TILLYRESEARCH天職國際會計準則研究天職研究天職國際2015/12/3目錄目錄1第一章資產負債表觀和利潤表觀7一、歷史演變7（一）資產負債表觀主導時代8（二）利潤表觀主導時代9（三）資產負債表觀再次占據主導時代10二、理論辨析10（一）基本理論概述11（二）不同理論的選擇12（三）在會計準則概念框架中的體現14三、對具體會計處理的影響16（一）歷史成本會計和公允價值會計16（二）所得稅會計18（三）長期資產的折舊、攤銷22（四）資產減值會計24（五）收入確認27（六）政府補助會計30（七）對綜合收益列報的影響31第二章受托責任觀和決策有用觀33一、財務報告目標的核心理論34（一）受托責任觀34（二）決策有用觀35二、“受托責任觀”下的財務報告目標36（一）A?C?利特爾頓和W?A?佩頓的“受托責任觀”36（二）美國會計學會的若干公告（1936-1957）37（三）井尻雄士的“受托責任觀”38三、“決策有關觀”下的財務報告目標39（一）喬治·J·斯托布斯的“決策有用觀”39（二）美國會計學會的《會計基礎理論報告》40（三）美國會計原則委員會的《第4號公告》41（四）特魯布拉德報告42四、美國財務會計準則委員會的《財務會計概念公告第1號》43（一）目標的環境背景44（二）財務報告的目標47五、國際會計準則委員會的《編報財務報表的框架》（1989）51第三章控制模型與風險報酬模型53一、概述53二、對會計基本理論的影響54（一）對資產定義的影響541/358（二）對集團主體概念的影響57（三）對終止確認理論的影響63四、對具體會計處理的影響70（一）對合并財務報表準則的影響70（二）對收入確認的影響86（三）對金融資產轉移判斷的影響89五、結論94第四章權益法：“單行合并”還是“計量基礎”95一、概述95二、權益法的不同理解及體現95（一）單行合并的體現96（二）計量基礎的體現101三、權益法的理論辨析102（一）視為“單行合并”的理論辨析102（二）視為“計量基礎”的理論辨析105（三）兩種觀點均無法合理解決的實務問題106四、結語109第五章會計計量的理論與實務109一、概述109二、會計計量與財務報告目標的關系110三、計量基礎的概念和分類112（一）以成本為基礎的計量112（二）以現行市場價格為基礎的計量113（三）以現金流量為基礎的計量114四、計量基礎辨析114（一）歷史成本與公允價值114（二）公允價值與重置成本115（三）公允價值與可變現凈值115（四）公允價值與現值116（五）信息有用性的比較116五、以成本為基礎的計量117（一）成本計量的基本特征117（二）成本計量的主要內容119（三）成本計量的特殊考慮120（四）成本計量模型的思考124六、以現行市價為基礎的計量124（一）以市價為基礎的計量124（二）與公允價值相關的概念126（三）公允價值的應用原則131（四）公允價值的估值技術138（五）公允價值級次141（六）評價公允價值計量的可靠性143七、以現金流量為基礎的計量144（一）基本特征1442/358（二）以現金流量為基礎的計量主要內容146八、初始計量152（一）等價交換的初始計量152（二）非等價交換的初始計量153（三）非交換交易的初始計量154（四）內部建造資產的初始計量154九、資產的后續計量154（一）自用資產的后續計量154（二）待售資產的后續計量155（三）持有并按約定條款收取現金流量資產的后續計量155十、負債的后續計量156（一）沒有明確條款的負債156（二）具有明確條款的負債156十一、五種計量基礎的具體運用158（一）存貨的計量158（二）固定資產、無形資產的計量165（三）石油天然氣開采的計量170（四）投資性房地產的計量173（五）生物資產的計量178（六）持有待售非流動資產的計量180（七）金融工具的計量181第六章企業合并：“購買法”與“權益結合法”188一、概述188二、企業合并的定義189三、購買法的應用193（一）識別購買方193（二）確定購買日196（三）確認和計量獲得的可辨認資產、承擔的負債和被購買方的非控制性權益196（四）支付的對價與獲得的可辨認資產、承擔的負債之差——商譽或廉價購買利得的確認和計量206第七章合并財務報表：“母公司理論”與“實體理論”209一、歷史和現狀210二、理論辨析213三、兩種理論對合并程序的影響217第八章投資核算方法的轉換：“跨越重大經濟界限理論”228一、概述228二、與終止確認概念的關系230三、“跨越重大經濟界限理論”理論辨析231四、“跨越重大經濟界限理論”的處理原則233五、投資核算方法轉換的具體處理236第九章計量單元概念的應用：“一攬子交易”與“多重要素安排”243一、概述243二、“計量單元”的概念框架244三、一攬子交易的具體應用2463/358四、多重要素安排的具體應用251第十章購買法：商譽和可辨認資產的區分257一、概述257二、商譽是否滿足資產的定義257三、商譽的識別和計量258四、商譽與其他資產的區別261五、特殊資產的區分263第十一章權益性交易與綜合收益268一、權益性交易概念的發展269二、權益性交易與綜合收益的理論辨析270三、權益性交易概念的應用275第十二章金融工具：定義279一、概要279二、基本定義280三、定義的應用282第十三章金融工具：金融工具與金融工具準則289