損益200

長期股權投資150

投資收益50

主營業務收入300

應交稅費－應交增值稅51

營業外收入449

借：營業稅金及附加300×10％＝30

貸：應交稅費－應交消費稅30

借：主營業務成本200貸：庫存商品20063例題甲公司發行1000萬股普通股（每股面值1元，市價5元）作為合并對價取得乙公司100％的股權，合并后乙公司維持法人資格繼續經營，合并雙方合并前無關聯關系，購買日乙企業的可辨認資產公允價值總額為5000萬元，可辨認負債公允價值總額為2000萬元，則合并成本與享有被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額應（）。A.計入商譽3000萬元B.計入資本公積3000萬元C.個別報表不作賬務處理，編制合并財務報表時確認合并商譽2000萬元D.個別報表不作賬務處理，編制合并財務報表時確認資本公積2000萬元

64發行債券實施的吸收合并：商譽[B大于A之差]借：有關凈資產[取得的被購買方凈資產公允價值]A非同一控制下的合并營業外收入[A大于B之差]CB貸：應付債券——面值

——利息調整銀行存款等

[債券公允價值-債券相關費用]

[直接相關費用+債券相關費用]65發行股票實施的吸收合并：營業外收入[A大于B之差]

商譽[B大于A之差]

借：有關凈資產[取得的被購買方凈資產公允價值]A

貸：股本資本公積銀行存款等[面值][直接相關費用+股票相關費用]B[溢價-股票相關費用]非同一控制下的合并66放棄資產實施的控股合并：貸：營業收入[放棄存貨的公允價值]B借：長期股權投資如果放棄的非現金資產是庫存商品等存貨，則貸：銀行存款固定資產清理無形資產等[支付的合并對價的賬面價值]營業外收入等[合并對價公允價值與賬面價值之差]B借：長期股權投資應交稅費等[相關稅費]C還要確認營業成本對價的公允價值銀行存款等[直接相關費用]C[合并成本=B+C]A非同一控制下的合并[B+C]A67發行債券實施的控股合并：借：長期股權投資貸：應付債券——面值

應付債券——利息調整[發行債券的溢價-手續費等]

銀行存款等[發行債券的面值][直接相關費用+債券手續費等]B[合并成本=B]A發行股票實施的控股合并：借：長期股權投資[合并成本=B]A貸：股本資本公積銀行存款等[面值][直接相關費用+股票相關費用]B[溢價-股票相關費用]非同一控制下的