掌握原則

理解政策

準確判斷

規避風險

—企業所得稅立法原則在涉稅處理中的應用自治區地稅局老白向廣大財務工作者致敬！企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/111學習目的:目的：掌握原則、理解政策、準確判斷、規避風險1.認識財稅差異：財、稅課稅原則既有相通之處，又存在一些差異2.正確理解稅法：3.綜合理解稅法：4.準確應用稅法：2023/1/152企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/11在稅法文字不是十分明確的情況下，正確的理解稅法含義。但是絕對不能反向從原則自己推出稅法，因為稅法制定的思維考慮是多維的，是出于多種因素考量的。從不同的角度詮釋稅法，是互相依存的，不能孤立的看待稅法原則。例如：實際發生的原則和歷史成本原則、權責發生制原則和實際發生的原則等。有時要考慮，在不同原則同時符合的情況下涉稅業務才合規的問題。例如同時符合實際發生的原則、真實性原則、相關性原則、合理性原則才能在所得稅前扣除。2第一節涉稅工作的核心，就是處理爭議企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/113引起涉稅爭議的原因：稅務規則的不同理解稅務是一項與財務、生產經營活動、法律結合十分緊密的工作。對稅務規則的理解，在征納雙方必然會存在分歧，這種分歧是可以進行爭議的。企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/114引起涉稅爭議的原因：稅務規則與稅務后果的復雜性

稅務規則與其它法律、法規密切聯系，直接導致稅務后果的復雜性，大量的爭議同時產生于這種對復雜性的不同運用與把握。企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/115引起涉稅爭議的原因：明規則與潛規則的矛盾雖然有法，但實踐中，征稅機關往往按自身的目的、要求、便利，采取“裁量權”；企業必須從法律、法規中尋找依據方能維護自身權益企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/116引起涉稅爭議的原因：業務實質的不確定性稅收政策的不確定性稅收政策的復雜性征納雙方目的的矛盾性企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/117涉稅爭議的原則與要點做好爭議工作，并不意味著凡所不同意見，都應該與稅務機關進行爭執，其意義表現在如下方面：立足爭議，按爭議的要求做好涉稅基礎工作通盤考慮爭議的方法與后果，促成正確的涉稅決策企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/118第二節稅法原則企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/1191.法律優位原則2.法律不溯及既往原則3.新法優于舊法原則4.特別法優于普通法原則5.實體從舊、程序從新原則6.程序優于實體原則企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/1110第三節企業所得稅法的14項原則企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/1111一．稅收法定（優先）原則稅法優先原則是指納稅人在計算應納稅所得額時，其財務、會計處理辦法同國家有關稅收的規定有抵觸的，企業要按照稅法的規定進行納稅調整，而不能按照會計制度規定核算的結果納稅。2014/3/11企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用12一．稅收法定（優先）原則1.應納稅所得額的計算以稅法規定的標準、范圍為準；2.會計所得和計稅所得是兩個既相互聯系，又相互區別的范疇。（1）會計所得是為了規范財務會計行為，對經營者的成果在計算內容、標準、方法上的規定；（2）計稅所得是在接受財務會計一般原則基礎上，按照稅法規定的程序、方法和標準計算而得出的所得。企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/1113二．納稅調整的原則（納稅申報的基本奠基）（一）納稅調整的檢查納稅調整主要是會計與稅法差異調整納稅調整只是在賬外調整納稅調整涉及增加額和減少額

企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/11141.納稅調整增加額（1）會計上不作收入但稅法上應作收入a.企業以其生產的產品用于本企業工程項目會計:按成本入賬，不計利潤總額；稅法:按產品的售價與成本之間的差額計入應納稅所得額；b.在建工程試運行收入會計：沖減在建工程成本。稅法：計入總收入征稅，不能直接沖減在建工程成本。二．納稅調整的原則（納稅申報的基本奠基）企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/11151.納稅調整增加額（2）會計上作費用或損失但稅法不允許扣除或不允許全額扣除①稅法規定不得扣除的項目。②稅收法規有具體的扣除范圍和標準，但實際發生的費用超過法定范圍和標準的部分，應予以調整。③會計上列為當期費用但稅法上卻作為以后期間的費用。二．納稅調整的原則（納稅申報的基本奠基）資本性支出；無形資產受讓、開發支出；違法經營的罰款和被沒收財物的損失；各項稅收的滯納金、罰金和罰款；自然災害或意外事故損失有賠償的部分；超過國家規定允許扣除的公益、救濟性捐贈，以及非公益、救濟性捐贈；各種非廣告性質的贊助支出；提供與本身應納稅收入無關的貸款；納稅人銷售貨物給購貨方的回扣支出；納稅人的存貨跌價準備金、短期投資跌價準備金、長期投資跌價準備金、風險準備金，以及國家稅法規定可提取的準備金之外的任何形式的準備金；職工個人住房的折舊；與取得收入無關的其他各項支出。a.借款利息支出；

b.“三項費用”；c.公益、救濟性的捐贈；d.業務招待費；e.廣告費與業務宣傳費如產品保修費用，企業可以按一定的標準預提計入當期費用；而按照稅法規定，當期預提的產品保修費用不能從應稅所得中扣除，而應于實際發生產品保修費用時，從應稅所得中扣減。企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/11162．納稅調整減少額（1）在會計上不作收入但稅法上作收入（2）會計上不確認為費用或損失但稅法上可以扣減（3）會計上作收入但稅法確認為以后納稅所得二．納稅調整的原則（納稅申報的基本奠基）a.國債利息收入；b.符合條件的居民企業間權益性投資所得；c.特指的的農、林、牧、漁業項目所得如在連續5年的彌補期內，企業以前年度所發生的虧損，可以用當年的稅前利潤彌補如在權益法下，投資企業根據被投資企業當期實現的凈利潤，確認投資收益；而稅法規定，企業必須是在被投資企業宣告分派利潤或現金股利時，才確認為納稅所得企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/11173．實務中具體操作原則（1）凡當期不能扣除，以后各期也均不得稅前扣除的事項，即永久性差異，通過調整年度納稅申報表調增應納稅所得額，無須調賬；（2）凡當期不能扣除，但以后年度按規定可分期攤銷或計提并允許稅前扣除的事項，即時間性差異，通過調整年度納稅申報表調增應納稅所得額，補繳稅款，并調賬轉回，在以后年度按規定稅前扣除。具體有：二．納稅調整的原則（納稅申報的基本奠基）企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/1118a.補繳上年度所得稅。匯繳后通過以前年度損益調整科目，在下一年度的匯繳時，不作為稅前扣除項目。可以先作費用扣除，然后再作為其他納稅調增項目填報，或者按會計制度規定，以前年度損益調整直接計入未分配利潤科目；b.多繳企業所得稅處理。上年度多繳的企稅，在納稅申報表中可作為上期多繳的所得額，或者作為已預交的所得稅額抵減。c.納稅調整的會計處理。會計利潤（或虧損）與應納稅所得額（或虧損）之間存在內容和時間的差異，由此導致的永久性或時間性差額都應作納稅調整。d.是否調整下年度報表期初數。對于所得稅審核來說，只對所得稅納稅調整，一般不對報表進行調整，下一年度也不需要調整期初數。二．納稅調整的原則（納稅申報的基本奠基）企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/1119（二）預繳申報表和年度納稅申報表的關系1.在納稅問題上，會計服從稅法。2.在做賬問題上，稅法不改變會計處理。因此暫時性差異的調整顯得非常重要，尤其要關注前期納稅調增，后期納稅調減問題。3.稅法不明確的，會計構成稅法的組成體系（國稅函[2010]148號）。二．納稅調整的原則（納稅申報的基本奠基）企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/1120（一）“權責發生制”的應用