一、對子公司、聯營和合營及類似投資290二、貸款承諾292三、保險合同293四、股份支付294五、購買或出售非金融項目的合同294第十四章金融工具：金融衍生工具與風險管理299一、金融風險管理概述299二、常見金融衍生工具302三、金融衍生工具因素的說明303第十五章金融工具：金融衍生工具與投資工具305一、金融衍生工具在投資中的作用305二、衍生工具的核算選擇與業務模式306第十六章金融工具：混合工具的拆分308一、混合工具處理的基本原則308二、混合工具分拆的具體條件309三、判斷“緊密相關”在具體實例中的運用310第十七章金融工具：金融負債和權益工具的分類316一、概述316二、金融工具列報的基本理論317三、合同條款的實質和法律形式323四、金融負債和權益工具的分類原則324五、或有結算條款326六、特殊金融工具的分類328第十八章金融工具：業務管理模式與合同現金流量特征是金融工具分類的基礎332一、新舊準則分類概述332二、新準則的分類基礎333三、新準則的分類程序337第十九章金融工具：風險管理與套期會計3384/358一、套期會計的特殊性 338二、套期會計的目標 339三、風險管理目標和風險管理策略 341四、運用套期會計的條件 343五、指定套期工具 347六、指定被套期項目 351七、符合條件的套期關系的會計處理 353第二十章 會計準則內在邏輯介紹——后記 3575/358前言會計，不僅是一門賬務處理技術，更是一門邏輯的藝術。會計準則，不僅是一套“字典式”的規范性文件，更是一套具有相關目標和基礎、合乎邏輯的系統。會計準則的邏輯體現在若干會計理論中，它們為復雜的經濟事項構建了統一的會計處理基礎。美國著名會計學者埃爾登?S?亨德理克森（EldonS.Hendriksen,1917-2001）在其著作《會計理論》（AccountingTheory4thEdition,1982）中，將理論定義為：“一套合乎邏輯，具有假設性、概念化和實務性的原則，能夠為某個探索領域提供一般性參考的框架”。在此基礎上，會計理論，“是一套以原則為形式的邏輯推理”。由此可見，邏輯，是會計理論的核心內容，也是原則導向的會計準則的基本要求。現行國內、國際會計準則及美國公認會計原則，不再是規則導向的會計準則，而是原則導向的會計準則。在原則導向的會計準則下，對特定的經濟事項不再提供或較少提供具體的解釋與會計處理指引。這就要求會計人員合理運用職業判斷，分析交易和事項的經濟實質，再根據會計準則規定的基本原理，通過嚴密的邏輯推理，得出適當的會計處理方法。此時，掌握會計準則背后的會計理論，可以幫助會計人員選擇或發展適當的會計處理政策，并復核所采用的具體會計處理的合理性。因此，在原則導向的會計準則下，掌握若干重要會計理論、了解具體會計處理深層次的邏輯，不再是學院派、理論家的專利，而6/358是廣大會計實務工作者提高會計實務工作有效性和準確性的必要能力。我國財政部于2006年2月發布的企業會計準則體系，與國際財務報告準則體系實質趨同，并部分借鑒了美國公認會計原則。國際兩大準則體系經過多年的發展，已形成一套以概念框架為基礎的理論體系。本系列文章以兩大準則體系為基礎，通過探尋相關會計理論的歷史發展及理論內涵，討論其對具體會計處理的影響，進而嘗試為現行會計準則梳理一套完整的邏輯體系。第一章 資產負債表觀和利潤表觀在資產負債表觀和利潤表觀之間做出傾向性選擇，關系到財務報告應向其使用者提供何種信息、會計要素應當如何進行定義、具體會計處理政策應當如何選擇等問題，它們是會計理論框架的核心基礎，對會計準則的制定具有戰略導向的重要作用。回顧資產負債表觀和利潤表觀的發展歷史，理解其理論內涵，了解二者對現行國際、國內會計準則具體會計處理規定的影響，有助于會計準則的理論研究和實務應用。一、歷史演變會計處理是對經濟環境的反映，隨著經濟環境的不斷變化，會計理論也經歷了從資產負債表觀占主導，到利潤表觀占主導，再到資產負債表觀占主導的過程。7/358（一）資產負債表觀主導時代資產負債表的出現早于利潤表。在15世紀的意大利，商人們以財產目錄申報財產稅，被視為資產負債表的雛形。17世紀初，荷蘭數學家、會計學家西蒙?斯蒂文（SimonStevin，1548-1620）在其著作《數學慣例法》（Wisconstigheghedachtenissen，1605–08）中論述了資產負債表的雛形格式，并希望說服歐洲的商人們能將其作為習慣在每年末進行編制。與現代資產負債表不同的是，西蒙?斯蒂文的資產負債表中，資產被列報在右邊或下邊（貸方），負債被列報在左邊或上邊（借方）。在西蒙?斯蒂文資產負債表思想的影響下，1671年，英國的東印度公司（EastIndiaCompany）在當年4月30日的股東大會上，報出了第一份準公開的資產負債表。1844年，英國發布了世界上第一部認可公司獨立法人地位的法律——《合作股份公司法》，明確要求合作股份公司編制年度資產負債表。1857年，德國法律也明確要求編制年度資產負債表。在這一時期的歐洲，合伙貿易的經營周期較短，合伙商人只需要在合伙貿易經營周期結束后，通過盤點期初期末凈資產并編制財產目錄，作為利潤分配的依據。財產委托經營方式出現以后，委托人也只是關注其財產是否完整和增值。同時，銀行等債權人通常認為，企業擁有充足的資產就具有較強的償債能力，其貸款就是安全的，債權人十分重視資產負債表的信息。