1、會計舞弊的識別與預防1引言本文從了解會計舞弊的含義出發，以會計舞弊的方式為切入口，了解到會計 舞弊的原因：經濟利益矛盾是產生會計舞弊的根源，市場政治是產生會計舞弊行 為的添加劑；企業負責人是會計舞弊的導演，國家財政監督的弱化，這些都導致 了會計舞弊的形成，為此，我們要學會鑒別會計舞弊，要加大力度嚴懲會計舞弊 行為，同時要加強會計監督的內部控制，嚴防會計舞弊的源頭出現。只有找準原 因、對癥下藥，才能解決我國目前會計監督中存在的各項問題。只有如此，才能 真正確保會計信息的真實性與可靠性，為我國的經濟建設做出最大的貢獻。2舞弊的概念界定及危害2.1舞弊的定義近年來國內頻繁爆發的極具震撼力的舞弊案，引

2、發了資本市場的巨大動蕩， 給投資者造成巨大損失，嚴重危及了證券市場的健康發展。基于此背景，財政 部于2006年2月15日，發布了中國注冊會計師執業準則，其中中國注冊會 計師執業準則第1141號財務報表審計中對舞弊的考慮(簡稱“1141號審計準則”)取代了原獨借鑒了國際審計與鑒證理事會明晰化項目的成果， 實現了與國際審計準則的趨同，其目的是要提高注冊會計師執行財務報表審計時 發現和揭露公司財務報表舞弊的能力。1141號審計準則從舞弊的特征出發，明確界定了舞弊和錯誤的概念，指出 錯誤是導致財務報表錯報的非故意的行為，舞弊是指被審計單位的管理層、治理 層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當或非法利益的

3、故意行為。并不是所有的 舞弊行為了兩類與財務報表審計相關的舞弊行為。一類是對財務信息作出虛假報 告，另一類是侵占資產，這兩類行為都可能導致財務報表發生錯報。2.2舞弊的特征舞弊動機是有意識的即舞弊者往往是為了實現舞弊的結果，獲得其自身的某種利益而策劃、制造 舞弊行為。舞弊的手段是欺騙性的舞弊通常采用偽造、變造記錄或憑證，侵占資產，隱瞞或刪除交易或事項， 記錄虛假的交易或事項，故意使用不當的會計政策等手段。舞弊的目的是為了獲取一定利益舞弊性質是違法或違規的2.3會計舞弊的危害對企業的危害企業的目標是實現利潤的最大化或者企業價值最大化，要實現這一目標離不 開管理，尤其是會計。企業過去一定時期發生的

4、經濟活動最終都通過財務會計予 以反映，因此，財務會計所提供的是管理當局評價過去的成績與不足的基本依據， 便于企業預測、決策與規劃未來。如果會計虛假，就無法滿足各有關方面的要求， 不僅不能發揮會計應有的職能，而且還將導致錯誤的決策，給企業造成不可估量 的損失。例如，產品的定價在很大程度上取決于反映生產成本的會計；賒銷政策 的制定，應依據反映顧客以往付款情況的會計。如果會計虛假，企業管理當局勢 必難以作出正確的生產和經營決策，長此以往，必然弱化企業管理的基礎工作， 使企業失去生存和發展的基礎。對利益相關者的危害。會計報告是企業的外部使用者進行決策的依據。政府部門據以掌握國民經濟 的運行態勢，研究制

5、定有關政策法規，指導整個經濟工作；現有的和潛在的投資 者據以作出決策，以決定買進、賣出或保留企業的股份；貸款者據以考慮是否向 企業貸款，應要求何種擔保或者條件；雇員據以確定企業的目標是否與自己的目 標一致，企業能否穩定發展，對自己是否有充分的吸引力。如果這些決策都是以 虛假的會計為基礎，必將導致決策者作出錯誤的決策并使其蒙受巨大的經濟損 失。更為嚴重的是，相關政府部門以此作為稅收、資源配置的依據勢必造成國有 資產流失和社會經濟資源的浪費，使國家宏觀調控達不到應有的效果，進而嚴重 影響正常的社會經濟秩序。對會計行業的危害會計舞弊必將帶來會計行業的不正之風。對于會計人員來說，參與會計舞弊 雖然有著