應納稅所得額的計算，以權責發生制為原則。[認識]稅法照搬了《準則》的定義。其中的“收入”和“費用”就是會計上的概念，而并非是稅法上的概念。因為所得稅法上稱收入為“收入總額”或者”***收入”，稱費用為“期間費用”《條例》實質是引用了會計上的一個計算（核算）的基本原則，而并非稅法的“收入”或“費用”的確認或扣除的基本規則。三．權責發生制原則（收付實現制為例外）企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/1121（一）以權責發生制為主，以收付實現制為輔《條例》第九條：應納稅所得額的計算，以權責發生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已經在當期收付，也不作為當期的收入和費用。本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。三．權責發生制原則（收付實現制為例外）企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/1122[總結]

一切“制”的運用，都要服從、服務于有利于征稅原則。

一切“制”的運用，都要考慮到國家稅務機關的征管能力。

一切“制”的運用，在稅收計劃面前都是合法的。因為，稅收收入計劃是剛性的。三．權責發生制原則（收付實現制為例外）企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/1123[案例]A公司收到預收貨款100萬元，會計計入“預收賬款”科目，同時A公司以賒銷方式銷售貨物，貨物已經發出，符合收入確認條件，但是沒有收到貨款，企業會計計入“應收賬款”200萬元。如果A公司確認預收賬款的100萬元作為所得稅的收入，就是按照收付實現制確認企業所得稅收入；如果按照應收賬款的200萬元作為所得稅的收入，就是按照權責發生制確認企業所得稅收入。權責發生制原則同配比原則息息相關，權責發生制原則就是收入與成本在時間意義上的配比。三．權責發生制原則（收付實現制為例外）企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/1124三．權責發生制原則（收付實現制為例外）（三）基本原則的應用案例1.跨期費用的扣除（權責發生制PK以票控稅）[案例]A公司2012年發生了費用100萬元，尚未支付款項，記賬，借：費用100萬，貸：應付賬款100萬，沒有取得發票，2013年7月該公司支付款項并取得了發票，該筆費用在2013年5月31日匯算清繳時做納稅調增處理。[問題]2013年7月收到發票的時候，應該追溯調整到2010年度申請退稅呢，還是直接扣除在2011年度呢？企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/1125[分析]（1）扣除年度的思考：按照權責發生制原則，當然應該追溯調整至2012年申請退稅，但是眾所周知退稅的程序復雜，在目前我國普遍以稅收任務為工作目標導向的情況下，退稅是比較困難的事情。如果該筆費用較小，納稅人為了避免程序麻煩，可能干脆放棄該稅款利益，或者采取變通方式，將此筆費用直接計入2013年度，從而造成實質性的不配比。之所以造成這種情況，是由目前我國的稅前扣除基本上是“以票控稅”，在沒有發票的情況下，即使費用真實發生了，也無法得到扣除，而實際支付款項取得發票時，已經跨了年度。三．權責發生制原則（收付實現制為例外）企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/1126[分析]（2）我區現行規定：企業在年度終了時已經實際發生的成本費用，如果在匯繳期內取得合法憑證的，可以在當年計算企稅時稅前扣除；如果在匯繳期內仍未取得合法憑證的，在計算企稅時不允許稅前扣除。上述有關成本費用的安排，不以減少或逃避稅款為目的。如，納稅人在減免稅年度故意不扣除，而在以后年度扣除，則屬于“以減少或逃避稅款為目的”這種規定便于操作，從操作上最為合理。一個便于操作的政策，才能真正得到貫徹執行。如果一定要規定根據權責發生制原則或者配比原則追溯調整，意味著可能要為納稅人退稅。三．權責發生制原則（收付實現制為例外）企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/1127（3）對超過匯算期的扣除（國家稅務總局公告2012年第15號）對于次年5月31日以后取得發票的，在計征稅時如何扣除？對企業發現以前年度實際發生的、按照稅收規定應在企稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業作出專項申報及說明后，準予追補至該項目發生年度計算扣除，但追補確認期限不得超過5年。

三．權責發生制原則（收付實現制為例外）企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/1128企業由于上述原因多繳的企稅稅款，可以在追補確認年度企稅應納稅款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度遞延抵扣或申請退稅。

虧損企業追補確認以前年度未在企稅前扣除的支出，或盈利企業經過追補確認后出現虧損的，應首先調整該項支出所屬年度的虧損額，然后再按照彌補虧損的原則計算以后年度多繳的企稅款，并按前款規定處理。

