第八章企業合并會計（三）——購并日后合并會計報表第八章企業合并會計（三）——購并日后合并會計報表1主要內容第一節集團內部經濟業務事項第二節合并會計報表集團內部投資事項的抵消第三節合并會計報表集團內部交易事項的抵消第四節控制權取得日后合并會計報表編制方法的應用第五節合并現金流量表的編制主要內容第一節集團內部經濟業務事項2第一節集團內部經濟業務事項一、集團內部企業經濟業務事項的類別及其對合并會計報表編制的影響1、企業內部經濟業務事項：指企業內部發生的各種經濟業務事項。2、集團內部經濟業務事項：企業集團內部各企業之間的各種經濟業務事項3、集團外部經濟業務事項：集團內部企業與外部企業之間發生的經濟業務事項。第一節集團內部經濟業務事項一、集團內部企業經濟業務事項的類別3二、集團內部經濟業務事項的分類1、投資事項：企業集團內部各企業之間相互進行的投資業務2、交易事項：企業集團內部各企業之間進行的存貨交易、固定資產交易、無形資產交易以及內部租賃等。3、借貸事項：集團內部各企業之間發生相互借貸資金的業務二、集團內部經濟業務事項的分類4三、合并會計報表編制的抵消項目母公司子公司權益性投資所有者權益債權性投資負債內部互相債權債務項目購進存貨中的未實現利潤購進固定資產中的未實現銷售利潤購進無形資產中未實現銷售利潤盈余公積項目(一）、資產負債表合并需要進行抵消的項目三、合并會計報表編制的抵消項目母公司子公司權益性投資所有者權5（二）、編制合并利潤表和合并利潤分配表抵消項目（1）內部銷售收入和內部銷售成本（2）壞賬準備和管理費用（3）內部利息費用和財務費用（4）內部權益性資本投資收益和內部債權性投資收益（5）子公司的利潤分配項目（二）、編制合并利潤表和合并利潤分配表抵消項目6（三）、編制合并現金流量表需抵消的項目（1）經營活動內部銷售商品、提供勞務收付的現金項目內部經營租賃收付租金項目（2）投資和籌資活動內部權益性投資、支付股利或利潤及收回投資現金項目內部權益性投資、本金及利息償付現金項目內部借款、本金及利息償付現金項目內部融資租賃收付現金項目內部轉讓固定資產、無形資產和其他長期資產收付現金項目（三）、編制合并現金流量表需抵消的項目7第二節編制合并財務報表集團內部投資事項的抵消一、集團內部權益性投資的抵消全資子公司：借：股本資本公積（子公司）盈余公積未分配利潤貸：長期投資（母公司）營業外收入（倒擠，也可能在借方是商譽）第二節編制合并財務報表集團內部投資事項的抵消一、集團內8非全資子公司：借：股本資本公積（子公司）盈余公積未分配利潤貸：長期投資（母公司）

少數股東權益（子公司所有者權益×少數持股比例）營業外收入（倒擠，也可能在借方是商譽）非全資子公司：9子公司：期初未分配利潤+本期凈利潤=本期已分配利潤+期末未分配利潤母公司投資收益+少數股東收益子公司提取盈余公積+子公司應付利潤子公司：期初未分配利潤+本期凈利潤=本期已分配利潤+期末未分10權益性投資收益的抵消：借：投資收益（母公司）少數股東收益（子公司）年初未分配利潤（子公司）貸：提取盈余公積應付利潤（子公司）未分配利潤權益性投資收益的抵消：11子公司第二期期末盈余公積首期計提額當期計提額借：期初未分配利潤貸：盈余公積借：提取盈余公積貸：盈余公積恢復子公司盈余公司中母公司享有的部分：子公司第二期首期計提當期借：期初未分配利潤借：提取盈余公積恢12二、集團內部債權性投資的抵消借：應付債券貸：持有至到期的投資借：投資收益貸：在建工程財務費用二、集團內部債權性投資的抵消13例如：集團內部A公司發行債券5000萬，全部由B公司購買A公司借：銀行存款5000貸：應付債券5000B公司借：持有至到期的投資5000

貸：銀行存款5000抵消分錄借：應付債券5000（A公司）貸：持有至到期的投資5000（B公司）例如：集團內部A公司發行債券5000萬，全部由B公司購買A14按上例，本年度A公司應支付債券利息500萬。A公司借：財務費用500