此外，歐洲許多國家的稅法主要是以財產稅為主，即規定以業主的應稅財產為計稅基礎。因此，合伙人、業8/358主以及稅收機構主要關注企業期初期末資產、負債的存量信息，對期間損益等流量信息關注較少，資產負債表觀很長時期內占據了主導地位。（二）利潤表觀主導時代19世紀工業革命的成功，尤其是20世紀30年代之后，股份公司在西方國家出現。企業經營周期增長，投資者不能僅靠經營周期結束后凈資產的增值額來進行投資決策，還需要關注短期內被投資方的盈利能力。與此同時，銀行等債權人也意識到，資產負債表所反映的企業償債能力并不全面，因為企業只有在破產清算時才會直接以長期資產等來償還債務，在持續經營情況下，企業的短期盈利能力才是其債權的安全保障。此外，西方國家在經濟危機之后，政府加強了對經濟活動的管制，健全和完善各種經濟法規，稅收法規也不再以財產稅而是以所得稅為主。所得稅以企業收入或凈利潤為應稅對象，利潤表在稅收管理上也開始占據主要位置。這一時期，會計分期、持續經營、配比原則等會計概念也不斷完善，更加關注企業短期盈利能力的利潤表觀逐漸占據了主導地位。美國著名會計學家A·C·利特爾頓（AnaniasCharlesLittleton，1886-1974）是這一時期主張利潤表觀的主要代表。1953年，A·C·利特爾頓在其著作《會計理論結構》（StructureofAccountingTheory）中闡述了“收益重心觀”，把收益視為會計的“重心”（CenterofGravity）。他從信息的廣泛有9/358用性、復式記賬的基本特征和會計的基本目標三個方面，論述了收益概念的重要性，并得出結論，收益比資產更加接近會計的本質。（三）資產負債表觀再次占據主導時代20世紀70年代的世界性通貨膨脹和經濟蕭條，使很多原本快速發展的企業遭受沉重打擊。隨著經濟的快速發展，企業生產經營所面臨的不確定性不斷增加，比如幣值不穩定、市場風險及流動性風險等，對企業價值的評價也變得更加復雜。投資者、債權人等報表使用者開始意識到，不僅應當關注企業的短期盈利能力，還應關注其未來的發展趨勢，對會計信息的需求，也再次回到以資產負債表觀為主導的時代。1976年12月，美國財務會計準則委員會（FASB,FinacialAccountingStandardsBoard）在其發布的《討論備忘錄第7號——財務會計和報告的概念框架：財務報表要素及其計量》中，明確提出會計要素的定義和計量，應當以資產負債表觀為基礎，資產負債表觀的地位再次得到了確立。美國財務會計準則委員會的決定，也得到了澳大利亞、加拿大等國家準則制定機構的支持。2003年，美國證券交易委員會（SEC,theU.S.SecuritiesandExchangeCommission）也明確，支持以資產負債表觀為基礎制定財務報告的概念框架和具體準則。二、理論辨析10/358（一）基本理論概述在美國財務會計準則委員會于1976年發布的《討論備忘錄第7號——財務會計和報告的概念框架：財務報表要素及其計量》中，詳細討論了資產負債表觀、利潤表觀，以及介于二者之間的非環接觀。資產負債表觀（BalanceSheetApproach），也稱為資產/負債觀（Asset-LiabilityView）。這種觀點關注于報告企業所擁有的財產，包括其擁有的經濟資源，以及向其他方交付經濟資源的義務。收益產生于經濟資源和義務變動所導致的企業財產的增加，損失則產生于經濟資源和義務變動所導致的企業財產的減少。因此，收入來源于資產的增加或負債的減少，而費用來源于資產的減少或負債的增加。利潤表觀（IncomeStatementApproach），也稱為收入/費用觀（Revenue-ExpenseView）。這種觀點關注于報告企業的經營業績，即企業所產生的收益。它認為，某一期間內的收益（或損失），是當期收入和費用合理配比的結果。因此，那些被作為非貨幣性資產和負債確認的項目，僅僅是配比程序的產物。當期收到的歸屬于未來期間的收入，將作為遞延貸項遞延到未來期間，即確認負債。類似的，當期承擔的歸屬于未來期間的費用，則作為遞延借項遞延到未來期間，即確認資產。因此，資產和負債僅僅是配比程序的余值，它們在配比結束后計入賬面的借方或貸方。非環接觀（Non-ArticulatedView）認為，明確的區分資產負債表和利潤表是不必要的，因為無論是在資產負債表觀下還是利潤表觀下，11/358利潤表中列報的項目，同時也會在資產負債表中列報。資產和負債在反映企業的財務狀況時是重要的，而收入和費用在反映企業的經營業績時是重要的，兩張報表是獨立存在的，各有各的意義。因此，兩張報表可以采用不同的計量方法，二者可以不存在相稱的勾稽關系，例如，在利潤表中采用后進先出法，而在資產負債表中則可以采用先進先出法。（二）不同理論的選擇非環接觀很快被摒棄，因為資產負債表和利潤表之間的統一、勾稽關系是必要的。而選擇資產負債表觀或利潤表觀，需要在兩個概念中作出選擇：（1）資產和負債及其變動的計量；（2）配比過程。如果資產和負債及其變動的計量是重要的，則收入和費用就僅僅是資產和負債的變動產生的副產品。如果配比過程是重要的，則資產和負債就只是收入和費用合理配比之后的副產品。在配比過程下，某些“遞延借項”或“遞延貸項”將被確認在資產負債表中，它們并不代表企業的未來經濟資源或義務，但卻是合理配比的必要結果。