6、奉命行事的因素，表面上是為生存所迫，其實作為直接職能部門的專業 財會人員，則是職業道德淪喪的表現，而一旦喪失職業操守，無疑將是自絕生計。 舞弊已經成為我國會計行業的大毒瘤，嚴重影響了整個會計行業的健康發展。3會計舞弊的產生原因分析（一）法律監督不力近年來，我國在規范上市公司經營行為、健全會計核算、完善會計信息披露 制度等方面制定了一系列的法律法規，也取得了一定的成績。但由于企業改革尚 處于探索階段，現代企業制度的建立剛剛起步，資本市場的發展還極不完善，因 此，面對不斷涌現的新的經濟事項，法制建設明顯滯后。特別值得一提的是，迄 今為止，我國有關主管部門主要不是依靠法律手段而是依靠行政手段來處理會

7、計 造假行為，對違法的處罰力度明顯不夠。造假即使被查出來了，對造假者的處罰 也可以說是不痛不癢，而未被查出則可以獲得相當可觀的收益，于是違法的巨大 利益誘惑與低廉機會成本的反差，使得很多上市公司的管理者甘愿鋌而走險，會 計舞弊現象屢禁不止。（二）行政監督管理體制不合理、監督不到位我國目前對企業財務會計信息進行監督的部門主要有財政、審計、證監會、 銀監會、保監會等，而這些監督部門又按一定的權限分別劃定監管范圍。財政部 門按會計法的規定對所有企業單位的財務會計工作進行監督。審計部門按有 關法規規定也只是對涉及國有資產的單位進行審計監督，同時又按國有資產和資 金的隸屬關系劃分了管轄范圍，國家審計署對

8、于中央級企業所屬的二、三級企業 和中央垂直單位在財務會計等方面存在的問題監督不到位、糾正不及時，許多違 法違紀問題得不到及時糾正。證監會在負責股票上市過程中，承擔了一個全能的 角色，既負責新上市公司的資格審查，也負責日常上市管理，包括對上市公司各 種違規行為的查處，作為中國資本市場的“監護人”，也不希望上市公司的虛假 財務會計信息引發資本市場危機。銀監會、保監會對其監管對象也受制于成本效 益原則，不可能有足夠的人力物力去實現事事調查，也不應該細管到不會有任何 違規發生的程度。（三）社會監督缺乏有效性從社會監督來看，由于會計師事務所專業技術水平與職業道德等方面不足， 使獨立審計難以發揮應有的監督

9、作用：一是審計的獨立性不足。獨立性是審計人 員職業道德的核心，也是審計的一個重要特征，它是審計結果得到社會公眾信任 的基礎。我國會計師事務所的聘用實際由內部人決定，股東大會的批準只是一種 形式，由內部人委托事務所審查自身，這無疑易使審計人員的獨立性受到削弱。 二是收費制度不科學。在審計工作中，一般而言，所費時間與執業質量呈正相關 性。因此，為保證執業質量，國際通行的做法是按審計時間收取審計費用，但我 國目前盛行的收費制度是與公司資產或凈資產總額相聯系的，而與審計時間脫 鉤。在此情況下，注冊會計師為了平衡自身的成本效益，往往有不合理縮短審計 時間的傾向，有時還會減少必要的審計程序，以犧牲執業質量