貸：應付債券500B公司借：持有至到期的投資500貸：投資收益500抵消分錄借：投資收益500（B公司）貸：財務費用500（A公司）按上例，本年度A公司應支付債券利息500萬。A公司B公司抵消15第三節編制合并報表集團內部交易事項的抵消一、集團內部交易事項的類別及其影響1、分類內部存貨交易事項內部固定資產交易事項內部無形資產交易事項內部租賃交易事項2、不增加集團總體的資產、負債、收入、費用和利潤，屬于內部交易事項抵消第三節編制合并報表集團內部交易事項的抵消一、集團內部交16二、內部交易已實現內部利潤和未實現內部利潤1、已實現內部利潤：內部交易的貨物在實現對外交易時，內部交易所包含的銷售利潤2、未實現內部利潤：內部交易的貨物尚未售出部分包含的內部交易銷售利潤二、內部交易已實現內部利潤和未實現內部利潤17三、集團內部存貨交易的抵消1、內部購進存貨全部售出

進價1000元A公司銷價1300元B公司銷價1500元A公司：借：銀行存款1300

貸：營業收入1300借：營業成本1000

貸：存貨1000B公司：借：銀行存款1500

貸：營業收入1500借：營業成本1300

貸：存貨1300抵銷分錄

借：營業收入1300

貸：營業成本1300三、集團內部存貨交易的抵消進價1000元A公司銷價130182、內部購進存貨全部未對外售出

借：營業收入（內部售價）貸：營業成本（母公司存貨成本）存貨（內部銷售毛利）母公司子公司銷售2、內部購進存貨全部未對外售出母公司子公司銷售19

進價1000元A公司銷價1300元B公司未售出A公司：借：銀行存款1300

貸：營業收入1300借：營業成本1000

貸：存貨1000B公司：借：存貨1300

貸：銀行存款1300抵銷分錄

借：營業收入1300

貸：營業成本1000

存貨300進價1000元A公司銷價1300元B公司未售出A公司：B20第三節集團內部交易事項的抵消（2）逆流銷售：A、若子公司為全資，抵消分錄同順流銷貨B、若子公司為非全資

借：營業收入（內部售價*控股比例）貸：營業成本（母公司存貨成本*控股比例）存貨（內部銷售毛利*控股比例）子公司母公司銷售第三節集團內部交易事項的抵消（2）逆流銷售：子公司母公213、內部存貨未全部對外銷售（1）順流銷售：借：營業收入（內部售價）貸：營業成本（母公司存貨成本+已實現內部利潤）存貨（未實現內部利潤）3、內部存貨未全部對外銷售22

進價1000元A公司銷價1300元B公司售出50%，價款750A公司：借：銀行存款1300

貸：營業收入1300借：營業成本1000

貸：存貨1000B公司：借：存貨1300

貸：銀行存款1300借：銀行存款750

貸：營業收入750借：營業成本650

貸：存貨650抵銷分錄

借：營業收入1300

貸：營業成本1150

存貨150進價1000元A公司銷價1300元B公司售出50%，價款23第三節集團內部交易事項的抵消（2）逆流銷售：A、若子公司為全資，抵消分錄同順流銷貨B、若子公司為非全資

借：營業收入（未銷售部分*控股比例）貸：營業成本（母公司銷貨成本）存貨（未實現利潤*控股比例）借：營業收入（已銷售部分）貸：營業成本第三節集團內部交易事項的抵消（2）逆流銷售：24按上例，若B公司對A公司控股80%，當期A銷售給B的存貨中，B以750元售出50%借：營業收入650

貸：營業務成本650

借：營業收入520（650*0.8）貸：營業成本400（500*0.8）存貨120（150*0.8）按上例，若B公司對A公司控股80%，當期A銷售給B的存貨中，25四、內部固定資產交易的抵消例：A公司出售存貨，成本3萬，售價4萬，B公司作為固定資產管理