在資產負債表觀下，資產是企業的經濟資源，它是預期能夠直接或間接的帶來凈現金流入的未來利益，那些不具有可交換性和服務性的資源被排除在資產定義之外。在利潤表觀下，資產不僅包括經濟資源，還包括那些不屬于經濟資源，但是為合理配比和確定收益所帶來的必要項目。相對應的，在資產負債表觀下，負債是企業在未來向其他方交付經濟資源的義務，也就是說，沒有在未來向其他方交付經濟12/358資源的義務，則不產生負債。在利潤表觀下，負債不僅包括具有交付經濟資源義務的項目，還包括那些雖然沒有交付經濟資源的義務，但卻是合理配比產生的某些遞延貸項和準備。最終，美國財務會計準則委員會擯棄了利潤表觀，因為它幾乎允許任何借方余額被確認為資產，并將任何貸方余額確認為負債，這對明確定義資產和負債是沒有任何幫助的，并且將使當期損益的確認沒有依據，而僅僅是個人主觀判斷的結果。另外一個重要原因是，在沒有資產和負債定義的情況下，即不以經濟資源和義務為基礎，要對收入和費用進行獨立的定義是不可能的。相反，資產負債表觀下的資產和負債定義，僅僅包括滿足其他要素定義的項目。也就是說，這些項目在滿足資產和負債定義的同時，也滿足收入和費用的定義。只有滿足所有要素定義的項目，才能導致企業財產的增加或減少。與美國財務會計準則委員會相對應，國際會計準則委員會（IASC,InternationalAccountingStandardsCommittee）于1989年制定的《編報財務報表的框架》，也采用并推廣了資產負債表觀。2001年，國際會計準則委員會改組為國際會計準則理事會（IASB,InternationalAccountingStandardsBoard），加強了與美國財務會計準則委員會緊密合作。2002年，雙方理事會簽訂了著名的“諾沃克協議（TheNorwalkAgreement）”，旨在實現《國際財務報表準則》和《美國公認會計原則》趨同，雙方理事會進一步確認了資產負債表觀在會計準則中的基礎性地位。13/358（三）在會計準則概念框架中的體現1.美國財務會計概念公告雖然美國財務會計準則委員會在概念公告討論階段，確定了以資產負債表觀為制定其概念公告的基礎，但是，在最終發布的財務會計概念公告系列中，仍然沒有完全擺脫利潤表觀的影響。美國財務會計準則委員會于1978年發布的《財務會計概念公告1號——商業企業財務報告的目標》最終闡明：“財務報告的主要焦點是通過利潤及其組成部分的計量反映有關企業業績的信息。”也就是說，公告認為，收益表中的利潤的計量應當優先于資產負債表中的資產和負債的確認和計量。在《財務會計概念公告第6號——財務報表的要素》中，將收入、費用定義為：“收入，是指在轉移或產出商品、提供勞務，或其他構成企業持續重大或核心的經營活動中產生的企業資產流入或增值，或者債務的結算，或二者皆有。費用，是指在轉移或產出商品、提供勞務，或其他構成企業持續重大或核心的經營活動中產生的企業資產流出或消耗，或者承擔債務，或二者皆有。”上述定義中，收入、費用被看作企業主要經營活動的結果，強調的是在利潤表中帶來的影響，而并沒有明確收入、費用將引起企業財產發生變動的本質，也沒有將其與資產、負債的定義相聯系。因此，很多學者批評其實質上仍然屬于利潤表觀的定義。14/3582.國際財務報告準則概念框架和美國財務會計委員會相對應，國際會計準則理事會在《財務報告的概念框架2010》中強調，“脫離了企業資產負債表中的經濟資源和要求權，無法合理的反映企業的經營業績”。同時，國際會計準則理事會將收益、費用定義為：“收益，是指會計期間內經濟利益的增加，其形式表現為因資產流入、資產增加或是負債減少而引起的價值增加，但不包括與權益參與者出資有關的權益增加。費用，是指會計期間內經濟利益的減少，其形式表現為因資產流出、資產消耗或是發生負債而引起的權益減少，但不包括與對權益參與者分配有關的權益減少。”在定義階段，《財務報告的概念框架2010》中的收益和費用被看作所有者權益的增加和減少，是以資產負債表為基礎；同時，兩個定義與資產、負債的增加、減少直接相聯系。除上述之外，在收益和費用的確認原則中，《財務報告的概念框2010》更直接的體現了資產負債表觀，它以資產負債表為起點來決定利潤表項目的確認的：“如果未來經濟利益的增加與資產的增加或負債的減少相關，并且能夠可靠地加以計量，就應當在收益表內確認收益。這實際上意味著，在確認收益的同時，也要確認資產的增加或負債的減少。如果未來經濟利益的減少與一項資產的減少或一項負債的增加相聯系，并且能夠可靠地加以計量，就應當在收益表內確認費用。這15/358實際上意味著，確認費用的同時，也要確認負債的增加或資產的減少。”此外，《財務報告的概念框架2010》還強調，雖然在收入和費用的確認階段，需要將費用與相關的收入進行合理配比，“但是，在<概念框架>中采用配比原則時，并不允許在資產負債表中確認不滿足資產和負債定義的項目。”這也是理事會在“資產和負債及其變動的計量”和“配比過程”之間表明了立場：利潤表觀下的配比原則，不能超越資產負債表觀下的資產和負債的確認和計量。三、對具體會計處理的影響美國財務會計準則委員會和國際會計準則理事會在其準則概念框架中，逐步確立了資產負債表觀的主導地位，但是，在各自的具體會計準則中，我們仍然可以看到利潤表觀的影響。對其中某些會計處理進行分析，可以幫助我們理解資產負債表觀和利潤表觀的理論內涵及其帶來的經濟結果。