三．權責發生制原則（收付實現制為例外）企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/1129（4）對房地產企業的提示國稅發【2009】31號文件第34條規定：企業在結算計稅成本時其實際發生的支出應當取得但未取得合法憑據的，不得計入計稅成本，待實際取得合法憑據時，再按規定計入計稅成本。該文件規定地產企業在完工年度以后取得發票的，要在發票年度取得扣除，實質是采取了扣除上的“收付實現制”。這種規定在國家稅務總局公告（2012年第15號）出臺后處理原則發生了變化。三．權責發生制原則（收付實現制為例外）企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/11302.利息、租金、特許權使用費條例第18、19、20條規定，利息、租金特許權使用費收入均按照“合同上規定的收款日期”確定收入的實現。該規定接近于收付實現制，即“合同上的收付實現制”，其主要考量是“納稅必要資金原則”。（1）特許權使用費[案例]甲公司一次性收取品牌使用費200萬元，允許乙公司加盟商用其品牌10年。雖然甲公司會計上每年確認收入20萬元，但此時應該一次性確認應納稅收入200萬元。三．權責發生制原則（收付實現制為例外）[分析]對此案例會計與稅法的差異，納稅申報表附表三第五行專門設計了調整行次。上例中甲公司應該在附表三第五行第1列會計收入填寫20萬元，第2列稅收收入填寫200萬元，第3列納稅調增填寫180萬元；以后年度則每年附表三第五行第1列填寫20萬元，第2列填寫0，第4列納稅調減20萬元企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/1131（2）利息同確認收入相反的情況：[案例]如果A公司借出款項3000萬元，借款期限3年，年利率為20%，合同約定第三年末一次性還本付息，雖然A公司第一年應收利息60萬元，但稅法不確認利息收入。[分析]A公司第一年、第二年，附表三第五行第1列填寫600萬元，第2列填寫0，附表三第4行納稅減600萬，第三年附表三第五行第1列填寫600萬元，第2列填寫1800萬元，第三列納稅調增1200萬元。三．權責發生制原則（收付實現制為例外）企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/1132（3）跨年度一次性收取租金采取配比原則（權重發生制+納稅必要資金）國稅函【2010】79號文件規定，如果交易合同或協議中規定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，出租人可對上述已確認的收入，在租賃期內，分期均勻計入相關年度收入。[案例]2009年A企業租賃房屋給B企業，租賃期3年，每年租金100萬元，2008年一次收取了3年的租金300萬。三．權責發生制原則（收付實現制為例外）企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/1133[分析]（1）在79號文件下發前會計在2009年確認100萬租金收入；而稅法根據條例第19條確認300萬收入。稅法同會計的差異，在納稅申報表附表3第5行調增應納稅所得額調增200萬元。2010、2011兩個年度應該調減100萬元。（2）79號文件下發后根據權責發生制原則，在稅收上可以每年確認100萬元收入，堅持了權責發生制原則和配比原則。即：在先收租金及按照租賃期每年收取租金這兩種情況下，會計同稅收無差異，無需進行納稅調整。[結論]對于租金收入采取優惠的政策，一次性先收取租金的，可以按照配比原則分期確認收入，服從權責發生制；后收租金的，則按照租賃合同規定的收款日期確認收入，類似于收付實現制。三．權責發生制原則（收付實現制為例外）企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/11343．分期收款收入：存在財稅差異大型工程機械等高價值的貨物，由于購買方資金的原因會采取分期收款方式購買，分期收款方式實質上是一種商業信用，與融資租賃、銀行按揭作用大致相似。（1）《稅法》第23條第1款規定：以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現；國稅發【2009】31號文件第7條對此也有類似的規定。三．權責發生制原則（收付實現制為例外）企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/11353．分期收款收入：存在財稅差異（2）《企業會計準則》規定：合同或協議明確規定銷售商品需要延期收取價款，實質上是有融資性質（本質上是一種商業信用模式），應當按照合同或協議的定價款的現值確定其現價值。應收的合同或協議價款與其現價值之間的差額，應當在合同或協議期間內，按照應收款項的攤余成本和實際利率計算確定的攤銷金額，沖減財務費用。即：稅法與會計處理存在差異：稅法充分考慮了納稅人沒有實際收到全部貨款，沒有納稅能力，根據“納稅必要資金原則”，對分期收款采取了“收付實現制”確定納稅義務發生時間；會計按照“權責發生制”及“實質重于形式”的原則確認收入，兩者之間產生了差異。三．權責發生制原則（收付實現制為例外）企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/1136[案例]某工程機械制造公司采取分期收款方式銷售設備。設備成本為2100萬元，現銷價款為2500萬元，采取分期收款方式分三年收取貨款，每年收取銷售價款1200萬元，總銷售價格為3600萬元，假設依據實際利率法計算出三年的“未實現融資收益”分別為550萬、350萬、200萬元。三．權責發生制原則（收付實現制為例外）企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/1137會計處理：第一年：借：長期應收款2400萬

銀行存款1404萬

貸：主營業務收入2500萬

未實現融資收益1100萬

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）204萬借：主營業務成本2100萬

貸：庫存商品2100萬借：未實現融資收益550萬

貸：財務費用550萬三．權責發生制原則（收付實現制為例外）企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/1138所得稅處理當年確認企業所得稅收入1200萬元，確認成本700萬元。納稅申報表附表三第5行第1列會計收入：2500萬，第2列稅收收入：1200萬，第4列調增1300萬元。第40行第4列調減1400萬元，第36行第4列調減550萬元。第二年與第三年的會計稅務差異處理，仍然在附表三第5行、第40行、第36行進行調整。三．權責發生制原則（收付實現制為例外）企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/11394．工資、保險及三費：類似于收付實現制[案例]A公司2014年1月發放該公司2013年12月份的工資，2014年6月發放該公司2014年度的半年獎金，，應該列支在那一年呢？[分析]如果按照權責發生制，那么應該均追溯到2013年扣除，申請稅務機關退稅。如果按照實際發放年度，即：收付實現制，則一律在2014年度扣除。

三．權責發生制原則（收付實現制為例外）企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/1140如果嚴格按照《條例》第34條和國稅函【2009】3號文件的規定，稅法在這里實施收付實現制，均應該在2014年扣除。但是2013年12月計提，2014年1月即下發，如果每年均做納稅調整，加大了納稅人調整的負擔，意義也不大。我區局規定：在滿足一定條件下，允許將發放時間放寬至匯算清繳期結束前，即：歸屬于2013年的工資費用，如果在2014年5月31日前發放，則允許在2013年匯繳扣除，但是超出匯算清繳期則按照實際發放年度扣除。上例中，A公司2014年1月發放的工資無需納稅調整，但是由于截至2014年5月31日獎金已經計提但是尚未發放，因此應該做納稅調增處理，2014年度匯算清繳時相應做納稅調減處理。三．權責發生制原則（收付實現制為例外）企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/1141四．實際發生的原則（據實扣除原則）（一）正確理解“實際發生”一詞

準確計算企稅1.對“實際發生“的不同認識《稅法》第八條所稱，“企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除”.其中的“實際發生”一詞，在企稅文件中未見進一步明確，在日常工作中許多納稅人及稅務干部不能準確把握，造成執行標準不一、企稅額計算結果不正確的現象。

企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/1142（1）款項支付即為實際發生根據《條例》第九條：企業應納稅所得額的計算，以權責發生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已經在當期收付，均不作為當期的收入和費用。本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。收入和費用的確定不能以是否收付款項作為標準，要遵循權責發生制原則，不遵循權責發生制要有明確規定如工資薪金支出，所以款項支付行為不是扣除項目的實際發生標志。

四．實際發生的原則（據實扣除原則）企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/1143

（2）收到發票即為實際發生根據《發票管理辦法》第三條：本辦法所稱發票，是指在購銷商品，提供或者接受服務以及從事其他經營活動中，開具、收取的收付款憑證。收到發票也只是取得了支付款項的憑證的行為，并不能說明扣除項目什么時間發生的。若將收到發票作為扣除項目的實際發生，最終就是稅前扣除遵循收付實現制。所以收到發票也不能作為扣除項目真實發生的標志。況且發票也不是費用真實發生的唯一憑據，如小飯店買菜、農民拆遷補償等，但需提供適當憑據，否則如果成本確以發生，稅務機關可以核定。

四．實際發生的原則（據實扣除原則）企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/1144

（3）支付義務發生即為實際發生支付義務發生也就意味著扣除項目支出發生，無論款項是否支付，還是付款憑據是否取得，納稅人最終都要負擔此項費用，把支付義務發生時間作為扣除項目實際發生時間符合權責發生制原則。至于這種支付義務的金額是否能夠確定、是否有支付憑據這只是稅前能否扣除的條件，并不能否認納稅人對支付義務的負擔。當然支付金額不能確定、沒有合法憑據即使扣除項目實際發生也不能在稅前扣除。