A公司：借：銀行存款40000

貸：營業收入40000借：營業成本30000

貸：存貨30000B公司：借：固定資產40000

貸：銀行存款40000未實現內部銷售利潤10000抵銷：借：營業收入40000貸：營業成本30000

固定資產原價10000四、內部固定資產交易的抵消A公司：B公司：未實現內部銷售抵銷26（1）不計提折舊固定資產的內部交易使用期間：借：未分配利潤-期初貸：固定資產原價（未實現利潤）報廢或變賣的抵消：借：未分配利潤-期初貸：營業外收入（1）不計提折舊固定資產的內部交易272、計提折舊的固定資產內部交易（一）當期購入并計提折舊的固定資產內部交易借：營業務收入貸：營業務成本固定資產（固定資產未實現利潤）借：累計折舊（固定資產未實現利潤中的折舊額）貸：管理費用2、計提折舊的固定資產內部交易28上例，若B企業購入的4萬元固定資產按直線法折舊，殘值為0，預計年限5年。購買當年末：B企業：借：管理費用8000

貸：累計折舊8000=40000/5其中未實現銷售利潤包含折舊為每年2000元（10000/5），說明多提折舊2000元抵消分錄：借：累計折舊2000

貸：管理費用2000上例，若B企業購入的4萬元固定資產按直線法折舊，殘值為0，預29（二）內部交易固定資產在用期間借：未分配利潤-期初貸：固定資產（未實現利潤）借：累計折舊

貸：管理費用（每期因未分配利潤而多提的折舊）（二）內部交易固定資產在用期間借：未分配利潤-期初30上例：每年年末編制合并資產負債表時：借：未分配利潤-期初10000

貸：固定資產10000借：累計折舊2000

貸：管理費用2000上例：每年年末編制合并資產負債表時：31（三）內部交易固定資產期滿清理的抵消抵消本期多提折舊：借：未分配利潤-期初貸：管理費用固定資產提前清理報廢抵消：借：未分配利潤-期初貸：營業外收入借：未分配利潤-期初貸：管理費用（三）內部交易固定資產期滿清理的抵消32五、無形資產內部交易的抵消與固定資產相同六、內部債權債務項目抵消借：應付賬款貸：應收賬款若采用備抵法借：應收賬款-壞賬準備貸：資產減值損失五、無形資產內部交易的抵消33例如，A公司采用賒銷方式銷售貨物給B公司，價款共計1300元A公司借：應收賬款1300

貸：營業收入1300B公司借：存貨1300

貸：應付賬款1300抵銷分錄借：應付賬款1300（B公司）貸：應收賬款1300（A公司）例如，A公司采用賒銷方式銷售貨物給B公司，價款共計1300元34若A公司已按10%計提壞賬A公司借：資產減值損失130

