1、同一控制下企業(yè)合并業(yè)務要點歸納近年來，集團公司頻繁以資產(chǎn)重組推進內(nèi)部資源整合，在審計過程中，少不了遇到形形色色的股權劃轉與企業(yè)合并業(yè)務，由于準則對同一控制下企業(yè)合并業(yè)務的界定以及相關會計處理只是做原則導向，相關講解案例也未能面面俱到，如不能很好的理解、掌握同一控制下企業(yè)合并的性質(zhì)、特點與成立條件，實務中也就無法對企業(yè)合并業(yè)務的類別作為準確的判斷，因此可能采用了不正確的會計處理方法，從而導致財務報表重大錯報風險。為此，“同一控制下企業(yè)合并業(yè)務要點歸納”將從以下5個方面為大家進行講解，希望各位能從中得到更深該的體會。實施最終控制的一方或相同的多方同受國家控制的企業(yè)之間發(fā)生的合并控制并非暫時性企業(yè)合

2、并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。企業(yè)會計準則第20號企業(yè)合并第五條規(guī)定,，參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方1）是不是所有的合并業(yè)務滿足“均受同一方或相同多方控制且非暫時性的”條件都作為同一控制下企業(yè)合并處理呢？準則的制定有點過于偏激。2）隨后的企業(yè)會計準則解釋中補充了一點，通常情況下，同一控制下的企業(yè)合并是指發(fā)生在同一企業(yè)集團內(nèi)部企業(yè)之間的合并。同受國家控制的企業(yè)之間發(fā)生的合并，不應僅僅因為參與合并各方在合并前后均受國家控制而將其作為同一控制下的企業(yè)合并。但仍然存在如下問題：3）集團非合并業(yè)務的主導方，下屬企業(yè)之間資產(chǎn)重組采取市場化運作模式。例如：集團公司將其下屬全資子公

3、司A的100%股權，通過在某產(chǎn)權交易所掛牌交易，以社會公開競價形式出售，剛好是其下屬另一家子公司B競得該項股權。請問：B公司能按同一控制下企業(yè)合并進行相關會計處理嗎？或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業(yè)合并。參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制是將企業(yè)并購業(yè)務定性為同一控制下企業(yè)合并的一個大前提，所以，我們必須對實施最終控制的一方或相同的多方有充分的認識，需要明確界定哪些主體可以作為準則中提及的最終控制方，相關的多方是指什么？從而為正確劃分同一控制下企業(yè)合并與非同一控制下企業(yè)合并業(yè)務，打下良好的基礎。 （一）何為最終控制的一方或相同的多方企業(yè)會計準則第

4、20號企業(yè)合并解釋中則有如下描述：實施最終控制的一方，通常是指企業(yè)集團中的母公司或者有關主管單位。實施最終控制的一方為有關主管單位的，企業(yè)合并是指在某一主管單位主導下進行的合并，但如果有關主管單位并未參與企業(yè)合并過程中具體商業(yè)條款的制定，如并未參與合并定價、合并方式及其他涉及企業(yè)合并的具體安排等，不屬于同一控制下的企業(yè)合并。關于最終控制方，包括最終控制的一方或相同的多方，企業(yè)會計準則講解2008中則有如下描述：1）能夠對參與合并各方在合并前后均實施最終控制的一方通常指企業(yè)集團的母公司。同一控制下的企業(yè)合并一般發(fā)生于企業(yè)集團內(nèi)部，如集團內(nèi)母子公司之間、子公司與子公司之間等。因為該類合并從本質(zhì)上是

5、集團內(nèi)部企業(yè)之間的資產(chǎn)或權益的轉移，能夠對參與合并企業(yè)在合并前后均實施最終控制的一方為集團的母公司。2）能夠對參與合并的企業(yè)在合并前后均實施最終控制的相同多方，是指根據(jù)合同或協(xié)議的約定，擁有最終決定參與合并企業(yè)的財務和經(jīng)營政策，并從中獲取利益的投資者群體。相同的多方，是指根據(jù)投資者之間的協(xié)議約定，為擴大其中某一投資者對被投資單位股份的控制比例，或者鞏固某一投資者對被投資單位的控制地位，在對被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策行使表決權時發(fā)表相同意見的兩個或兩個以上的法人或其他組織。（二）同一自然人控制下的企業(yè)合并有人認為，關于同一控制下企業(yè)合并問題，能夠認定為同一控制下企業(yè)合并的情形僅指同一企業(yè)集團內(nèi)部企