四．實際發生的原則（據實扣除原則）[結論]通過上述分析，支付義務發生即是企稅扣除項目的實際發生。對“實際發生”一詞的正確理解，對于扣除項目能否在稅前扣除、什么時間扣除、有誰扣除都具有重要意義。企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/1145（二）企稅稅前扣除的“實際發生”的正確理解不少人認為，只要不違背企稅法的禁止扣除規則（如稅法第十條規定的項目）和特殊扣除規則（如業務招待費、廣告業務宣傳費等規定比例扣除項目），對會計制度允許列支的費用，稅法均予以承認，可以在企稅前扣除。這一觀點沒有完整理解稅法關于稅前扣除的整個框架。四．實際發生的原則（據實扣除原則）企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/11461.稅前扣除的框架除的兩個規則：（1）一般扣除規則：《稅法》第八條規定：企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。[分析]該條款確立的一般扣除規則包含三個關鍵詞：“實際發生”、“相關性”和“合理性”。后兩者在稅法實施條例里均有進一步明確解釋，實踐中的爭議不大。但對于“實際發生”，目前稅收政策文件尚沒有給出正面解釋，實踐中的認識也較為模糊，這影響到企業和基層稅務部門對稅前扣除規則在執行中的把握。四．實際發生的原則（據實扣除原則）企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/1147（2）滿足一定條件的扣除規則：（國家稅務總局公告2012年第15號）第八條規定：對企業依據財務會計制度規定，并實際在財務會計處理上已確認的支出，凡沒有超過稅法和有關稅收法規規定的稅前扣除范圍和標準的，可按企業實際會計處理確認的支出，在企稅前扣除，計算其應納稅所得額。[分析]該條款確立的一般扣除規則包含三個關鍵詞：“在財務會計處理上已確認的支出”、“沒有超過稅收規定的稅前扣除范圍和標準”、“按企業實際會計處理確認的支出稅前扣除”。四．實際發生的原則（據實扣除原則）企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/11482.“實際發生”的正確理解

（1）“實際發生”原則涵蓋了真實性原則

現行稅收政策對

“實際發生”沒有更多解釋；基于稅法與會計制度的緊密聯系，《會計制度》第十一條：企業在會計核算時，應當遵循以下基本原則：會計核算應當以實際發生的交易或事項為依據，如實反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量?！镀髽I會計準則——基本準則》第十條：會計核算應當以實際發生的經濟業務為依據，如實反映財務狀況和經營成果。四．實際發生的原則（據實扣除原則）企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/1149上述表述均用“實際發生”的詞匯來強調會計核算必須以真實的業務為依據，不難得出判斷：稅法

“實際發生”的內涵之一是指產生費用或支出的經濟業務必須真實。反言之，根據虛構的、沒有發生的或者尚未發生的經濟業務來確認、計量的支出，不得在稅前扣除。四．實際發生的原則（據實扣除原則）企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/1150

（2）“實際發生”是指支付義務的發生，而且這一支付義務是法定的稅法以權責發生制為基本原則，以權利或責任的發生來確認當期的收入或費用，而不論款項是否收付。稅前扣除作為稅法規范的重要一面，也是如此。因此，“實際發生”應是指支付的義務或責任已經發生。四．實際發生的原則（據實扣除原則）企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/1151認為“實際發生”是指費用款項已實際支付的觀點，不符合權責發生制原理，有悖稅法基本原則。為維護國家稅收的穩定，保持稅法的剛性，我個人認為：稅收對于企業自我承諾形成的推定義務不應予以承認，“實際發生”所指的支付義務發生應僅限于依照合同、法律、法規的規定必須履行的法定支付義務。四．實際發生的原則（據實扣除原則）企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/1152（3）“實際發生”涵蓋了確定性原則“實際發生”是指稅前扣除的金額為實際發生數，即支出金額必須是確定的以實際發生數確定稅前扣除金額，在實踐中經常被認為是以實際支付金額確定稅前扣除額。《條例》中關于工資薪金、職工福利費、職工教育經費、利息支出、租賃費、“五險一金”、廣告費和業務宣傳費、業務招待費、財產保險、勞動保護支出、公益性捐贈、損失等各種稅前扣除項目的規定，均體現了該原則，多用“發生的”、“繳納的”、“支付的”等文字進行表述。四．實際發生的原則（據實扣除原則）企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/1153納稅人申報稅前扣除的項目必須要有相應的真實合法的憑證如發票等予以證明。無法提供真實可靠憑證的，不得扣除。稅前扣除項目在遵循據實扣除原則的時候還必須符合稅法中的比例限制規定。根據該原則，沒有實際發生的支出，不得扣除。比如企業的預計負債、公允價值變動損益等。也就是說，即便企業的支付義務已經發生，但若金額尚不能確定，或者只能估算，也不符合“實際發生”的要求。[結論]綜上所述，我認為“實際發生”的含義是指以真實的經濟業務為依據，企業法定的支付義務已經發生且支付金額確定。四．實際發生的原則（據實扣除原則）企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/1154（4）不得重復扣除原則也是據實扣除原則的從屬原則《條例》第二十八條規定，除稅法和本條例另有規定外，企業實際發生的成本、費用、稅金、損失和其他支出，不得重復扣除。需要注意的是，重復扣除的規定只限于企稅法及其實施條例，其他法律法規及部門規章均不得作出重復扣除規定。四．實際發生的原則（據實扣除原則）企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/11553.據實扣除原則的例外（1）撥繳的工會經費，不超過工資薪金總額2％的部分，準予扣除。（2）依照法律、行政法規有關規定提取的用于環境保護、生態恢復等方面的專項資金，準予扣除。上述專項資金提取后改變用途的，不得扣除。（可以稅前扣除的是提取的環境保護、生態恢復等專項資金，并不要求這部分專項資金已實際使用。）（3）開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用加計扣除；四．實際發生的原則（據實扣除原則）企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/11563.