貸：壞賬準備130抵消分錄借：應收賬款-壞賬準備130

貸：資產減值損失130若A公司已按10%計提壞賬A公司抵消分錄35到下一個年初，A公司和B公司的個別會計報表上仍然存在壞賬準備和應收賬款：借：應收賬款-壞賬準備貸：年初未分配利潤若本年內部應收賬款增加，則多提壞賬準備借：應收賬款-壞賬準備貸：資產減值損失（若本年內部應收賬款減少，則沖減壞賬準備）借：資產減值損失貸：應收賬款-壞賬準備）最后，再一次抵消債權債務借：應付賬款貸：應收賬款到下一個年初，A公司和B公司的個別會計報表上仍然存在壞賬準備36借方：應付票據預收帳款其他應付款應付股利貸方：應收票據預付帳款其他應收款應收股利抵消借方：應付票據貸方：應收票據抵消37第八章企業合并會計（三）——購并日后合并會計報表第八章企業合并會計（三）——購并日后合并會計報表38主要內容第一節集團內部經濟業務事項第二節合并會計報表集團內部投資事項的抵消第三節合并會計報表集團內部交易事項的抵消第四節控制權取得日后合并會計報表編制方法的應用第五節合并現金流量表的編制主要內容第一節集團內部經濟業務事項39第一節集團內部經濟業務事項一、集團內部企業經濟業務事項的類別及其對合并會計報表編制的影響1、企業內部經濟業務事項：指企業內部發生的各種經濟業務事項。2、集團內部經濟業務事項：企業集團內部各企業之間的各種經濟業務事項3、集團外部經濟業務事項：集團內部企業與外部企業之間發生的經濟業務事項。第一節集團內部經濟業務事項一、集團內部企業經濟業務事項的類別40二、集團內部經濟業務事項的分類1、投資事項：企業集團內部各企業之間相互進行的投資業務2、交易事項：企業集團內部各企業之間進行的存貨交易、固定資產交易、無形資產交易以及內部租賃等。3、借貸事項：集團內部各企業之間發生相互借貸資金的業務二、集團內部經濟業務事項的分類41三、合并會計報表編制的抵消項目母公司子公司權益性投資所有者權益債權性投資負債內部互相債權債務項目購進存貨中的未實現利潤購進固定資產中的未實現銷售利潤購進無形資產中未實現銷售利潤盈余公積項目(一）、資產負債表合并需要進行抵消的項目三、合并會計報表編制的抵消項目母公司子公司權益性投資所有者權42（二）、編制合并利潤表和合并利潤分配表抵消項目（1）內部銷售收入和內部銷售成本（2）壞賬準備和管理費用（3）內部利息費用和財務費用（4）內部權益性資本投資收益和內部債權性投資收益（5）子公司的利潤分配項目（二）、編制合并利潤表和合并利潤分配表抵消項目43（三）、編制合并現金流量表需抵消的項目（1）經營活動內部銷售商品、提供勞務收付的現金項目內部經營租賃收付租金項目（2）投資和籌資活動內部權益性投資、支付股利或利潤及收回投資現金項目內部權益性投資、本金及利息償付現金項目內部借款、本金及利息償付現金項目內部融資租賃收付現金項目內部轉讓固定資產、無形資產和其他長期資產收付現金項目（三）、編制合并現金流量表需抵消的項目44第二節編制合并財務報表集團內部投資事項的抵消一、集團內部權益性投資的抵消全資子公司：借：股本資本公積（子公司）盈余公積未分配利潤貸：長期投資（母公司）營業外收入（倒擠，也可能在借方是商譽）第二節編制合并財務報表集團內部投資事項的抵消一、集團內45非全資子公司：借：股本資本公積（子公司）盈余公積未分配利潤貸：長期投資（母公司）

少數股東權益（子公司所有者權益×少數持股比例）營業外收入（倒擠，也可能在借方是商譽）非全資子公司：46子公司：期初未分配利潤+本期凈利潤=本期已分配利潤+期末未分配利潤母公司投資收益+少數股東收益子公司提取盈余公積+子公司應付利潤子公司：期初未分配利潤+本期凈利潤=本期已分配利潤+期末未分47權益性投資收益的抵消：借：投資收益（母公司）少數股東收益（子公司）年初未分配利潤（子公司）貸：提取盈余公積應付利潤（子公司）未分配利潤權益性投資收益的抵消：48子公司第二期期末盈余公積首期計提額當期計提額借：期初未分配利潤貸：盈余公積借：提取盈余公積貸：盈余公積恢復子公司盈余公司中母公司享有的部分：子公司第二期首期計提當期借：期初未分配利潤借：提取盈余公積恢49二、集團內部債權性投資的抵消借：應付債券貸：持有至到期的投資借：投資收益貸：在建工程財務費用二、集團內部債權性投資的抵消50例如：集團內部A公司發行債券5000萬，全部由B公司購買A公司借：銀行存款5000貸：應付債券5000B公司借：持有至到期的投資5000

貸：銀行存款5000抵消分錄借：應付債券5000（A公司）貸：持有至到期的投資5000（B公司）例如：集團內部A公司發行債券5000萬，全部由B公司購買A51按上例，本年度A公司應支付債券利息500萬。A公司借：財務費用500

貸：應付債券500B公司借：持有至到期的投資500貸：投資收益500抵消分錄借：投資收益500（B公司）貸：財務費用500（A公司）按上例，本年度A公司應支付債券利息500萬。A公司B公司抵消52第三節編制合并報表集團內部交易事項的抵消一、集團內部交易事項的類別及其影響1、分類內部存貨交易事項內部固定資產交易事項內部無形資產交易事項內部租賃交易事項2、不增加集團總體的資產、負債、收入、費用和利潤，屬于內部交易事項抵消第三節編制合并報表集團內部交易事項的抵消一、集團內部交53二、內部交易已實現內部利潤和未實現內部利潤1、已實現內部利潤：內部交易的貨物在實現對外交易時，內部交易所包含的銷售利潤2、未實現內部利潤：內部交易的貨物尚未售出部分包含的內部交易銷售利潤二、內部交易已實現內部利潤和未實現內部利潤54三、集團內部存貨交易的抵消1、內部購進存貨全部售出