10、為代價換取自身經 濟利益的增加。三是審計人員整體業務素質欠佳。目前國內確實有一些業務素質 過硬的注冊會計師，構成了審計職業界的中堅力量，但從審計執業人員的整體素 質來看，則不容樂觀。另外，各會計師事務所對注冊會計師的后續教育重視不夠， 從而使得不少審計執業人員理論基礎不扎實，知識結構單一，職業勝任能力不足。（四）會計政策前瞻性不夠任何一套會計準則和會計制度都不可能盡善盡美，涵蓋會計實踐中的一切業 務，它們只能對會計工作提出基本的規范和原則，而且大多數只是對以往會計實 踐的總結，每當許多新情況、新領域、新行業出現的時候，總是很難找到一個恰 當的會計準則或制度作為會計操作的依據。也就是說，法定會計

11、政策往往滯后于 會計實踐的發展，這就使得公司在處理新業務時按照自己的想法，以自己的目標 為標準隨意地進行會計處理，為滋生會計舞弊行為提供了可乘之機；另一方面， 由于會計制度和會計準則一般都是原則性的規定，在指導實際工作時，需要會計 人員的專業理解和職業判斷。當會計人員存在舞弊的沖動時，就會利用對會計政 策的不同理解，做出貌似正確實則錯誤的會計處理，這樣的會計舞弊行為往往具 有極大的欺騙性。（五）法人治理結構不完善法人治理結構是在所有權與經營權相分離的條件下，所有者、董事會和高層 管理者按照國家法律規定的責權關系而構成的組織結構，是處理公司中各種合 約，協調和規范公司各利益主體之間關系的一種制度

12、安排。我國大多數上市公司 是由原國有企業改制而來的，由于改制上市的時問比較短，公司受傳統經濟體制的影響依然比較嚴重，故有效的法人治理結構還不完善。4會計舞弊識別分析4.1經驗分析法正確分析會計舞弊的根源是探討會計舞弊識別乃至治理的理論基礎。關于會 計舞弊動因的理論研究主要有會計舞弊的冰山理論（二因素論）、三角形理論（三 因素論）、GONE理論（四因素論）、風險因子理論等。冰山理論認為，一個公司是 否可能發生會計舞弊，不僅取決于其內部控制制度的健全性和嚴密性，更重要的 是取決于該公司是否存在財務壓力，是否有潛在的敗德可能性。三角形理論認為 舞弊的產生是由壓力、機會和藉口三要素共同作用。GONE理

13、論（四因素論）認為， 舞弊由 G（Greed 貪婪）、O（Opportunity 機會）、N（Need 需要）、E（Exposure 暴露） 四因子組成，它們相互作用，密不可分，并共同決定舞弊風險程度。風險因子理論 把舞弊風險因子分為個別風險因子與一般風險因子,個別風險因子包括道德品質 與動機，一般風險因子包括舞弊的機會、舞弊被發現的概率以及舞弊被發現后舞 弊者受到懲罰的性質和程度。4.2勾稽關系顯示端倪財務舞弊也是一個系統工程，需要各個科目之間的協調配合，因此很多公司 出現了 “假科目、真做賬”的現象，但難免有個別科目出現背離之勢，因此資產 負債表、利潤表、現金流量表三大財務報表之間的勾稽關

14、系是我們用來識財務舞 弊的有效途徑之一。這里僅從稅金、貨幣資金、現金流三個角度對報表之間的勾 稽關系加以分析。（1）稅金與利潤、收入之間的關系流轉稅和所得稅是企業稅中的兩大類型，其中流轉稅包括增值稅、消費稅、 營業稅等，一般而言，流轉稅占收入比例應相對穩定，且同業之間不會存在太大 差異。但如果賬面稅率顯著小于法定稅率，則說明稅前會計利潤中的大部分在稅 法中不能確認為利潤，這種顯著差異折射出一定風險。（2）貨幣資金與財務費用之間的關系貨幣資金能直觀反映企業的現金儲備情況，部分財務舞弊公司在貨幣資金上也進 行操縱以造成企業現金充裕的假象，而如果從財務費用與貨幣資金的勾稽關系入 手則可判斷其貨幣資金