6、業(yè)之間的合并，除此之外，一般不作為同一控制下企業(yè)合并。近期大家一直在議論以下內(nèi)容，在此拋磚引玉，希望大家就此發(fā)表自己的看法！ 討論點：同一實際控制人（個人：民營企業(yè)老板）下的兩家民營企業(yè)之間的并購業(yè)務是參照同一控制還是非同一控制下企業(yè)合并業(yè)務進行處理？由此引申出一系列的問題：最終控制方是否僅指企業(yè)，自然人能否作為準則里所述的最終控制方，能否作為本準則所指的同一控制下企業(yè)合并？分析1：企業(yè)會計準則第20號企業(yè)合并解釋中描述實施最終控制的一方，通常是指企業(yè)集團中的母公司或者有關主管單位。并未提及或否定自然人作為最終控制方的情形。分析2：目前是原則導向的會計準則時代，對會計準則的學習和應用，要求是在

7、透徹掌握基本概念和基本原理、基本理論的基礎上，運用專業(yè)判斷和邏輯推理解決具體的實際問題。準則和其他指引中可能還會保留一些規(guī)則性的指引，但除非這些指引被明確指明為是對基本原理的一項例外，否則就只是作為實際應用中的參考通常是指企業(yè)集團中的母公司或者有關主管單位。，當這些規(guī)則性的規(guī)定與基本原則出現(xiàn)矛盾時，應當以基本原則為準。例如：上述規(guī)定似乎沒有直接的明確規(guī)定“自然人不行或自行人可以”，只是規(guī)定最終控制方是能夠對參與合并各方在合并前后均實施的一方或相同的多方。分析3：從理論上說，民營企業(yè)的實際最終控制人完全可以設立一個自己全資持股的投資控股公司，將自己原先分散持有的股權全部裝入這個投資控股公司，以達

8、到“同一企業(yè)集團內(nèi)部”的條件。很明顯，此時的這個投資控股公司是沒有商業(yè)實質(zhì)的，其與實際控制人（自然人）控制下的狀態(tài)唯一的區(qū)別就在于它要編制合并財務報表，自然人不是會計主體無需編制。基于實質(zhì)重于形式的原則，如果在其他指引（解釋、應用指南、講解以及其他財政部、政監(jiān)會等監(jiān)管機構發(fā)文）中沒有明確指明“同一自然人控制”是對基本原理（具體準則）的一項例外的話，我們應當理解為同一自然人或者多個具有一致行動關系的自然人最終控制的企業(yè)之間的合并應當視為同一控制下的企業(yè)合并。初步結論：受同一自然人最終控制的企業(yè)，或者受多個具有一致行動關系的自然人最終控制的企業(yè)之間的合并，如果最終控制方對這些企業(yè)的控制符合“非暫時

9、性”的要求，則符合準則對于同一控制下企業(yè)合并的定義。（三）同受國家控制的企業(yè)之間發(fā)生的合并經(jīng)常會有人下這樣的結論：同受國資委控制的企業(yè)之間發(fā)生的合并不能作為太絕對，沒透徹掌握同一控制下企業(yè)合并的基本概念和原理。準則解釋說同受國家控制的企業(yè)之間發(fā)生的合并，不應僅僅因為參與合并各方在合并前后均受國家控制而將其作為同一控制下的企業(yè)合并。但是，沒說同受國資委控制就不能界定同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下企業(yè)合并。準則要求：企業(yè)會計準則講解2008中有如下描述，判斷某一企業(yè)合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，應當把握以下要點：企業(yè)之間的合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，應綜合構成企業(yè)合并交易的各方面情況，