進價1000元A公司銷價1300元B公司銷價1500元A公司：借：銀行存款1300

貸：營業收入1300借：營業成本1000

貸：存貨1000B公司：借：銀行存款1500

貸：營業收入1500借：營業成本1300

貸：存貨1300抵銷分錄

借：營業收入1300

貸：營業成本1300三、集團內部存貨交易的抵消進價1000元A公司銷價130552、內部購進存貨全部未對外售出

借：營業收入（內部售價）貸：營業成本（母公司存貨成本）存貨（內部銷售毛利）母公司子公司銷售2、內部購進存貨全部未對外售出母公司子公司銷售56

進價1000元A公司銷價1300元B公司未售出A公司：借：銀行存款1300

貸：營業收入1300借：營業成本1000

貸：存貨1000B公司：借：存貨1300

貸：銀行存款1300抵銷分錄

借：營業收入1300

貸：營業成本1000

存貨300進價1000元A公司銷價1300元B公司未售出A公司：B57第三節集團內部交易事項的抵消（2）逆流銷售：A、若子公司為全資，抵消分錄同順流銷貨B、若子公司為非全資

借：營業收入（內部售價*控股比例）貸：營業成本（母公司存貨成本*控股比例）存貨（內部銷售毛利*控股比例）子公司母公司銷售第三節集團內部交易事項的抵消（2）逆流銷售：子公司母公583、內部存貨未全部對外銷售（1）順流銷售：借：營業收入（內部售價）貸：營業成本（母公司存貨成本+已實現內部利潤）存貨（未實現內部利潤）3、內部存貨未全部對外銷售59

進價1000元A公司銷價1300元B公司售出50%，價款750A公司：借：銀行存款1300

貸：營業收入1300借：營業成本1000

貸：存貨1000B公司：借：存貨1300

貸：銀行存款1300借：銀行存款750

貸：營業收入750借：營業成本650

貸：存貨650抵銷分錄

借：營業收入1300

貸：營業成本1150

存貨150進價1000元A公司銷價1300元B公司售出50%，價款60第三節集團內部交易事項的抵消（2）逆流銷售：A、若子公司為全資，抵消分錄同順流銷貨B、若子公司為非全資

借：營業收入（未銷售部分*控股比例）貸：營業成本（母公司銷貨成本）存貨（未實現利潤*控股比例）借：營業收入（已銷售部分）貸：營業成本第三節集團內部交易事項的抵消（2）逆流銷售：61按上例，若B公司對A公司控股80%，當期A銷售給B的存貨中，B以750元售出50%借：營業收入650

貸：營業務成本650

借：營業收入520（650*0.8）貸：營業成本400（500*0.8）存貨120（150*0.8）按上例，若B公司對A公司控股80%，當期A銷售給B的存貨中，62四、內部固定資產交易的抵消例：A公司出售存貨，成本3萬，售價4萬，B公司作為固定資產管理

A公司：借：銀行存款40000

貸：營業收入40000借：營業成本30000

貸：存貨30000B公司：借：固定資產40000

貸：銀行存款40000未實現內部銷售利潤10000抵銷：借：營業收入40000貸：營業成本30000

固定資產原價10000四、內部固定資產交易的抵消A公司：B公司：未實現內部銷售抵銷63（1）不計提折舊固定資產的內部交易使用期間：借：未分配利潤-期初貸：固定資產原價（未實現利潤）報廢或變賣的抵消：借：未分配利潤-期初貸：營業外收入（1）不計提折舊固定資產的內部交易642、計提折舊的固定資產內部交易（一）當期購入并計提折舊的固定資產內部交易借：營業務收入貸：營業務成本固定資產（固定資產未實現利潤）借：累計折舊（固定資產未實現利潤中的折舊額）貸：管理費用2、計提折舊的固定資產內部交易65上例，若B企業購入的4萬元固定資產按直線法折舊，殘值為0，預計年限5年。購買當年末：B企業：借：管理費用8000

貸：累計折舊8000=40000/5其中未實現銷售利潤包含折舊為每年2000元（