（一）歷史成本會計和公允價值會計歷史成本會計和公允價值會計，分別是利潤表觀和資產負債表觀下，對資產和負債的兩種基本計量方法。美國財務會計準則委員會和國際會計準則理事會選擇以資產負債表觀為會計處理的基本原則，因此，雙方理事會也多次重申，更加傾向于廣泛采用公允價值會計。在歷史成本會計下，會計處理是以實際交易為基礎，是對實際交易金額的如實反映。因此，資產和負債以其初始獲得時的價值進行后16/358續計量，在未發生實際處置交易的情況下，不會因為市場狀況的變化而對其賬面價值進行調整。在這種方法下，資產負債表中資產和負債的賬面價值，并未反映其當前的實際價值。當資產和負債被出售或使用，結轉計入利潤表中的收入和費用金額，是以歷史成本而不是重置成本為基礎。歷史成本會計的理論基礎是利潤表觀，它將資產、負債視為不滿足配比原則的余值，其價值在初始計量時即已確定，后續不會因為市場價格等原因進行調整，當且僅當滿足配比原則時，才將資產和負債的歷史成本轉入當期損益。在現行準則下，存貨、成本模式的固定資產、投資性房地產等資產的后續計量，均體現了歷史成本會計原則。在公允價值會計下，會計處理則不需要以實際交易為基礎，是對資產和負債當前價格的及時反映。具體的，它是以相同或類似的資產和負債的當期市場價格，或采用其他估值技術所估計的公允價值，對資產和負債進行后續計量。與歷史成本會計相反，在公允價值會計下，資產和負債的賬面價值將隨著市場狀況的變化而進行調整。在資產負債表觀下，所關注的是資產和負債價值的計量，只有如實反映資產和負債當前價值的信息，才能為財務報表使用者提供具有相關性的信息，因此，能夠反映資產和負債當前價值的公允價值會計，是資產負債表觀下的基本計量方法。在現行準則中，非同一控制下企業合并、金融工具、公允價值模式的投資性房地產，以及國際準則下可采用的重估模式固定資產等會計處理，均體現了公允價值會計原則。17/3581997年3月，國際會計準則委員會發布了一項討論稿：《金融資產和金融負債的會計處理》，提出了對金融工具采用“完全公允價值會計模型（FullFairValueAccountingModel）”的設想。在很長一段時期內，各國準則制定機構均一致認為，所有金融工具均應采用公允價值會計。但是，2007至2009年發生的金融危機，使雙方理事會承受了來自各方的政治壓力，“完全公允價值會計模型”的發展也受到了制約。在雙方理事會于2014年7月發布的最新版金融工具準則中，對金融工具仍然保留了公允價值與攤余成本的混合模型。雖然如此，我們仍然可以期待，歷史成本會計作為利潤表觀下的計量方法，將逐漸被公允價值會計所取代。（二）所得稅會計在所得稅會計的發展歷史中，曾出現了應付稅款法、納稅影響會計法和資產負債表債務法三種處理，其中，納稅影響會計法（也稱為利潤表債務法）受到利潤表觀的影響，而資產負債表債務法則是資產負債表觀的體現。1.應付稅款法概述20世紀40年代之前，會計規則與稅收法規尚未存在顯著差異，因此，對所得稅的會計處理采用的是應付稅款法。應付稅款法，是指本期稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差異造成的影響納稅金額直接計入當期損益，而不遞延到以后各期的會計處理方法。在這種方法下，本期所得稅費等于本期應交的所得稅，時間性差異產生的影響18/358所得稅的金額在會計報表中不確認為一項負債或一項資產。在該方法下，不確認滿足資產和負債定義的遞延稅項，忽略了未來納稅后果可能帶來的經濟資源流入或流出，與資產負債表觀不符。同時，它也未將會計利潤與所得稅費用的時間性差異，合理配比于當期及以后期間，因此，也不符合利潤表觀的處理原則。2.納稅影響會計法概述20世紀40年代后，會計規則和稅收法規逐漸產生了差異，為了將所得稅費用與會計利潤在各個期間進行合理配比，產生了納稅影響會計法。1944年12月，美國注冊會計師協會下屬的會計程序委員會（CommitteeonAccountingProcedure）發布的《會計研究公報第23號：所得稅的會計處理》中，首次提出了所得稅分攤的概念：“所得稅是企業的一項費用，在必要且可行時應當按照各個期間的會計利潤予以分攤”。1967年12月，美國會計原則委員會（TheAccountingPrinciplesBoard,APB）通過《意見書第11號：所得稅的會計處理》，確立了納稅影響會計法（遞延法）作為所得稅會計的基本方法。1979年7月，國際會計準則委員會發布的《國際會計準則第12號——所得稅的會計處理》，也采用了納稅影響會計法。納稅影響會計法，是將本期稅前會計利潤與應納稅所得額之間的時間性差異造成的納稅影響金額遞延分配到以后期間的會計處理方法。在這種方法下，遞延所得稅資產（負債）的確認，產生于應稅利潤與會計利潤的時間性差異。應稅利潤，取決于所得稅法規；會計利潤，則取決于會計準則，由于二者對交易或事項的認定存在時間性差19/358異，從而使二者計算的所得稅費用發生于不同期間，導致遞延所得稅資產（負債）的確認。這種方法以利潤表觀為基礎，將所得稅費用的影響，與所獲得的相關會計利潤而不是稅收利潤進行合理配比，并將不符合當期配比原則的稅項遞延到以后期間。在這種方法下，根據配比原則所確認的遞延借項或貸項，并不一定屬于經濟資源或義務，從而并不一定滿足資產負債表觀下的資產和負債定義。3.