10、按照實質(zhì)重于形式強調(diào)不可單純按形式上的同一控制界定是否為同一控制下的企業(yè)合并。的原則進行判斷。通常情況下，同一控制下的企業(yè)合并是指發(fā)生在同一企業(yè)集團內(nèi)部企業(yè)之間的合并。同受國家控制的企業(yè)之間發(fā)生的合并，不應僅僅因為參與合并各方在合并前后均受國家控制而將其作為同一控制下的企業(yè)合并。分析：同受國家控制的企業(yè)之間發(fā)生的合并，不應僅僅因為參與合并各方在合并前后均受國家控制而將其作為同一控制下的企業(yè)合并，要結合具體背景情況進行判斷，如果該交易確實不是在雙方共同的國資委或者同級政府主導下準則及解釋中都錯過了主導這個先決條件。完成（僅僅是報批與報備），并且不是由國資委或同級政府直接確定合并的條款和條件，而是

11、按照參與企業(yè)的自主意志，在公開的市場條件下完成股權交易（例如：產(chǎn)權交易所掛牌公開競拍），則作為非同一控制下合并看待。以此類推，大型集團內(nèi)部子公司之間的股權買賣行為也不能單純認定為同一控制下企業(yè)合并。如果集團層面未主導，企業(yè)間按市場條件公開競拍，合并方取得了同一集團下的其他企業(yè)的股權是否按非同一控制下企業(yè)合并操作？這個問題現(xiàn)在比較尷尬，是因為當時準則制定時對“同一控制下企業(yè)合并”的定義和會計處理方法規(guī)定過于絕對所致。財政部后來也意識到了這個問題。2009年末，關于執(zhí)行會計準則的上市公司和非上市企業(yè)做好2009年年報工作的通知（財會200916號）發(fā)布后，劉玉廷司長在其解讀文章嚴格遵守會計準則 提

12、供高質(zhì)量財務報告 認真履行社會責任中提到：“近年來，企業(yè)合并會計已經(jīng)成為會計準則執(zhí)行中較為普遍的熱點難點問題，其核心是涉及到大量的職業(yè)判斷。比如，如何認定同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并，主要是看其是否完全按照公平公正的市場交易規(guī)則自愿達成，如果交易實質(zhì)上屬于符合市場交易規(guī)則自愿達成的，通常屬于非同一控制下的企業(yè)合并；反之，如果交易不屬于自愿達成的，就屬于合并雙方資產(chǎn)、負債的簡單整合，一般應當認定為同一控制下的企業(yè)合并。非同一控制下的企業(yè)合并涉及到相關資產(chǎn)、負債的公允價值確定問題，應當按照會計準則的規(guī)定并結合實際做出正確的職業(yè)判斷，獲得合理的公允價值金額。如果非同一控制下的企業(yè)合并

13、產(chǎn)生巨額商譽的，要予以重點關注。合并成本的確定、相關資產(chǎn)公允價值的計量等方面要關注是否如實反映了交易的實質(zhì)，商譽確認后是否及時按照會計準則規(guī)定進行了減值測試等。企業(yè)合并是否構成業(yè)務，企業(yè)應當根據(jù)財政部16號文件結合實際情況進行正確職業(yè)判斷。判斷構成業(yè)務的，應當提供確鑿的證據(jù)。一些較為復雜的企業(yè)合并，既涉及到上市公司，又涉及到非上市公司；既涉及到一般購買，又涉及到反向購買，其中的某些問題不是會計所能解決的，企業(yè)不得利用會計準則規(guī)定構造交易。”但是，這僅僅是一篇以個人名義發(fā)表的文章，沒有正式的規(guī)范性文件作為依據(jù)以直接改變準則中已有的明文規(guī)定。所以實務中借鑒時還是要謹慎。案例：1）如果A與B兩家公司

14、同受XX市國有資本管理中心或者XX市國資委的控制，某日在市國資委的主導下，A公司控股合并B公司，XX市國資委是否可以作為準則所述的有關主管單位？（即：不將A與B公司視為“同受國家控制不作為同一控制下的企業(yè)合并”處理？）2）A與B兩家公司同受XX市國有資本管理中心或者XX市國資委的控制，如果某日在XX市政府的主導下，A公司控股合并B公司，而非XX市國資委主動參與決策，如并未參與合并定價、合并方式及其他涉及企業(yè)合并的具體安排等，是否作為同一控制下企業(yè)合并？解答：1）結合具體背景情況進行判斷。如果該交易確實是雙方共同的國資委或者同級政府主導，并且由國資委或同級政府直接確定合并的條款和條件，并非參與企