據實扣除原則的例外（4）安置殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業人員所支付的工資可以加計扣除。（5）另有一些例外情形還有待于國務院財政、稅務主管部門予以進一步的明確，如按據實扣除原則，未經核定的準備金支出不得稅前扣除，但符合國務院財政、稅務主管部門規定的除外。四．實際發生的原則（據實扣除原則）企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/1157五．真實性原則（一）真實性原則的必要憑據及扣除要求（一）“據實”的內涵我們在稅法中常?？吹健皳嵖鄢被蛘摺耙婪〒嵖鄢钡脑~匯，怎么理解“據實扣除”的意思呢？1.財稅對于“據實”的不同判斷“據”是按照、憑借的意思（詞典）。“實”是真實的意思（詞典）。企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/1158（1）會計上的“實”強調客觀真實性，但是會計的真實性是由會計人員的職業判斷出來。為了使會計判斷出真實性更加合理客觀，會計法規規定一系列原則性判斷程序，構成會計上的真實性往往是和合法性、合理性、完整性、一貫性、正確性和及時性聯系在一起的進行判斷的。所以一味的強調公允的客觀實際發生的是不正確，不強調公允的客觀實際發生的也是不正確的。也就是說會計上的“實”本質上是個程序的問題。會計上的真實性是一個規定程序，符合這個規定程序就是真實的。

五．真實性原則企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/11591.財稅對于“據實”的不同判斷（2）稅法上的“實”，是指能提供證明有關支出確屬已經實際發生的適當憑據。就是納稅人應當提供或證明實際發生的適當憑據，由稅務機關來審核其真實性。適當憑據就是“合法、有效憑證”，所謂“合法憑證”就是符合稅法認可的票據，所謂“有效憑證”就是符合稅法認可的時效。

也就是說稅法上的“真實”本質上是個憑據的問題。稅法上的真實性是一個適當憑據，符合這個適當憑據就是真實的。五．真實性原則企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/1160（二）“扣除”1.“扣除”是個稅法上詞匯，也稱“稅前扣除”，就是稅前扣除項目（或金額），“稅前扣除”是指與納稅人取得收入有關的成本、費用和損失。2.稅前扣除項目（或金額）能取得收入有關的成本、費用和損失，換句話說是能與收入配比稅法規定允許的范圍內減去的一切支出。稅法上有個行文慣例，如出現“與****有關”的詞匯則就是需要納稅人自己提供或證明（即舉證）的事項，即“扣除”需要納稅人自己提出并且提供或證明（即舉證）的事項。如果納稅人自己不提出來，稅務也不做扣除。五．真實性原則企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/1161（二）“扣除”3.稅前扣除除必須符合實際發生性原則外，還必須符合真實性原則方可稅前扣除。即，真實性原則和實際發生的原則缺一不可。實際發生的費用，如果缺乏能夠證明業務真實發生的憑據，也不允許在所得稅前扣除。如何確?？鄢恼鎸嵭?，保障憑證和憑據的真實性是前提，即：我們經常說的以票控稅。這就要求要嚴格把握憑證、憑據關，對于特殊情況要區別對待、掌握稅前扣除的要求。五．真實性原則企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/1162（1）憑證關：從外單位取得的原始憑證，必須蓋有填制單位的公章；從個人取得的原始憑證，必須有填制人員的簽名或者蓋章。自制原始憑證必須有經辦單位領導人或者其指定的人員簽名或者蓋章。對外開出的原始憑證，必須加蓋本單位公章。未按規定取得的合法有效憑據不得在稅前扣除。（2）憑據關：合法有效的憑據包括發票、財政票據、自制憑證等。發票是收付款的憑據，與企業按權責發生制確認收入、配比費用可能存在時間差。在工作中必須區分實際發生和實際支付，實際發生不一定實際支付，實際支付也不一定就實際發生；同時應當確任也不一定取得發票五．真實性原則企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/1163（3）特殊情況：企業有的業務存在無法取得發票或不需要發票的情況。比如，從集貿市場采購餐飲物資。與其他單位共用發票的處理。企業與其他企業或個人共用水、電，無法取得水、電發票的，應以雙方的租用合同、電力和供水公司出具給出租方的原始水、電發票或復印件、經雙方確認的用水、電量分割單等憑證，據實進行稅前扣除。（4）可以暫估入賬情況：稅總公告2011年第34號，企業當年度實際發生的相關成本、費用，由于各種原因未能及時取得該成本、費用的有效憑證，企業在預繳季度所得稅時，可暫按賬面發生金額進行核算；但在匯算清繳時，應補充提供該成本、費用的有效憑證。五．真實性原則企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/1164（5）稅前扣除要求：對于不符合規定的發票和其他憑證，包括虛假發票和非法代開發票，均不得用以稅前扣除、出口退稅、抵扣稅款。在日常檢查中發現納稅人使用不符合規定發票特別是沒有填開付款方全稱的發票，不得允許納稅人用于稅前扣除、抵扣稅款、出口退稅和財務報銷。[總結]“據實扣除”是除有特殊規定外，納稅人應該“按照憑借”“稅法認可的票據”在“稅法規定允許的范圍內減去”。如某某費用據實扣除就是某某費用納稅人應該“按照憑借”“稅法認可的票據”在“稅法規定允許的范圍內減去”。五．真實性原則企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/1165（一）合理性的判斷合理性原則是建立在據實扣除和合法性原則基礎上的要求。合理的支出是指符合生產經營活動常規，應計入當期損益或者有關資產成本的必要和正常的支出。1.允許稅前扣除的支出應當是符合企業生產經營活動常規的支出。判斷企業的特定行為是否符合生產經營活動常規，需要借助社會經驗，根據企業的性質、規模、業務范圍、活動目的以及可預期效果等多種因素，加以綜合考慮與判斷。六．合理性原則企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/1166