15、的真實性。現金流量表與資產負債表、損益表相關科目之間的關系現金流量表的“銷售商品、提供勞務收到現金、“購買商品、接受勞務支付 現金”是經營現金流中的兩大重要科目，與利潤表及資產負債表的相應科目存在 下述勾稽關系:銷售商品、提供勞務收到現金二營業收入+預收賬款增加額-應收賬 款增加額-應收票據增加額購買商品、接受勞務支付現金二營業成本+存貨增加額 +預付賬款增加額一應付賬款增加額一應付票據增加額類似這種勾稽關系存在于 三大報表的每一具體科目中，成為我們分析報表真實性的重要武器。4.3現金流量表結構分析現金流量分析法是指將經營活動產生的現金凈流量、投資活動產生的現金凈 流量、現金凈流量分別與主營業

16、務利潤、投資收益和凈利潤進行比較分析，以判 斷企業的主營業務利潤、投資收益和凈利潤的質量。一般而言，沒有相應現金凈 流量的利潤，其質量是不可靠的。如果企業的現金凈流量長期低于凈利潤，將意 味著與已經確認為利潤相對應的資產可能屬于不能轉化為現金流量的虛擬資產， 表明企業可能存在著財務舞弊的現象。在企業的各部分現金流量中，經營活動產 生的現金凈流量是最主要的現金來源，也最容易被粉飾和調整，為此應予以特別 關注。報表使用者可通過“經營活動現金流量比例”分析公司現金流量狀況：經 營活動現金流量比例=(存貨減少+經營性應收項目減少+經營性應付項目增加)/ 經營活動產生的現金流量凈額。如果企業營業現金流量

17、主要來源于主營業務收入 收現能力的提高，說明現金流量質量較好；反之，由于存貨、經營性應收項目和 經營性應付項目等對現金流量貢獻有限，而且容易遭受管理當局的人為操控，如 果營業活動現金流量主要得益于存貨、經營性應收項目和經營性應付項目的貢 獻，即該比例過高，企業現金流量質量應當引起投資者的警惕。4.4關注審計風險較大的科目實務審計中一些賬戶由于其自身特性蘊涵了較大的審計風險，如應收賬款、 其他應收款的可收回性難以準確判斷，存貨及一些固定資產和在建工程難以實地 盤存等。而審計風險較大的賬戶產生財務舞弊的可能性也較高，因為在確定這些 賬戶價值過程中往往帶有較多的主觀判斷，管理層可以將其用作調控報表的

18、工 具。5會計舞弊治理的對策5.1完善會計準則和會計制度我國的會計準則體系構建包括三方面的內容:一是基本準則,二是具體準則， 三是應用執行。基本準則是起草具體會計準則所必須遵循的準則。以基礎準則為 基礎，作為指導駕馭所有的具體性會計準則。企業確保執行會計準則已成企業建 科學性的、標準化的體系制度的重點問題。5.2認真落實好監管力度做好監督工作，合理體現出監督的功效，是對現在的經濟活動中發生的造價 活動的最直接的反映，同時還是防止造假活動出現的強有力的保證。在監督中如 果過分的看中自身的活動很顯然形式是有限的，應該對外在的監督工作做好充足 的準備，也就是各項審計工作等。社會審計監督是指注冊會計師

19、接受委托，以獨 立的第三者身份對被審計單位的經濟活動進行客觀、公正、全面的評價，對依法 公開披露的單位會計報告的真實性負法律責任。政府監督主要是指國家財政、審 計、稅務、人民銀行、證券監督等部門依照有關法律、行政法規規定的職責，對 有關單位的會計資料實施會計監督檢查，進行法規規定的職責，對有關單位的會 計資料實施會計監督檢查，進行宏觀調控。此時，在做好內在的財會監督工作的 前提下，把專業性質。5.3提高會計人員職業素養,加強道德觀念建設嚴格執法會計人員是會計舞弊的直接制造者，雖然他們也要服從單位負責人的領導， 但對于會計舞弊的產生負有不可推卸的責任，國家和會計工作管理部門應加強對 財會人員職業