15、業(yè)的自主意志體現(xiàn)的，則作為同一控制下合并的可能性還是比較大的。2）根據(jù)企業(yè)國有資產(chǎn)法的規(guī)定，國資委是“代表本級人民政府履行出資人職責的機構、部門”，“國務院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構和地方人民政府按照國務院的規(guī)定設立的國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構，根據(jù)本級人民政府的授權，代表本級人民政府對國家出資企業(yè)履行出資人職責。”所以這個交易由國資委還是同級政府主導，對交易性質(zhì)的最終判斷影響不大。還是同一控制下企業(yè)合并（四）關于同一控制下企業(yè)合并的另一個前提條件“控制并非暫時性的”企業(yè)會計準則講解2008中有如下描述：3）控制并非暫時性，是指參與合并各方在合并前后較長的時間內(nèi)受同一方或多方控制，控制時間通常在 1年以上

16、（含 1年）。實施控制的時間性要求，是指參與合并各方在合并前后較長時間內(nèi)為最終控制方所控制。具體是指在企業(yè)合并之前(即合并日之前)，參與合并各方在最終控制方的控制時間一般在1年以上(含1年)，企業(yè)合并后所形成的報告主體在最終控制方的控制時間也應達到1年以上(含1年)。以下特別的案例仍有一些分歧，提請注意，合并前后不足一年只是個數(shù)字。案例：2009年10月，在非同一控制的情況下，B公司以1000萬元控股合并A公司并取得其100%股權，購買日A公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為700萬元，賬面價值為500萬元；2010年6月末在集團的財務安排下，B公司之全資子公司C吸收合并了A公司（*因合并前后在最終控制

17、方的控制下不足一年），購買日A公司資產(chǎn)、負債（凈資產(chǎn)）在最終控制方B公司合并報表層面體現(xiàn)的價值，也就是以B公司通過非同一控制下合并取得A公司控制權之日的公允價值為基礎持續(xù)計算的價值為800萬元（持續(xù)計算的凈資產(chǎn)增加額為A公司被合并后實現(xiàn)的損益100萬元,其中：2009年實現(xiàn)凈利潤為20萬），經(jīng)董事會審議通過的受讓對價為1100萬元（800+300），上述吸收合并業(yè)務案例的會計處理方案如何操作：分析1：一方或相同的多方控制下的企業(yè)合并，合并雙方的合并行為不完全是自愿進行和完成的，這種企業(yè)合并不屬于交易行為，而是參與合并各方資產(chǎn)和負債的重新組合。不能簡單地因為2010年6月距離2009年10月不足

18、一年，就認為是非同一控制下的企業(yè)合并。該項交易與原先B非同一控制下取得A的控制權是兩項互相獨立的交易，且是在集團統(tǒng)一的財務安排下達成，所以仍然應認定為同一控制下的企業(yè)合并。因此，C在吸收合并A時，其會計處理中不應將收購對價與凈資產(chǎn)價值之間的差額確認為商譽。但是，如果原先B在非同一控制下控股合并A時產(chǎn)生了商譽，則該商譽于吸收合并日的賬面價值是可以下推到B公司賬面的。會計處理1：（1）2010年6月末，C公司（為不編制合并報表的企業(yè)）會計處理如下：借：凈資產(chǎn) 800萬元借：商譽 300萬元貸：銀行存款 1100萬元（2）2010年6月底，B公司在母公司的財務報表層面中會計處理如下：借：銀行存款 1100萬元貸：長期股權投資 1000萬元貸：投資收益 100萬元（3）2010年6月底，B公司在合并財務報表層面中會計處理如下：借：投資收益 100萬元貸：年初未分配利潤 20萬元貸：A公司利潤表各項目值 80萬元（2010年1-6月）分析2：在本案例中，吸收合并的對價與吸收合并日凈資產(chǎn)價值之間的差額正好與當時非同一控制下控股合并產(chǎn)生的商譽相同，所以正好下推的商譽也是300。這