（一）合理性的判斷2.合理的支出，限于應當計入當期損益或者有關資產成本的必要與正常的支出，是企業為了獲取某種經濟利益的流入所不得不付出的代價，而且這種代價是符合一般社會常理的，符合企業經濟活動的一般規律或者情況的支出。六．合理性原則企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/1167（二）合理性的具體體現1.所有的企稅實中的比例，例如15%（或30%）、14%、2.5%、60%兼千分之五、資本弱化的2倍、5倍等，都是合理性原則的體現。2.國稅函[2009]3號：強調工資的發放應該具有合理性原則，以免納稅人在個稅和企稅之間進行調節。強調國有企業只有在上級主管部門核定的工資總額內才能稅前扣除，這也是稅務稽查的重點。3.國稅函[2009]312號：資本未到位的利息不允許在稅前扣除，其依據就是《條例》的第27條合理性原則。六．合理性原則企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/1168（一）準確理解“法”的內涵1.廣義：合法性原則中的“法”是指所有現行有效的法律法規，即非法或違法支出不得在稅前扣除。如《稅法》第十條規定，罰金、罰款和被沒收財物的損失不得在稅前扣除。2.狹義：合法性原則中的“法”是指稅收法律法規。3.稅前扣除項目必須符合國家稅法的規定。4.《稅法》第21條規定，在計算應納稅所得額時，企業財務、會計處理辦法與稅收法律、行政法規的規定不一致的，應當依照稅收法律、行政法規的規定計算。六.合法性原則該條款明確了稅前扣除項目，無論是否實際發生或合理與否，如果不符合稅法的有關規定，即使財務會計法規或制度可作為費用支出，也不得在企稅前扣除。也正是由于該原則的確立與落實，才產生了實際工作中稅前扣除項目的納稅調整。企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/1169（二）非合法性支出調整1.支出項目必須是合法用途。例如，賄賂支出是不允許在所得稅前扣除的。2.為了維護合法性原則，行政罰款支出不允許在所得稅前列支，稅款滯納金不能在所得稅前列支。3.房地產企業的土地閑置費問題。企業所得稅（國稅發[2009]31號）第27條與土地增值稅（國稅函[2010]220號）的不同規定。六.合法性原則企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/1170真實、合法、合理性原則的相互關系：1.真實性是稅前扣除的首要條件除稅法規定的加計費用扣除外，任何費用，除非確屬已經真實發生；任何不是實際發生的費用，也就沒有繼續判斷其合法性與合理性的必要。納稅人申報扣除的任何費用必須能夠提供證明確屬已經實際發生的“足夠”的“適當”憑據。足夠和適當都要根據實際情況來判定。根據會計法和發票管理條例的規定，必須提供發票的，發票就是適當的憑據；可以自制憑證的，就是適當憑據；境外購貨，如果沒有境外發票，進口報關單也是適當憑據。足夠與否更加依賴稽查人員的職業判斷能力，納稅人的誠信度高低也是一個很重要的因素。企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/11712.合法性是稅前扣除的基本要求不管費用是否實際發生，或合理與否，如果是非法支出，如果不符合稅法的有關規定，即便按財務會計法規或制度規定可以作為費用，也不能在企稅前扣除。真實、合法、合理性原則的相互關系：企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/11723.稅前扣除的費用在真實、合法的基礎上必須符合合理性的要求。合理性是指費用是正常的和必要的，計算和分配方法應該符合一般的經營常規和會計慣例。如果費用的發生既是為了經營目的，又是為了投資者個人目的，既與經營活動有關，又與非經營活動有關，就必須進行合理分配。真實、合法、合理性原則的相互關系：需要特別注意的是，由于稅前扣除的“必要正?！迸c否，費用分配合理與否，是事后對經營費用的可取性和有效性進行分析判斷。因此，必須有克制地運用這些規定，以保證納稅人真正的經營活動的費用能夠扣除。因此，納稅人保留事先決策的憑證資料是非常關鍵和重要的。即納稅人可扣除費用的計算和分配方法應符合一般的經營常規和會計慣例。企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/11731.與取得收入直接相關的支出:指企業所實際發生的能直接帶來經濟利益的流入或者可預期經濟利益的流入的支出。（1）允許稅前扣除的支出，應該是能給企業帶來現實、實際的經濟利益。如生產性企業為生產產品而購買儲存的原材料，服務性企業為收取服務費用而雇用員工為客戶提供服務，或者購買儲存的提供服務過程中所耗費的材料等支出等。

七.相關性原則企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/1174（2）允許稅前扣除的支出，應該是能給企業帶來可預期經濟利益的流入。雖然企業的這類支出，并不直接或者即時地表現為相應現實、實際經濟利益的流入，但是根據職業判斷，如果這種支出所對應的收益，將是可預期的，那么這類支出也就屬于“與取得收入直接相關的支出。如企業的廣告費支出，雖然這些支出并不能即時地帶來企業經濟利益的流入，但是根據社會上一般理性人的理解，這類廣告將提高企業及其產品或者服務的知名度，提高其在消費者之間的認同度等，進而推動消費者購買它們的產品或者服務，提升或者加大企業的獲利空間，故其也應屬于“與取得收入直接相關的支出”。七.相關性原則企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/11752.對相關性的具體判斷:一般是從支出發生的根源和性質方面進行分析，而不是看費用支出的結果。（1）與企業生產經營無關的支出不允許在稅前扣除，如企業的非公益性贊助支出、企業為雇員承擔的個人所得稅、已出售給職工的住房的折舊費、與經營活動無關的固定資產計提的折舊費等；（2）屬于個人消費性質的支出不允許在稅前扣除，如企業高級管理人員的個人娛樂支出、家庭消費等。七.相關性原則企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/1176[案例]企業經理人員因個人原因發生的法律訴訟，雖然經理人員擺脫法律糾紛有利于其全身心投入企業的經營管理，結果可能確實對企業經營會有好處，但這些訴訟費用從性質和根源上分析屬于經理人員的個人支出，因而不允許作為企業的支出在稅前扣除。[案例]某私營企業業主為其自家購買了一臺電冰箱自用，在計算私營企業應納稅所得額時，由于購買此電冰箱的支出與生產經營無關則不允許扣除。七.相關性原則企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/1177[案例]古玩字畫、藝術品是否可以計提折舊在稅前扣除，從而避稅？企業的防護犬是否可以作為生物性資產在所得稅前扣除呢？[案例]已出售給職工的住房的折舊費用、企業為個人承擔的個人所得稅，都屬于和生產經營無關的支出，都不應該允許扣除。[案例]單位組織職工旅游的同時，攜帶業務關系戶和家屬。七.相關性原則企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/11783.“與收入直接相關”中的“收入”應理解為應稅收入。（1）應稅收入是與不征稅收入和免稅收入相對應的概念。由于應稅收入要繳納企稅，與之相應的支出根據相關性原則允許稅前扣除。（2）不征稅收入不屬于營利性活動帶來的經濟利益，從稅制原理上就不應繳納企稅，因此與之相對應的支出也不得在稅前扣除。《條例》第二十八條第二款對此作了明確規定，即“企業的不征稅收入用于支出所形成的費用或者財產，不得扣除或者計算對應的折舊、攤銷扣除”。七.相關性原則企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/11793.“與收入直接相關”中的“收入”應理解為應稅收入。（3）免稅收入雖從稅制原理上講應該繳納企稅，但是國家出于某些考慮而允許其免予納稅，與之相對應的支出項目由于與應稅收入無關，因此也不得稅前扣除。雖然新稅法中沒有對此進行明文規定，但根據原稅法的相關規定，如國債利息收入，在規定免稅的同時也明確了其相關稅費不得在稅前扣除。而且，如果允許在收入總額中扣減免稅收入的同時再對免稅收入相對應的支出項目予以扣除，實際上等于重復扣除，這顯然與新稅法的立法精神相悖。七.相關性原則企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/1180八．歷史成本原則（以歷史成本為主、公允價值為輔原則）

（一）歷史成本原則（《條例》第56條：）企業的各項資產，包括固定資產、生物資產、無形資產、長期待攤費用、投資資產、存貨等，以歷史成本為計稅基礎。歷史成本真實可靠，符合成本補償要求，也有利于稅收征管。企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/1181（二）以歷史成本為主、公允價值為輔原則1.取得資產時以歷史成本為計稅基礎。2.企業持有各項資產期間資產增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎3.通過捐贈、投資、非貨幣資產交換、債務重組等方式取得的固定資產、生產性生物資產、無形資產等，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎。八．歷史成本原則（以歷史成本為主、公允價值為輔原則）

企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/1182（二）以歷史成本為主、公允價值為輔原則4.企業因上市需對現有資產進行評估而發生增值，需要調整資產的計稅基礎；5.計提減值準備后的固定資產，稅收仍然按照原計稅基礎計價。6.企業因非貨幣資產交換、債務重組等交易行為，需要引進公允價值模式進行資產的計量。八．歷史成本原則（以歷史成本為主、公允價值為輔原則）