資產負債表債務法概述由于納稅影響會計法所確認的遞延所得稅資產（負債），有可能不滿足資產負債表觀下的資產（負債）定義，1987年12月，美國財務會計準則委員會發布《財務會計準則公告第96號——所得稅的會計處理》，用資產負債表債務法取代了納稅影響會計法。1996年8月，國際會計準則委員會發布的《國際會計準則第12號——所得稅》，也采用了新的資產負債表債務法。資產負債表債務法，以資產和負債的會計價值和計稅基礎之間的暫時性差異為基礎，從資產負債表出發，取代了納稅影響會計法以利潤表中的稅會利潤時間性差異，因此，它是以資產負債表觀為基礎的。在資產負債表債務法下，計量遞延所得稅資產（或負債），目的是計量當期交易或事項的未來納稅后果，其產生于資產或負債賬面金額未來的收回或清償。即，如果資產或負債賬面金額的收回或清償，很可能使未來稅款支付額大于（小于）沒有納稅后果的收回或清償數額，將導致遞延所得稅負債（資產）的確認。當未來稅款支付額大于（小于）沒有納稅后果的數額，預期會帶來經濟利益的流出（流入），產20/358生了滿足負債（資產）定義的遞延稅項。同時，由于所得稅費用并非一項合同義務，需要通過對未來納稅后果的合理估計，復核是否滿足資產（負債）的確認條件。4.應用案例證監會《上市公司執行企業會計準則監管問題解答》（2013年第1期，總第8期）問題3：對于上市公司已計提但尚未使用的安全生產費，是否可以確認遞延所得稅資產？解答：按照企業會計準則及相關規定，已計提但尚未使用的安全生產費不涉及資產負債的賬面價值與計稅基礎之間的暫時性差異，不應確認遞延所得稅。因安全生產費的計提和使用產生的會計利潤與應納稅所得額之間的差異，比照永久性差異進行會計處理。案例分析：本案例不討論我國會計準則下，計提安全生產費會計處理的合理性，但它以一個極端的特例，正好反映了資產負債觀和利潤表觀下，采用不同的所得稅會計帶來的不同經濟結果。在資產負債表觀下，以資產負債表為基礎，產生暫時性差異的前提，是存在未來收回或清償的資產或負債。計提安全生產費時，相關安全生產費用并無明確支付對象及支付時間，并未產生一項現時義務，也就沒有滿足負債定義的項目產生（計入所有者權益中的專項儲備）。計提時并未產生未來可清償的負債，也就不會產生未來納稅后果，不21/358會帶來未來經濟利益流入，因此，并沒有滿足資產定義的遞延稅項產生，不應確認遞延所得稅資產。相反，在利潤表觀下，以利潤表為基礎，由于直接從稅前利潤中計提安全生產費，導致會計利潤和可抵扣的所得稅費用產生了時間性差異，應按配比原則將不屬于當期的所得稅費用進行遞延，分攤到后續期間，因此，應當確認一項遞延所得稅資產。如前所述，由于實際并未產生一項未來可清算的負債，該遞延所得稅資產并不是一項未來可用于抵扣的經濟資源，從而不滿足資產的定義。在利潤表觀下，如果確認遞延所得稅資產，則同時應沖減當期所得稅費用，從而導致企業所有者權益的增加。極端情況下，如果企業在一個期間內未進行任何經營活動，僅計提了安全生產費，但結果是企業的所有者權益還增加了，這顯然不符合經濟實質。因此，從該案例可見，以利潤表觀為基礎的所得稅會計，是存在缺陷的。（三）長期資產的折舊、攤銷長期資產的折舊、攤銷概念，最初是在會計分期出現后，基于利潤表觀下的配比原則產生的會計處理方法。在利潤表觀下，資產僅僅是尚未滿足合理配比要求的剩余結果，它們將在未來相關收益實現后，逐步確認為后續期間的費用，折舊、攤銷金額被視為初始成本在不同期間的分攤，并不考慮與資產當前價值的關系。因此，在利潤表觀下，資產的折舊、攤銷，取決于未來相關收益的實現方式，以收入為基礎的折舊、攤銷方法在利潤表觀下是適當的。22/358隨著資產負債表觀的發展，長期資產的折舊、攤銷概念，也被賦予了不同的含義。國際會計準則理事會在《國際會計準則第16號——不動產、廠場和設備》、《國際會計準則第38號——無形資產》中明確：“折舊（或攤銷）方法應當反映資產所包含未來經濟利益預期被企業消耗的方式。”可見，在資產負債表觀下，資產的折舊、攤銷方法，不再是為了滿足收益費用配比的要求，而是資產內在價值計量的一種方法，是為了盡可能合理反映資產當前價值而采取的分攤方法。基于資產負債表觀的折舊、攤銷理論，2014年5月12日，國際會計準則理事會發布了《對可采用的折舊和攤銷方法的澄清（對<國際會計準則第16號>和<國際會計準則第38號>的修訂）》，澄清了利潤表觀下遺留的以收入為基礎的折舊或攤銷方法并不適當。理事會在兩個準則中明確：“以使用一項資產的經營活動產生的收入為基礎，對該資產進行折舊（攤銷）的方法并不適當。使用該資產的經營活動產生的收入，并未反映該資產包含經濟利益的消耗方式。例如，收入受到其他投入和生產過程，以及銷售活動、銷售數量和價格變動的影響。收入中的價格因素，受通貨膨脹的影響，而不是資產消耗方式的影響。”理事會同時強調，只有在很少情況下，可以對某些無形資產采用以收入為基礎的攤銷方法，此時，需要滿足兩個條件之一：“（1）該無形資產本身代表了對收入的計量。（2）有證據表明，收入和該無形資產的經濟利益消耗是高度相關的。”例如，企業可能獲得一項特許權，對一個金礦進行勘探和開采。合同到期日是基于開采產生的總23/358收入（例如，一項合同可能允許對金礦開采，直到累計收入達到20億歐元為止），而不是基于時間或者金礦開采的數量。