企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/1183（三）年報申報表中如何調整“公允價值變動收益”1．基本規則企業申報時，應根據已計入會計利潤中的“公允價值變動收益”金額相應調增應納稅所得額。金額為正數時，是公允價值變動收益，應在計算應納稅所得額時，進行納稅調整減少；金額為負數時，是公允價值變動損失，應在計算應納稅所得額時，進行納稅調增增加。八．歷史成本原則（以歷史成本為主、公允價值為輔原則）

企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/11842．填表方法：（1）企業年度納稅申報表主表第8行“公允價值變動收益”按照對應會計核算科目的年度核算結果報數；（2）根據企稅法、實施條例及準則的規定，完整填報附表七，填報納稅人以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、金融負債、投資性房地產的期初、期末的公允價值、計稅基礎以及納稅調整額。（3）根據年度申報表表間邏輯關系，按照附表七中“納稅調整額”計算結果填報附表三《納稅調整項目明細表》第10行“公允價值變動凈收益”對應欄次。交易性金融負債的“納稅調整額”＝（期初計稅基礎－期末計稅基礎）－（期初帳載金額－期末帳載金額）。其他行次“納稅調整額”＝（期末計稅基礎－期初計稅基礎）－（期末帳載金額－期初帳載金額）納稅調整額大于0，則調整增加；小于0則調整減少。八．歷史成本原則（以歷史成本為主、公允價值為輔原則）

企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/1185[總結1]歷史成本原則強調：1.其計算時點是企業取得該項資產時，而不是企業取得資產后持有期間的價值；2.企業取得資產時所實際發生的支出，強調的是現實性，即便是企業取得資產時應當負擔的支出，不管出于何種原因，若企業最終實際上沒有兌付這種義務性支出，那么這種所謂的“支出”是不被承認的，不得納入資產的歷史成本之中。[總結2]在確認資產的計稅基礎時，歷史成本和公允價值計量相互相成，不可偏廢。[總結3]納稅申報時，要對財稅差異事項進行納稅調整。八．歷史成本原則（以歷史成本為主、公允價值為輔原則）

企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/1186九．實質重于形式的原則（一）實質重于形式原則在稅收領域中的運用自從“實質重于形式”原則正式成為會計基本原則后，由會計滲透到稅收領域。

“實質重于形式”的文字也頻見于財政部、國家稅務總局的規范性文件文字中。在此探討“實質重于形式”原則在稅收中的運用，目的在于說明一個問題：“實質重于形式”主要是立法原則，而在執法中應該遵循“有法必依”、“法無明文不得征稅”。企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/1187合法使用“實質重于形式原則”進行稅務處理

“實質重于形式原則”在會計核算中的運用，對規范會計核算行為，真實、公允、完整地反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量，提高企業會計信息質量具有重要的現實意義。

那么，對企業發生的交易或事項進行稅務處理時，也應當和會計規定一樣都遵循“實質重于形式原則”嗎？先來看看稅法條款中有關“實質重于形式原則”使用的具體規定。九．實質重于形式的原則企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/1188[案例]A公司持有B公司100%股權，B公司90%以上的資產由不動產組成。A公司將其100%股權轉讓給C公司，作價1億元。稅務稽查認定A公司名為轉讓A公司股權，實為轉讓C公司的不動產，因此對A公司轉讓100%股權的行為征收營業稅和土地增值稅。[分析]以上案例可以看出，A公司該項股權轉讓其實質確實是在轉讓不動產，但是其外在法律形式是轉讓股權?！締栴}】稽查局是否有權依據“實質重于形式”原則對A公司征收營業稅和企業所得稅呢？九．實質重于形式的原則企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/1189分析一：稽查局要求A公司繳納土地增值稅，但執法理由不是“實質重于形式”，而是有法可依。國稅函[2000]687號文件是總局對廣西地稅局的個案批復。主要內容是：鑒于深圳市能源集團有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉讓深圳能源（欽州）實業有限公司100％的股權，且這些以股權形式表現的資產主要是土地使用權、地上建筑物及附著物，經研究，對此應按土地增值稅的規定征稅。九．實質重于形式的原則企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/1190分析一：稽查局要求A公司繳納土地增值稅，但執法理由不是“實質重于形式”，而是有法可依。從該文件可以看出，總局針對企業名義上轉讓100%股權，實質上是轉讓土地和房產的實際情況，根據“實質重于形式”的立法原則，將該問題以稅收立法的形式加以明確，稽查局可以依照總局的文件對A公司征稅。假如總局沒有明確的文件依據，則稽查局無權單獨根據此原則征稅。當然根據《條例》，股權轉讓并未列入土增稅的征稅范圍，總局出臺國稅函[2000]687號文件是否同上位法沖突，這又是另外一個課題了。九．實質重于形式的原則企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/1191分析二：稅務機關無權僅僅根據“實質重于形式原則”對A公司征收營業稅，在業務實質相同的情況下，營業稅同土地增值稅處理結果不同。深能源案件廣西地稅局就營業稅征稅問題，也專門請示了國家稅務總局，總局以國稅函[2000]961號文件的形式給予了批復，明確不征收營業稅，財政部和國家稅務總局進一步在財稅[2002]191號文件中明確股權轉讓不屬于營業稅的征稅范圍，不應當征收營業稅。[結論]同樣的業務實質，營業稅和土增稅的處理結果不同，說明稽查局不能僅僅依據“實質重于形式”原則自行對經濟業務的實質進行判斷，而是要嚴格按照國家現行稅法依法征稅。九．實質重于形式的原則企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/1192分析三：“實質重于形式”主要是立法原則，在執法過程中不能濫用該原則，侵犯納稅人權益?！皩嵸|重于形式”中的實質，意即經濟實質，形式意即法律形式。“實質重于形式”原則，就是要求按照業務的經濟實質，而不是按照法律形式來處理問題。該原則用于處理會計問題，更加公允的反應經濟成果，甚為恰當，但是用于行政執法領域，則同“法無明文不得征稅”、“有法必依”的規則發生了一定碰撞。在一定意義上來說，在稅務執法領域恰恰要“形式重于實質”來處理問題。九．實質重于形式的原則企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/1193例如，《關于融資性售后回租業務中承租方出售資產行為有關稅收問題的公告》（稅總13號公告）規定：融資性售后回租業務是指承租方以融資為目的將資產出售給經批準從事融資租賃業務的企業后，又將該項資產從該融資租賃企業租回的行為，融資性售后回租業務中承租方出售資產的行為，不屬于增值稅和營業稅征收范圍，不征收增值稅和營業稅。九．實質重于形式的原則企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/1194在本案例中，稽查局以“實質重于形式”原則為理由，在沒有明確法律依據的情況下，要求對納稅人征收營業稅，違反了“法無明文不得征稅”的執法規則，侵犯了納稅人的合法權益。九．實質重于形式的原則企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/1195[實質重于形式結論]1.“實質重于形式”原則主要是立法原則，而不是執法原則。2.在立法領域考慮“實質重于形式”，有兩個方面的考量，一是反避稅，維護國家的稅收利益。3.而在執法領域強調“法無明文不得征稅”，不能以“實質重于形式”原則為由，在沒有明確法律依據的情況下，侵犯納稅人合法權益。九．實質重于形式的原則企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/11964.“實質重于形式”主要是立法原則，也并不絕對排除其在稅收執法領域的應用，例如《稅法》中的特別納稅調整，其調整的規則就是依據“實質重于形式”的原則，但是這種調整首先是在具有明確的法律依據的情況下進行的，因此本質上來說，還是依法行政的體現。5.在執法領域中還要強調“有法必依”，國家制定稅法過程中，已經充分考量了各種交易情形，在執法過程中不能以“實質重于形式”原則為由，不執行現行有效的稅法。九．實質重于形式的原則企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/11976.在稅務稽查中，更多的問題是政策模糊，眾說紛紜?！皩嵸|重于形式”的語言或做法也頻頻出現在涉稅問題的“判斷”上。我個人認為，為了避免執法風險，作為稽查局這一執法層面，應嚴格依法治稅，不可“實質重于形式”一語了之；作為納稅人要了解這一問題的實質，保護自己的合法權益。九．實質重于形式的原則企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/1198（二）“實質重于形式原則”在涉稅問題上的具體使用