再如，一項收費公路的經營權，可能以累計可收取的收入金額為基礎（例如，一項合同允許經營一條收費公路，直到從經營該公路產生的收入達到1億歐元為止）。這種情況下，如果使用無形資產的合同載明了與確定可攤銷金額相關的一項固定收入總額，則該合同是以收入為主要限制因素的，以產生的收入為基礎對無形資產進行攤銷是適當的。從上述修訂可見，理事會已將收入的實現與所使用資產內在價值的消耗明確分隔，二者基于不同的影響因素，只有在極少情況下才會相互聯系。也就是說，資產的折舊、攤銷，不應與相關收入的實現機械的進行配比。因此，理事會的關注重點不再是利潤表中收益和費用的配比，而是資產負債表中資產價值的計量，從而更加體現了理事會對資產負債表觀的支持。（四）資產減值會計資產減值會計是資產負債表觀的重要代表性理論，它關注于資產的可收回金額是否低于其賬面價值，如果可收回金額低于賬面價值，則表明該資產發生了減值，應當調整其賬面價值。在利潤表觀下，尚未產生資產減值會計，資產的賬面價值計量是基于其歷史成本，僅僅代表了尚未滿足配比原則轉入當期損益的余值，資產的當前或未來價值變動，并不會導致其賬面價值的調整。資產減值會計和折舊、攤銷會計都屬于對資產后續賬面價值的調整，不同的是，折舊、攤銷會計24/358關注的是資產歷史成本的消耗，而資產減值會計則關注資產當前和未來價值的變動。根據管理層對資產的持有意圖，資產減值會計針對長期資產、短期資產和金融資產采用了不同的減值會計模型。對于固定資產、無形資產、投資性房地產、長期股權投資、商譽等長期資產，如果外部環境發生變化，表明長期資產可能發生了減值，則應當復核長期資產通過使用或出售方式產出現金的能力。復核長期資產現金產出能力的目的，是核實長期資產的賬面價值是否超過其可收回金額。可收回金額，是指公允價值減去處置費用（FairValueLessCostsofDisposal，FVLCD）和使用價值（ValueInUse，VIU）兩者中孰高者。公允價值減去處置費用（FVLCD,FairValueLessCostsofDisposal），是假設長期資產在當前狀況下，通過直接出售而產生的現金凈流量，它代表了長期資產的當前價值；使用價值（VIU,ValueInUse），則是假設長期資產被持續使用，直至其使用壽命結束后對外處置時，預期將產生的未來現金凈流量現值，它代表了長期資產的未來價值。存貨的減值測試，是通過比較其賬面價值和可變現凈值孰高來完成，如果其賬面價值高于可變現凈值，則表明存貨發生了減值，應計提存貨跌價準備。存貨的可變現凈值，是指存貨的估計售價減去至完工時估計將要發生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額。相對于長期資產的減值測試，存貨減值測試僅復核其通過出售方式產出現金的能力，未復核通過持續使用產出現金的能力，這是由于企業管理層持有存貨的意圖是用于出售，而不是持續使用。25/358在現行金融工具準則下，由于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產采用了完全的公允價值會計，能夠直接反映金融資產的當前出售價值，因此不需要再采用資產減值會計進行復核。對于其他金融資產，當且僅當存在客觀證據表明，該金融資產的未來現金流入低于其賬面價值時，才發生了減值，需要計提減值準備。客觀證據，是指金融資產初始確認后實際發生的、對該金融資產的預計未來現金流量有影響，且企業能夠對該影響進行可靠計量的事項（損失事項）。現行金融工具減值會計通常被稱為“已損失減值模型”，它僅考慮了由過去事項和現時狀況所導致的減值損失。國際會計準則理事會于2014年7月發布的《國際財務報告準則第號——金融工具》中，包含了一套單一的、具有前瞻性的“預期損失減值模型”。在《國際財務報告準則第9號》（2014年7月版）下，企業在計量預期信用損失時以合理和可支撐的信息為基礎，這些信息包括歷史的、當前的和預期的信息，損失事項的發生不再是確認減值損失的必要條件。具體的，在金融工具產生或購入時，確認12個月預期信用損失并計入損益；如果信用風險發生了顯著上升，且導致的信用質量未被認定為低信用風險，則應確認全部存續期預期損失。12個月預期信用損失（12-monthexpectedcreditlosses），是金融工具存續期預期信用損失的一部分，它反映了報告期后12個月內，一項金融工具可能因違約事項而導致的預期信用損失。存續期預期信用損失（Lifetimeexpectedcreditlosses），是指在金融工具的持有壽命內，借款方違反其應履行義務所產生的損失的預期現值。“預期損失減值模26/358型”，較現行其他資產的減值會計更加關注資產的未來價值，更加及時的反映了金融資產的預期信用損失。財務報告信息的一個重要質量特征是相關性，相關性要求財務信息具有預測價值和證實價值。基于資產負債表觀的資產減值會計，通過反映資產的當前價值，對資產的歷史成本進行了復核，該信息具有證實價值；通過反映資產的未來價值，則為資產的未來現金產出能力提供了預測基礎。因此，在資產負債表觀下，資產減值會計為財務報表使用者提供了更加具有相關性的信息。相反，在利潤表觀下，僅通過折舊、攤銷會計反映資產的賬面價值，既無法對其歷史成本進行復核，也無法對資產的未來現金產出能力提供預測基礎，顯然，其信息相關性較資產負債表觀下的信息要弱。（五）收入確認1.現行收入確認準則收入確認，包括銷售商品、提供勞務、讓渡資產使用權，以及建造合同等業務的收入確認。其中，規范了銷售商品、提供勞務、讓渡資產使用權相關收入確認的《國際會計準則第18號——收入》，最初于1982年制定；規范建造合同相關收入確認的《國際會計準則第11號——建造合同》，則是1979年制定的。兩個準則最近一次重大修訂也已經是1993年，它們關注于當期損益的計量，而不是資產和負債的確認，屬于利潤表觀的典型代表準則。27/358現行準則下，收入的確認，關注的是利潤表中的收入和成本在各報告期間的合理分配，它遵循兩個基本原則：（1）配比原則。它假設，成本的分配與收入的確認應當相配比，在賺取的收入已實現的期間，應確認相應的成本。（2）謹慎（Prudence）原則。在該原則下，收入不進行預計確認，但預計的損失應在當期立即確認。現行準則的收入確認條件遵循“實現原則（RealisationPrincipal）”：收入的確認以銷售的完成，或勞務提供方履行義務的程度為基礎。根據該原則，收入確認的基本方法是“關鍵事項理論（CriticalEventTheory）”：在經營周期內，當大部分關鍵決策已作出，或者大部分關鍵活動已履行時，收入才被賺取。關鍵事項可能發生于經營周期的多個階段，如產品完成、銷售實現、轉移貨物，或者收到現金時等。現行準則對收入確認時點的判斷方法，采用的是“風險和報酬（RisksandRewards）模型”，它關注商品或服務包含的風險和經濟利益是否已實質上全部轉移，是以對利潤表的影響為重心。利潤表觀下的收入確認原則導致的結果是，在資產負債表中確認的項目包括：現金或其他貨幣性項目；債權和債務，它們僅僅反映了權責發生制基礎下，未滿足配比原則確認為當期損益的余額，而不一定是一項應收的權利或應付的義務，從而可能不滿足資產和負債的定義，比如某些預收、預付款項。而資產負債表中的非貨幣性資產，則僅僅代表了一項遞延的成本，其代表的成本預期將得到補償。2.新收入確認準則28/3582014年5月28日，國際會計準則理事會和美國財務會計準則委員會聯合發布了修訂完成的收入確認準則，即《國際財務報告準則第號——源于客戶合同的收入》（IFRS15RevenuefromContractswithinCustomers）和《會計準則更新第2014-09號：源于客戶合同的收入（主題606）》。兩項收入確認準則是雙方理事會多年以來共同努力的重要成果。此舉統一了國際財務報告準則和美國公認會計原則兩大體系中收入確認相關的原則，也將銷售商品、提供勞務、讓渡資產使用權，以及建造合同等業務的收入確認，納入一個準則中進行了規范。兩項收入確認準則的發布，也體現了新的收入確認原則摒棄了傳統的利潤表觀，與其他準則更加一致的傾向于資產負債表觀。在新收入準則下，收入確認的基礎，是對客戶合同所產生的資產和負債進行確認。當涉入一項與客戶的合同時，企業獲得了向客戶收取對價的權利，并承擔了向客戶交付商品或服務的義務。當合同成立后，合同任意一方履行了其義務，使合同資產增加或合同義務減少，則產生了合同收入。新收入確認的基礎，體現了資產負債表觀下，以資產和負債的確認為重心的理念。對于履行了合同義務，從而滿足收入確認條件的判斷，新準則下，從“風險和報酬模型”，轉變為“控制基礎模型（Control-BasedModel）”。新收入準則規定：“企業應當在履行了一項應履行義務，向客戶交付了承諾商品或服務時確認收入。當客戶獲得了對一項商品或服務的控制時，該商品或服務被交付。對一項資產的控制，是指主導資產的使用，并能獲得實質上全部的剩余利益。”在控制基礎模型下，商品和29/358服務被看作向客戶轉移的資產（雖然服務不會被確認為資產，因為在獲得服務的同時就立即被消耗了），只有該資產的控制權被轉移，導致其滿足在資產負債表中終止確認的條件，才產生了收入。因此，在新準則下，對于應履行義務的判斷，也從現行準則關注利潤表的“風險和報酬模型”，轉為對合同相關的資產和負債是否滿足終止確認的條件，即以資產負債表為重心。（六）政府補助會計現行《國際會計準則第20號——政府補助的會計和政府援助的披露》，最早是由國際會計準則委員會于1983年制定，后續幾乎沒有任何重大修訂，它屬于利潤表觀下遺留的會計處理方法，與資產負債表觀下的其他準則存在諸多不一致。事實上，國際會計準則理事會在2006年2月的會議中也承認，現行政府補助會計與《概念框架》中的負債定義存在矛盾，并計劃對《國際會計準則第20號》進行整體修訂，但由于考慮與其他準則修訂項目的協調，該計劃被暫停至今。政府補助，是指企業從政府無償取得貨幣性資產或非貨幣性資產，但不包括政府作為企業所有者投入的資本。政府補助會計的主要問題，是如何處理政府補助所產生的收益。政府補助的會計處理方法主要有兩種:一種是資本法（CapitalApproach），即，將政府補助直接貸記股東權益；另一種是收益法（IncomeApproach），即，將政府補助在某一期間或某幾個期間確認為收益。現行政府補助會計采用的是收益法，其基本原則是，在與有關成本相配比的期間內，按照系統的、合理的30/358基礎將政府補助確認為收益。根據收益法的原則，與資產相關的政府補助，將遞延到相關費用，即資產的折舊、攤銷發生的期間，才確認為當期收入。與資產相關的政府補助，指基于以下基本條件的政府補助：有資格取得補助的企業，必須購買、建造或以其他方式取得長