1．企業所得稅的應稅收入確認（國稅函[2008]875號）除稅法及條例另有規定外，企業銷售收入的確認，必須遵循權責發生制原則和實質重于形式原則。（1）商品銷售合同已經簽訂，企業已將商品所有權相關的主要風險和報酬轉移給購貨方；（2）企業對已售出的商品既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有實施有效控制；（3）收入的金額能夠可靠地計量；（4）已發生或將發生的銷售方的成本能夠可靠地核算。該文件規定中少了《準則-收入》中“相關的經濟利益很可能流入企業”的條件，顯然稅法上并不注重和糾結企業發生的交易或事項是否有現實的經濟利益流入，比《準則》更加強調“實質重于形式原則”。九．實質重于形式的原則企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/11992．融資租入的固定資產處理（稅總公告2010年第13號）根據現行企業所得稅法及有關收入確定規定，融資性售后回租業務中，承租人出售資產的行為，不確認為銷售收入，對融資性租賃的資產，仍按承租人出售前原賬面價值作為計稅基礎計提折舊。租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業財務費用在稅前扣除。對實質上屬于融資的售后回購業務，認為融資性售后回租業務中承租方出售資產時，資產所有權以及與資產所有權有關的全部報酬和風險并未完全轉移。不再機械地要求按照一賣一買形式進行處理，而是允許將售后回購第一個環節收到的款項確認為負債，回購價格大于原出售價格的，差額應在回購期間確認為利息費用。九．實質重于形式的原則企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/11100[結論]1.“實質重于形式原則”僅適用于企稅的應稅收入確認、特別納稅調整（反避稅）認定、計稅基礎確認等方面。除此以外，其他稅種以及企稅的成本、費用、稅金、損失等扣除等其他方面，稅法均沒有規定遵循“實質重于形式原則”。九．實質重于形式的原則企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/111012.稅法規定與會計核算在“實質重于形式原則”的適用有其相同，也有其不同之處。在企稅收入確認、融資租入的固定資產的的規定是基本一致的；在減免稅優惠政策、特別納稅調整（反避稅）認定方面的規定實質是賦予了稅務機關一種權利，一種對企業享受減免稅優惠政策、反避稅特別納稅的事后審核調整及對進行虛假減免稅優惠政策、規避企稅納稅義務的處理權。在這一點上，其含義是與會計核算“實質重于形式原則”的含義完全不同的。九．實質重于形式的原則企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/11102

3.稅法規定與會計核算有關“實質重于形式原則”的規定之所以有不同之處，其根本原因在于稅法與會計的目的不同，因此所遵循的原則既有相容之處又有不同，不能想象讓稅法完全脫離會計核算，也不能指望讓稅法完全依賴會計核算。九．實質重于形式的原則企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/11103[提示]對于“實質重于形式原則”在稅務處理的適用，現在無論是企業財務人員還是稅務工作人員都存在著模糊的理解。在對企業交易或者事項進行稅務處理時，特別是進行成本、費用稅前扣除時，往往以實質重于形式的思路進行判斷，而沒有對“實質重于形式原則”在稅法規定中具體使用方面進行深層次的理解。這不僅會給企業帶來了納稅風險，還會給稽查人員帶來執法風險。因此對企業交易或者事項在進行稅務處理時，要謹慎使用“實質重于形式原則”。九．實質重于形式的原則企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/11104企業發生的、與取得收入有關的、合理的支出，可分為收益性支出和資本性支出。1.收益性支出當期扣除原則指企業支出的效益僅及于本納稅年度的支出。企業發生的支出，如果能夠在短期內實現經濟利益，那么根據收入與支出的配比原則，企稅法允許這部分支出在計算收益的同時予以據實扣除。如企業支付給職工的工資支出，支出的效益僅與本納稅年度有關，所以應作為收益性支出在發生當期予以扣除。十.劃分資本性與收益性支出的原則企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/111052.資本性支出分期扣除原則指企業支出的效益及于本納稅年度和以后納稅年度的支出。企業為了取得收入而發生的有些支出，其效益的產生經常是長期的，無法立即實現全部收益，或者并不能在很短的時間內實現收益，根據收入與支出的配比原則，這部分支出就應被相對較為人為的予以割裂，與同時期實現的經濟利益分段對應，按經濟利益實現的多少和階段，予以分期在稅前扣除。如企業購建固定資產等的支出，支出的效益會通過固定資產的不斷使用逐步回收，支出的效益不僅與本納稅年度相關，也與以后納稅年度相關，所以應作為資本性支出，通過折舊或者攤銷的方式在資產使用期間分期稅前扣除。十.劃分資本性與收益性支出的原則企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/111063.稅法具體規定（1）資產購進環節?！稐l例》對固定資產的定義發生了變化，同會計準則趨同。沒有2年、2000元的限制。（2）利息的資本化問題?！稐l例》第37條規定。存貨利息資本化的問題，例如大型機器設備、例如房產企業。（3）持有環節。關于大修理支出條例調整為50%.開辦費支出原來規定作為遞延資產5年遞延，而條例和國稅函[2009]98號文件規定，可以作為長期待攤費用不短于3年列支，也可以一次性列支。（4）租入固定資產的裝修費支出。一般認為應該在剩余租賃期限內，作為長期待攤費用攤銷。十.劃分資本性與收益性支出的原則企業所得稅法立法原則在涉稅處理中應用2014/3/11107配比原則包括因果配比和時間配比。1.因果配比是指企業在計算應納稅所得額時，收入與其成本、費用應當相互配比。其中：應稅收入應與為取得應稅收入而支出